Bir önceki yıl şüpheli hale gelen alacaklar, bir sonraki yıl karşılık ayrılarak gider yazılabilir mi (Danıştay)

“İçtihat Metni”

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/2179
Karar No : 2023/1550

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirketin 2018 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gider olarak dikkate alınmayan şüpheli alacak karşılığı tutara ilişkin olarak gerçekleştirilen 377.543,25–TL’lik tahakkukun iptali ve faiziyle birlikte iadesi istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; faktoring şirketi olan davacı tarafından 2017 yılına ilişkin alacaklarının bir kısmının tahsil edilemediği, buna istinaden farklı icra müdürlükleri nezdinde 2017 yılında icra takibine başlanıldığı, söz konusu icra safhasında bulunan 1.716.105,68-TL tutarlık alacağının “şüpheli alacak karşılığı tutarların kurumlar vergisi hesabında karşılık ayrılmak suretiyle gider olarak dikkate alınması gerektiği” ihtirazi kaydıyla 2018 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği, buna istinaden fazladan tahakkuk ettirilen 377.543,25-TL kurumlar vergisinin iptali ve faizi ile birlikte tarafına iadesi istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı, alacağın 2017 yılına ilişkin olduğu ancak 2018 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde pasifte karşılık olarak ayrılmak istenildiği; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun şüpheli hale gelen alacaklarla ilgili alacağın şüpheli hale geldiği yılda karşılık ayrılmasını zorunlu kılan bir düzenlemenin olmadığı; 2017 yılına ilişkin alacağın 2018 yılında pasifte karşılık olarak ayrılabileceği, davacının ihtirazi kaydı kabul edilmeksizin fazladan tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığı, davacının mahsup edilecek vergisinin bulunması nedeniyle davacı tarafından ödenecek olan tutarın tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinden daha az (337.567,23-TL) olduğu ve davacı tarafından da 337.567,23-TL tutarında kurumlar vergisi ödemesi yapıldığı anlaşıldığından, davacıya iade edilmesi gereken tutarın 377.543,25-TL olmadığı, ödenen tutar olan 337.567,23-TL olduğu, bu nedenle de, davacının iade talebinin, 337.567,23-TL tutarlık kısmının tahsil tarihinden itibaren işleyecek ve 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faizi ile birlikte davacıya iadesi gerektiği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davalı idarenin istinaf başvurusunun reddine, yılı içinde ödendiği hususunda ihtilaf bulunmayan geçici ve kesinti yoluyla ödenen vergiler içinde (Mahkemesince iade talebi reddedilen) 39.976,02-TL’lik verginin de bulunduğu, istinaf başvurusuna konu kararın anılan kısmının kaldırılarak, bu tutarın da 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanacak faizi ile birlikte davacıya iadesinin gerektiği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davacı istinaf başvurusunun kabulüne ve davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, faktoring sözleşmesinin yapılması ve hizmet sunumuna başlanılması ile birlikte faktoring şirketi tarafından müşterisine düzenlenen faturalarda yer alan hizmet bedellerinin Vergi Hukuku açısından tahsili beklenilmeksizin beyanı gereken ticari faaliyet kapsamında elde edilen gelir olduğu, kabil-i rücu faktoring alacaklarına ilişkin olarak şüpheli alacak karşılığı ayrılamayacağı, sadece faktoring şirketince müşterisine rücu edilmesi halinde tahsil edilemeyen alacaklar için koşulların gerçekleşmesi halinde karşılık ayrılabileceği, bu nedenle söz konusu gelirlerin 2018 yılı kurum kazancına ilavesi suretiyle yapılan tahakkukta herhangi bir hukuka aykırılık bulunmadığı, Vergi Usul Kanunu 112. maddesinin 4. fıkrası uyarınca mükelleflere faiz ödenmesinin açık ve mutlak vergi hatalarında mümkün olduğu, idari yargıda, özel hukukta uygulanan yasal faize ilişkin hükümlerin uygulanamayacağı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Davacı tarafından, Vergi Usul Kanunu 323. Maddesindeki alacaklar için dava veya icra takibine başlandığı yılda karşılık ayrılmasını zorunlu kılan bir şart olmadığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinde kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunu’nun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı düzenlenmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde “B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.” hükmüne yer verilmiş aynı Kanunun ”şüpheli alacaklar” başlıklı 323. maddesinde ise, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla; dava veya icra safhasında bulunan, yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş, dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacakların şüpheli alacak sayıldığı, şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabