|
ÖZET: Başvuru, Konya Selçuklu ilçesindeki Aile Sağlığı Merkezi’nde aile hekimi olarak görev yapan bir kişinin, kiraladığı alan için ödenen Katma Değer Vergisi (KDV) iadesi talebi üzerine yapılmıştır. Başvuran, 5258 sayılı Kanun gereği aile hekimlerinin KDV mükellefi olmadığını ve bu nedenle Selçuklu Belediyesi’nden kiraladığı alan için ödenen KDV’nin iadesini istemektedir. Selçuklu Belediyesi, başvuranın kira sözleşmesinde KDV’nin dahil olduğunu belirterek iade talebini reddetmiştir.
Gelir İdaresi Başkanlığı, kiralama işleminin KDV’den muaf olabilmesi için kiralanan gayrimenkulün iktisadi işletmeye dahil olmaması gerektiğini vurgulamıştır. Sağlık Bakanlığı ise aile hekimliği hizmetlerinin kamu hizmeti olarak değerlendirilmesi gerektiğini ifade etmiştir. Kamu Denetçiliği Kurumu, başvuranın iddialarını, idarenin açıklamalarını ve ilgili mevzuatı değerlendirerek, kiralama işlemi nedeniyle yersiz tahsil edilen KDV’nin iade edilmesi gerektiğine karar vermiştir. Sonuç olarak, Selçuklu Belediyesi’ne başvurandan yersiz tahsil edilen KDV’nin iadesi için gerekli işlemlerin yapılması tavsiye edilmiştir. Bu süreçte, KDV Genel Uygulama Tebliği ve ilgili vergi kanunları dikkate alınmalıdır. |
TÜRKİYE BÜYÜK MİLLET MECLİSİ KAMU DENETÇİLİĞİ KURUMU (OMBUDSMANLIK)
SAYI : 2021/13440-S.21.21585
BAŞVURU NO : 2020/98000
KARAR TARİHİ : 20/09/2021
TAVSİYE KARARI
Adres:
BAŞVURUYA KONU İDARE : SELÇUKLU BELEDİYE BAŞKANLIĞI
KDV iadesi talebi hakkındadır
BAŞVURUNUN KONUSU :
BAŞVURU TARİHİ : 06/10/2020
I. BAŞVURANIN İDDİA VE TALEPLERİ
1. Başvuran, Konya ili, Selçuklu ilçesi, Mahallesi, Caddesi, adresinde bulunan
Aile Sağlığı Merkezi’nde aile hekimi olarak görev yaptığını, şu an hizmet verdiği alanı
5258 sayılı Kanunun 4 üncü maddesi uyarınca Selçuklu İlçe Belediyesi’nden kiraladığını, söz konusu
kiralama nedeniyle kira sözleşmesinin başlangıcı olan 22/10/2015 tarihinden 22/10/2019 tarihine kadar kendisinden Katma Değer Vergisi (KDV) tahsil edildiğini,
117 seri No.lu KDV Genel Tebliğinde ve Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Sağlık
Bakanlığına bağlı aile hekimlerinin kısmi tevkifat yapma sorumluluğu dışında tutulduğunu, ayrıca 3065 sayılı KDV Kanununun 17 nci maddesinin başlıklı 2 nci maddesinin (a) fıkrasında, sağlık hizmeti sunanların teşhis ve tedaviye yönelik olarak birbirlerine yapacakları teslim ve hizmetlerin KDV’den istisna olduğunun hüküm altına alındığını,
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin “Diğer İstisnalar” başlıklı 4 üncü
maddesinin (d) fıkrasına göre, Sağlık Bakanlığına bağlı hastane, klinik, dispanser, sanatoryum gibi kurum ve kuruluşların yapacağı Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri katma değer vergisinden istisna olduğunu, 5258 sayılı Kanunda da açıklandığı üzere, aile hekimleri Sağlık Bakanlığı’na bağlı sözleşmeli personel statüsünde çalıştıklarını, bu nedenle tüm aile hekimlerinin bu çalışmaları karşılığında aldıkları tutarın Gelir Vergisi Kanunu açısından ücret olduğunu, dolayısıyla, aile hekimliği yapan doktorların salt bu görevleri nedeniyle KDV mükellefi olmadığını iddia ederek,
Konya Selçuklu Belediyesi’nden aile hekimliği faaliyetini icra edebilmek amacıyla kiraladığı alana ilişkin olarak ödediği KDV tutarların iadesini talep etmektedir.
II. İDARELERİN BAŞVURUYA İLİŞKİN AÇIKLAMALARI
2. Konya Selçuklu Belediye Başkanlığının 05.11.2020 tarihli ve sayılı yazısı ile 18.05.2021 tarihinde Kurumumuz kayıtlarına giren yazısında özetle; 2.1. Başvuranın bulunduğu binada, başvurandan başka 4 aile hekimi ile gayrimenkul kira sözleşmesi yapıldığı, aile hekimlerine kiraya verilen gayrimenkulün yönetim ve giderlerinin İdareleri tarafından karşılanmadığı, bahsi geçen sağlık ocağının mülkiyetinin İdarelerine ait olduğu,
2.2. İdareleri ile aile hekimleri arasında ilgili dönemde yapılan kira sözleşmesinde kiralama bedelinin KDV dahil olarak belirlendiği ve ilgililerin kira bedelini KDV dahil olarak İdarelerine ödendiği, bu kiralama işlemi nedeniyle tahsil edilen KDV tutarlarının İdareleri tarafından KDV beyannamesi ile Meram Vergi
Dairesi Müdürlüğü’ne beyan edildiği, bu nedenlerle, başvuranın, 22.10.2019 tarihinden önceki dönemlere ilişkin KDV tutarlarının tarafına iadesi talebine olumsuz yanıt verdikleri, öte yandan, 22/10/2019 tarihinden itibaren başvuranın kira ödemelerinden KDV tahsil edilmediği açıklamalarına yer verilmiştir.
3. Gelir İdaresi Başkanlığının 02.06.2021 tarihli ve sayılı cevabi yazısında özetle; 3.1. Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden; 3.1.1. Kiralama işlemlerinde iktisadi işletme oluşup oluşmadığı hususu, kuru mülkiyet kiralaması ile işletme hakkının devrini de içeren ve bir iktisadi işletme mahiyetinde bulunan gayrimenkulün kiralanması halinde ayrı ayrı değerlendirmeye tabi tutulacağı, 3.1.2. Kuru mülkiyet kiralaması şeklinde gerçekleştirilen kiralamaların ticari amaçla ya da ticari bir organizasyon çerçevesinde gerçekleştirilmediği veya devamlı surette belirli bir hacim ve ehemmiyette olmadığı müddetçe bu kiralama işlemi nedeniyle iktisadi işletmeden söz etmek mümkün bulunmadığı, ancak, işletilmeye hazır hale getirilen ve iktisadi bir faaliyetin icrasına tahsis edilen gayrimenkuller üzerinde sahip olunan işletme hakkının kiralanması işlemi işletme hakkının devrini de içerdiğinden, bu tür kiralamaların ticari nitelikte bir kiralama olduğu ve iktisadi işletme oluşacağının kabul edilmesi gerektiği, 3.1.3. Buna göre, Selçuklu Belediyesi tüzel kişiliği itibarıyla kurumlar vergisi mükellefi olmamakla birlikte Belediyeye ait taşınmazların kiralanması faaliyetinin, ticari amaçla ya da ticari bir organizasyon çerçevesinde gerçekleştirilmesi veya devamlı surette belirli bir hacim ve ehemmiyette olması veyahut işletme hakkının devrini de içermesi halinde, Belediye bünyesinde oluşacak iktisadi kamu kuruluşu nezdinde kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi gerektiği, aksi takdirde, söz konusu kiralama işlemi dolayısıyla iktisadi kamu kuruluşunun oluşması söz konusu olmayacağı, 3.2. KDV Kanunu Yönünden, 3.2.1. Taşınmaz kiralamalarının, 3065 sayılı KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre KDV’nin konusuna girmekle birlikte iktisadi işletmelere dahil olmayan taşınmaz kiralamaları Kanunun 17/4-d maddesi kapsamında KDV’den istisna olduğu, ancak, bu taşınmaz kiralamalarının bir organizasyon çerçevesinde bedel karşılığı ve devamlı olarak yapılması bu kiralamanın ticari olarak yapıldığını göstereceği ve bu ticari işletmenin işlemlerinin Kanunun 1 inci maddesi çerçevesinde KDV’ye tabi olacağı, 3.2.2. Bu çerçevede, anılan Belediyeye ait taşınmazın aile hekimine kiraya verilmesi Belediyenin kiralama faaliyetlerinin hacim ve ehemmiyet bakımından ticari nitelik arz etmemesi veya ticari amaç güdülerek yapılmaması halinde bu kiralama işlemi KDV Kanununun 17/4-d maddesi uyarınca
KDV’den istisna olacağı, aksi halde, yani söz konusu taşınmazın Belediye bünyesinde bir iktisadi işletmeye ait olması veya bu taşınmaz kiralamaları nedeniyle Belediye bünyesinde bir iktisadi işletme oluşması halinde bu taşınmaz kiralaması KDV’ye tabi tutulacağı, 3.2.3. Söz konusu kiralama işleminin KDV Kanununun 17/4-d maddesi kapsamında istisna olduğunun değerlendirilmesi halinde, KDV Kanununun 8/2 nci maddesi ve KDV Genel Uygulama Tebliğinin (I/C
1.1.2) bölümünde yer alan açıklamalar çerçevesinde işlem tesis edilmesi gerektiği,
3.2.4. Diğer taraftan, bahsi geçen kiralama işleminin KDV Kanununun 17/4-d maddesi kapsamında istisna olduğunun değerlendirilmesi halinde dahi kiralama nedeniyle yersiz hesaplanan konuma düşecek olan
KDV’nin KDV Kanununun 8/2 nci maddesi gereğince Selçuklu Belediye Başkanlığı tarafından ilgiliye iade edilmesi gerekecek olup, bu durumda yersiz ödenen KDV’nin vergi dairesi müdürlüğünce ilgiliye iadesinin mümkün olmadığı, bu yönde Kamu Denetçiliği Kurumu tarafından verilen 17.05.2021 tarih ve 2021/7583-S.21.12148 sayılı Tavsiye Kararı’nın da bulunduğu, 3.2.5. Öte yandan, söz konusu taşınmazın Belediye bünyesinde bir iktisadi işletmeye ait olması veya bu taşınmaz kiralamaları nedeniyle Belediye bünyesinde bir iktisadi işletme oluşması halinde bu taşınmaz kiralamasının 22.10.2019 tarihinden sonra da KDV’ye tabi tutulacağının açık olduğu hususlarına yer verilmiştir.
4. Sağlık Bakanlığı Halk Sağlığı Genel Müdürlüğü’nün 07.05.2021 tarihli ve sayılı cevabi yazısında özetle; 4.1. Valilikler aracılığı ile sözleşme imzalamak suretiyle hizmet sunan aile hekimleri ve aile sağlığı çalışanlarının yürüttüğü bu hizmette aile hekimleri kişiye yönelik koruyucu sağlık hizmetleri ile birinci basamak teşhis, tedavi ve rehabilite edici sağlık hizmetlerini yaş, cinsiyet ve hastalık ayrımı yapmaksızın her kişiye kapsamlı ve devamlı olarak belli bir mekanda vermekle yükümlü olduğu,
4.2. Aile hekimliği hizmetleri Devletin sağlıkla ilgili sosyal devlet olma niteliğinden doğan görevlerinin gerçekleştirilebilmesine matuf kamusal bir hizmet olarak değerlendirilmesi gerektiği, dolayısıyla aile sağlığı merkezilerinin, bir veya daha fazla aile hekimi ile aile sağlığı çalışanının aile hekimliği hizmeti sunduğu kamu hizmeti veren birinci basamak sağlık kuruluşu olarak değerlendirildiği, tüm bu sebeplerle, aile sağlığı merkezlerinin öncelikli olarak kamuya ait binalarda, bu imkanın sağlanamaması durumunda müdürlüğün onayı ile diğer mekanlarda hizmet verebildiği,
4.3. Aile hekimlerinin idarelerden (belediye vb.) veya başka kişi ve kurumlardan yapmış olduğu gayrimenkul kiralamalarının KDV’ye tabi olup olmadığıyla ilgili olarak aile hekimi ve aile sağlığı merkezlerinin statüsü göz önünde bulundurulduğunda Bakanlıkları nezdinde herhangi bir bilgi belge bulunmadığı hususları belirtilmiştir.
III. İLGİLİ MEVZUAT
5. Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının,
5.1. “Vergi ödevi” başlıklı 73 üncü maddesinde;
“Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır…”,
5.2. “Dilekçe, bilgi edinme ve kamu denetçisine başvurma hakkı” başlıklı 74 üncü maddesinde;
“Vatandaşlar… kendileriyle veya kamu ile ilgili dilek ve şikâyetleri hakkında, yetkili makamlara ve Türkiye
Büyük Millet Meclisine yazı ile başvurma hakkına sahiptir… Herkes, bilgi edinme ve kamu denetçisine başvurma hakkına sahiptir.”,
6. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun,
6.1. “Mükellef” başlıklı 8 inci maddesinde;
“1. Katma Değer Vergisinin Mükellefi:
… h) Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakları kiraya verenler…
2. Vergiye tabi bir işlem söz konusu olmadığı veya katma değer vergisini fatura veya benzeri vesikalarda göstermeye hakkı bulunmadığı halde; düzenlediği bu tür vesikalarda katma değer vergisi gösterenler, bu vergiyi ödemekle mükelleftirler. Bu husus kanuna göre borçlu oldukları vergi tutarından daha yüksek bir meblağı gösteren mükellefler için de geçerlidir. Bu gibi sebeplerle fazla veya yersiz hesaplanan ve
Hazineye ödenen vergi, Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslara göre işlemi yapan mükellefe iade edilir. Şu kadar ki söz konusu iadenin yapılabilmesi için işlemle ilgili beyanların düzeltilmesi ve fazla veya yersiz hesaplanan verginin satıcı tarafından alıcıya geri verilmesi şarttır.”,
6.2. 17 nci maddesinde;
“… 4. Diğer İstisnalar:
… d) İktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri…”,
7. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun,
7.1. “Zamanaşımı süreleri” başlıklı 114 üncü maddesinin birinci fıkrasında;
“Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar.”,
7.2. “Vergi hatası” başlıklı 116 ncı maddesinde;
“Vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır”,
7.3. “Vergilendirme hataları” başlıklı 118 inci maddesinin 2 nci fıkrasında;
“Mükellefiyette hata: Açık olarak vergiye tabi olmıyan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmesi veya alınmasıdır.”,
7.4. “Düzeltme yetkisi ve reddiyat” başlıklı 120 nci maddesinin 2 nci fıkrasında;
“Bu hatalar düzeltme fişine dayanılarak düzeltilir. Hatanın mükellef aleyhine yapılmış olması halinde, fazla vergi aynı fişe dayanılarak terkin ve tahsil olunmuş ise mükellefe reddolunur. Düzeltme fişinin bir nüshası, reddedilecek miktarla müracaat edeceği muhasebe ve müracaat süresi zikredilmek, suretiyle mükellefe tebliğ edilir. Mükellef tebliğ tarihinden başlıyarak bir yıl içinde parasını geri almak üzere müracaat etmediği takdirde hakkı sakıt olur.”,
7.5. “Düzeltmede zamanaşımı” başlıklı 126 ncı maddesinde,
“114 üncü maddede yazılı zamanaşımı süresi dolduktan sonra meydana çıkarılan vergi hataları düzeltilemez…”,
8. 5258 sayılı Aile Hekimliği Kanununun, “Kamuya Ait Taşınmazların Kullanımı” başlıklı 4 üncü maddesinde;
“Hazine, belediye veya il özel idaresine ait taşınmazlardan aile sağlığı merkezi olarak kullanılması uygun görülenler, Maliye Bakanlığı, belediye veya il özel idarelerince bu amaçla kullanılmak üzere doğrudan aile hekimine kiraya verilebilir.”,
9. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde;
9.1. “I- Mükellefiyet”, “B. Verginin Konusu İle İlgili Çeşitli Hususlar”, “2. Kamu Kurum ve
Kuruluşları, Dernek ve Vakıflar ile Mesleki Kuruluşların Vergilendirilmesi”, “2.1. Genel Olarak” başlıklı bölümünde;
“3065 sayılı Kanunun (1/3-g) maddesinde sayılan; genel bütçeye dâhil idareler, özel bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyet kapsamına girmeyen, kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri vergiye tabi değildir. Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesi kapsamına giren mal ve hakların kiralanması işlemleri Kanunun (1/3-f) maddesine göre KDV’ye tabidir.
Ancak yukarıda sayılan kuruluşların, iktisadi işletmelerine dahil olmayan gayrimenkullerinin kiraya verilmesi işlemleri Kanunun (17/4-d) maddesine göre vergiden istisnadır. …”,
9.2. “I- Mükellefiyet”, “C. Mükellef ve Vergi Sorumlusu”, “2. Vergi Sorumlusu”, “2.1.2.3. Kiralama
İşlemleri” başlıklı bölümünde;
“3065 sayılı Kanunun (1/3-f) maddesine göre, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi işlemleri KDV’nin konusuna girmektedir. Buna göre, söz konusu mal ve hakların kiraya verilmesi işlemi, ticari, sınaî, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde verilen bir hizmet olmasa dahi KDV’ye tabi olacaktır. … Kiralama işleminin KDV’den müstesna olması halinde, mükellef veya sorumlu sıfatıyla KDV beyan edilmez. Örneğin; Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan mal ve haklar arasında yer alan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri, bir iktisadi işletmeye dahil olmamaları şartıyla, 3065 sayılı Kanunun (17/4-d) maddesine göre KDV’den müstesnadır. Dolayısıyla, bir
/
iktisadi işletmeye dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinde KDV ve sorumluluk uygulaması söz konusu olmayacaktır. …”,
9.3 “II. İstisnalar”, “F. Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar”, “4. Diğer İstisnalar”,
“4.4. İktisadi İşletmeye Dâhil Olmayan Gayrimenkullerin Kiralanması” başlıklı bölümünde;
“3065 sayılı Kanunun (1/3-f) maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri vergiye tabi tutulmuştur. Buna mukabil Kanunun (17/4-d) maddesi ile iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiştir.
Bu istisna uygulamasının kapsamına yalnızca taşınmazlar girmekte olup, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabidir…
İktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin (arazi, bina ve bunlarla birlikte kiralanan mütemmim cüzü ve teferruatı, voli mahalleri ve dalyanlar ile gayrimenkul olarak tapu sicilinde tescil edilen hakların)
kiralanması işlemleri KDV’ye tabi değildir; sadece iktisadi işletmeye dâhil gayrimenkullerin kiralanması işlemi KDV’ye tabidir…
Öte yandan, aynı maddede Sağlık Bakanlığına bağlı hastane, klinik, dispanser, sanatoryum gibi kurum ve kuruluşların yapacağı Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV’den istisna edilmiştir…”,
9.4.“I.Mükellefiyet”, “C. Mükellef ve Vergi Sorumlusu”, “1.Mükellef”, “1.1. Fazla veya Yersiz
Uygulanan Vergi” başlıklı bölümünde;
“1.1.1.Fazla veya Yersiz Vergi Uygulayanlar
3065 sayılı Kanunun (8/2) nci maddesine göre, vergiye tabi bir işlem söz konusu olmadığı veya KDV’yi
fatura veya benzeri vesikalarda göstermeye hakkı bulunmadığı halde, düzenlediği bu tür vesikalarda KDV gösterenler, bu vergiyi ödemekle mükelleftirler. Bu husus kanuna göre borçlu oldukları vergi tutarından daha yüksek bir meblağı gösteren mükellefler için de geçerlidir. Bu gibi sebeplerle fazla veya yersiz hesaplanan ve Hazineye ödenen vergi, Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslara göre işlemi yapan mükellefe iade edilir. Şu kadar ki söz konusu iadenin yapılabilmesi için işlemle ilgili beyanların düzeltilmesi ve fazla veya yersiz hesaplanan verginin satıcı tarafından alıcıya geri verilmesi şarttır…
1.1.2. Fazla veya Yersiz Hesaplanan ve Hazineye Ödenen Verginin İadesi
3065 sayılı Kanunun 8/2 nci maddesi kapsamında fazla veya yersiz hesaplanan ve Hazineye ödenen
verginin iadesi aşağıdaki esaslara göre gerçekleştirilir.
Kural olarak, fazla veya yersiz hesaplanan vergi bulunması durumunda, gerek satıcı gerekse alıcı nezdinde işlemin KDV uygulanmadan önceki hale döndürülmesi esastır.
Fazla veya yersiz olarak hesaplanan vergi, öncelikle satıcı tarafından alıcıya iade edilecektir. Alıcının indirim hakkı bulunan mükellef olmaması durumunda, satıcının söz konusu fazla veya yersiz KDV tutarını alıcıya ödediğini gösterir bir belge ile vergi dairesine başvurması gerekmektedir. Alıcının indirim hakkı bulunan bir mükellef olması durumunda ise, satıcının fazla veya yersiz KDV tutarını alıcıya ödediğini gösterir belgeye ek olarak, alıcının fazla veya yersiz KDV tutarını indirim hesaplarından çıkarmak suretiyle düzeltme yaptığının alıcının vergi dairesinden alınacak bir yazıyla tevsiki de istenecektir…
Satıcının, fazla veya yersiz olarak hesaplanan vergiyi alıcıya ödediğini gösterir belge ve indirim hakkı bulunan alıcıların düzeltmeyi yaptığını gösterir vergi dairesi yazısı ile birlikte, beyanlarını düzeltmesi gerekmektedir. Bu kapsamda, fazla veya yersiz hesaplanan KDV tutarı, ilgili dönem beyannamesinden tenzil edilir ve sonraki dönemler de buna göre düzeltilir.
Fazla veya yersiz olarak ödendiği iddia edilen KDV’nin, satıcı tarafından iade olarak talep edilebilmesi için, KDV beyannamesinde hesaplanan KDV olarak beyan edilmesi ve beyana konu edildiği dönem ile iade talep edilen dönem arasında asgari söz konusu KDV tutarı kadar ödenecek KDV çıkması ve Hazineye ödenmesi gerekmektedir.
– Beyan edilen dönemle iade talep edilen dönem arasında, fazla veya yersiz uygulanan KDV tutarından daha düşük tutarda ödenecek KDV çıkması ve Hazineye ödenmesi durumunda, sadece bu tutar iadeye konu edilebilecektir.
– Beyan edilen dönemle iade talep edilen dönem arasında ödenecek KDV çıkmaması durumunda ise
Hazineye intikal eden herhangi bir vergi bulunmadığından, sadece düzeltme yapılacak olup, iade söz konusu olmayacaktır…” düzenlemelerine yer verilmiştir.
IV. KAMU DENETÇİSİ ARİF DÜLGER’İN KAMU BAŞDENETÇİSİNE ÖNERİSİ
10. Başvuranın iddiaları, idarenin konu ile ilgili açıklamaları, ilgili mevzuat ve tüm dosya kapsamı birlikte değerlendirilerek hazırlanan “Tavsiye Kararı Önerisi” Kamu Başdenetçisi’ne sunulmuştur.
V. DEĞERLENDİRME VE GEREKÇE
A. Hukuka ve Hakkaniyete Uygunluk Yönünden Değerlendirme
11. Başvuran, Konya ili, Selçuklu ilçesi, Mahallesi, Caddesi, adresinde bulunan Aile Sağlığı Merkezinde aile hekimi olarak görev yaptığını, şu an hizmet verdiği alanı 5258 sayılı Kanunun 4 üncü maddesi uyarınca Selçuklu İlçe Belediyesi’nden kiraladığını, söz konusu kiralama nedeniyle kira sözleşmesinin başlangıcı olan 22/10/2015 tarihinden 22/10/2019 tarihine kadar kendisinden Katma Değer Vergisi (KDV) tahsil edildiğini, ilgili mevzuat hükümlerine göre kendisinden
KDV tahsil edilmemesi gerektiğini iddia ederek, Selçuklu Belediyesi’nden kiraladığı alana ilişkin olarak ödediği KDV tutarların iadesini talep etmektedir.
12. Selçuklu Belediyesi Başkanlığı’nın cevabi yazısında özetle; başvuranın bulunduğu binada, başvurandan başka 4 aile hekimiyle gayrimenkul kira sözleşmesi yapıldığı, bahsi geçen sağlık ocağının mülkiyetinin belediyelerine ait olduğu, İdareleri ile aile hekimleri arasında ilgili dönemde yapılan kira sözleşmesinde kiralama bedelinin KDV dahil olarak belirlendiği ve ilgililerin kira bedelini KDV dahil
olarak İdarelerine ödendiği, bu kiralama işlemi nedeniyle tahsil edilen KDV tutarlarının İdareleri tarafından
KDV beyannamesi ile Meram Vergi Dairesi Müdürlüğüne beyan edildiği, bu nedenlerle, başvuranın,
22.10.2019 tarihinden önceki dönemlere ilişkin KDV tutarlarının tarafına iadesi talebine olumsuz yanıt
verdikleri, öte yandan, 22/10/2019 tarihinden itibaren başvuranın kira ödemelerinden KDV alınmadığı açıklamalarına yer verilmiştir.
13. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın cevabi yazısında özetle; anılan Belediyeye ait taşınmazın aile hekimine kiraya verilmesi Belediyenin kiralama faaliyetlerinin hacim ve ehemmiyet bakımından ticari nitelik arz etmemesi veya ticari amaç güdülerek yapılmaması halinde bu kiralama işleminin KDV Kanununun 17/4-d maddesi uyarınca KDV’den istisna olacağı, aksi halde, yani söz konusu taşınmazın Belediye bünyesinde bir iktisadi işletmeye ait olması veya bu taşınmaz kiralamaları nedeniyle Belediye bünyesinde bir iktisadi işletme oluşması halinde bu taşınmaz kiralaması KDV’ye tabi tutulacağı, söz konusu kiralama işleminin
KDV Kanununun 17/4-d maddesi kapsamında istisna olduğunun değerlendirilmesi halinde, KDV
Kanununun 8/2 nci maddesi ve KDV Genel Uygulama Tebliğinin (I/C 1.1.2) bölümünde yer alan açıklamalar çerçevesinde işlem tesis edilmesi gerektiği, diğer taraftan, bahsi geçen kiralama işleminin
KDV Kanununun 17/4-d maddesi kapsamında istisna olduğunun değerlendirilmesi halinde dahi kiralama nedeniyle yersiz hesaplanan konuma düşecek olan KDV’nin KDV Kanununun 8/2 nci maddesi gereğince
Selçuklu Belediye Başkanlığı tarafından ilgiliye iade edilmesi gerektiği hususları belirtilmiştir.
14. Sağlık Bakanlığı’nın cevabi yazısında özetle; aile hekimliği hizmetleri Devletin sağlıkla ilgili sosyal devlet olma niteliğinden doğan görevlerinin gerçekleştirilebilmesine matuf kamusal bir hizmet olarak değerlendirilmesi gerektiği, dolayısıyla aile sağlığı merkezilerinin, bir veya daha fazla aile hekimi ile aile sağlığı çalışanının aile hekimliği hizmeti sunduğu kamu hizmeti veren birinci basamak sağlık kuruluşu olarak değerlendirildiği, tüm bu sebeplerle, aile sağlığı merkezlerinin öncelikli olarak kamuya ait binalarda, bu imkanın sağlanamaması durumunda müdürlüğün onayı ile diğer mekanlarda hizmet verebildiği hususlarına yer verilmiştir.
15. Anayasamızın 73 üncü maddesinde; herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlü olduğu, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacı olduğu, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulacağı, değiştirileceği, kaldırılacağı hususları hüküm altına alınmıştır.
16. 3065 sayılı KDV Kanununun 1/3-f maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV tabi olduğu belirtilmiştir. Bu kapsamda taşınmaz kiralamaları, 3065 sayılı KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre KDV’nin konusuna girmekledir. Öte yandan, Kanunun 17/4-d maddesinde; iktisadi işletmelere dahil olmayan taşınmaz kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiştir.
17. Söz konusu Kanun hükümleri kapsamında, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde açıklamalar yapılmış olup, söz konusu Tebliğde de; Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesi kapsamına giren mal ve hakların kiralanması işlemleri Kanunun (1/3-f) maddesine göre KDV’ye tabi olduğu, ancak
3065 sayılı Kanunun (1/3-g) maddesinde sayılan kuruluşların, iktisadi işletmelerine dahil olmayan
gayrimenkullerinin kiraya verilmesi işlemleri Kanunun (17/4-d) maddesine göre vergiden istisna olduğu, dolayısıyla, bir iktisadi işletmeye dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinde
KDV ve sorumluluk uygulamasının söz konusu olmayacağı hüküm altına alınmıştır.
18. Somut olayda; başvuranın, aile hekimği faaliyeti gösterdiği yerin ilgili Belediyeden kiralanması işlemi söz konusudur. İlgili Belediye tarafından Kurumumuza gönderilen yazıda; başvuruya konu yerin
mülkiyetinin Belediyeleri adına kayıtlı olduğu (Belediyelerinin iktisadi işletmesi adına kayıtlı olmadığı)
belirtilmiştir. 16 ve 17 no.lu paragraftaki mevzuat ükümlerinden de anlaşılacağı üzere, söz konusu yerin kiralanması işleminin KDV’den istisna olması için tek şart bulunmakta olup, bu şart, kiralamaya konu gayrimenkulun iktisadi işletmeye dahil olmaması gerektiğidir. Bu doğrultuda somut olay değerlendirildiğinde; Selçuklu Belediye Başkanlığı tarafından başvurana kiraya verilen taşınmazın
Belediye bünyesindeki bir iktisadi işletmeye dahil olmadığı ve başvuranla yapılan sözleşmelerdeki tek muhatabın Selçuklu Belediyesi olduğu tespit edilmiş olup, bu kapsamda başvuruya konu kiralama işleminin KDV Kanununun 17/4-d maddesi uyarınca KDV’den istisna olduğu değerlendirilmiştir.
19. KDV’den istisna olduğu değerlendirilen başvuruya konu kiralama işlemi nedeniyle, 22/10/2015 tarihinden 22/10/2019 tarihine kadar başvurandan hukuka aykırı bir şekilde ilgili Belediyece yersiz olarak KDV tahsil edildiği ve bu KDV tutarlarının başvurana iadesi gerektiği kanaatine varılmıştır.
20. Katma Değer Vergisi Kanununun 8/2 nci maddesinde; vergiye tabi bir işlem söz konusu olmadığı veya katma değer vergisini fatura veya benzeri vesikalarda göstermeye hakkı bulunmadığı halde; düzenlediği bu tür vesikalarda katma değer vergisi gösterenlerin, bu vergiyi ödemekle mükellef olduğu, bu gibi sebeplerle fazla veya yersiz hesaplanan ve Hazineye ödenen vergi, Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslara göre işlemi yapan mükellefe iade edileceği, söz konusu iadenin yapılabilmesi için işlemle ilgili beyanların düzeltilmesi ve fazla veya yersiz hesaplanan verginin satıcı tarafından alıcıya geri verilmesi şart olduğu düzenlemelerine yer verilmiştir.
21. Söz konusu Kanun hükmü kapsamında, KDV Genel Uygulama Tebliğinin; “Fazla veya Yersiz
Hesaplanan ve Hazineye Ödenen Verginin İadesi” başlıklı bölümünde konuyla ilgili düzenleme yapılmıştır. Bahsi geçen bölümde yapılan düzenlemede; 3065 sayılı Kanunun 8/2 nci maddesi kapsamında fazla veya yersiz hesaplanan ve Hazineye ödenen verginin iadesinde kural olarak, fazla veya yersiz hesaplanan vergi bulunması durumunda, gerek satıcı gerekse alıcı nezdinde işlemin KDV uygulanmadan önceki hale döndürülmesi esas olduğu, fazla veya yersiz olarak hesaplanan verginin, öncelikle satıcı tarafından alıcıya iade edileceği belirtilmiştir.
22. Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun, 116 ncı maddesinde; vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olduğu, 118 inci maddesinin 2 nci fıkrasında; mükellefiyette hata, açık olarak vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmesi veya alınması olduğu, 126 ncı maddesinde; 114 üncü maddede yazılı zamanaşımı süresi dolduktan sonra meydana çıkarılan vergi hataları düzeltilemeyeceği düzenlemelerine yer verilmiş olup, ilgili belediyece konuyla ilgili yapılacak işlemlerde söz konusu Kanun hükümlerinin de dikkate alınması gerektiği bir gerçektir.
23. Başvuranın iddiaları ilgili, İdarelerin konuya ilişkin açıklamaları, konuya ilişkin mevzuat hükümleri ile dosya kapsamındaki tüm bilgi ve belgeler birlikte değerlendirildiğinde; KDV’den istisna olduğu değerlendirilen başvuruya konu kiralama işlemi nedeniyle, ilgili Belediyece, 22/10/2015 tarihinden 22/10/2019 tarihine kadar başvurandan yersiz KDV tahsil edildiği, söz konusu yersiz olarak tahsil edilen KDV tutarlarının ilgili Belediye tarafından başvurana iade edilmemesi işleminin hukuka ve hakkaniyete aykırı olduğu sonucuna varılmıştır.
B. İyi Yönetim İlkeleri Yönünden Değerlendirme
24. İyi yönetim ilkelerine, 28/03/2013 tarihli ve 28601 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Kamu
Denetçiliği Kurumu Kanununun Uygulanmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin “İyi yönetim ilkeleri” başlıklı 6 ncı maddesinde yer verilmiştir. Bu ilkelere göre yapılan değerlendirmede, başvurana idarece verilen cevabi yazıda hangi sürede hangi mercilere başvurabileceği bilgisinin verilmediği görülmüş olup, ilgili İdarenin “Karara karşı başvuru yollarının gösterilmesi” ilkesine uymadığı tespit edilmiştir. İdarenin bundan sonra bahse konu ilkelere uygun davranması önerilmektedir.
VI. HAK ARAMA ÖZGÜRLÜĞÜNE İLİŞKİN AÇIKLAMA
25. 14/06/2012 tarihli ve 6328 sayılı Kamu Denetçiliği Kurumu Kanununun 21 inci maddesinin birinci fıkrası uyarınca, durmuş olan dava açma süresi 06/04/2021 tarihinde yeniden başlamış olup bu husus başvurana 05/04/2021 tarih ve 8908 sayılı yazı ile bildirilmiştir.
VII. KARAR
Açıklanan gerekçeler ve dosya kapsamına göre BAŞVURUNUN KABULÜNE;
Başvuruya konu kiralama işlemi nedeniyle başvurandan yersiz olarak tahsil edilen KDV tutarlarının başvurana iadesinin yapılması ve bu doğrultuda yapılacak işlemlerde 3065 sayılı KDV Kanununun 8/2 nci maddesi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 126 ncı maddesi hükümleri ile KDV Genel Uygulama
Tebliğinin “Fazla veya Yersiz Hesaplanan ve Hazineye Ödenen Verginin İadesi” başlıklı bölümündeki açıklamaların dikkate alınması yönünde KONYA SELÇUKLU BELEDİYE BAŞKANLIĞINA
TAVSİYEDE BULUNULMASINA,
Kararın BAŞVURANA ve KONYA SELÇUKLU BELEDİYE BAŞKANLIĞINA tebliğine,
6328 sayılı Kamu Denetçiliği Kurumu Kanununun 20 nci maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca,
Konya Selçuklu Belediye Başkanlığı’nca bu karar üzerine tesis edilecek işlemin otuz gün içinde
Kurumumuza bildirilmesinin zorunlu olduğuna,
Türkiye Cumhuriyeti Kamu Başdenetçisince karar verildi.
Şeref MALKOÇ
Kamu Başdenetçisi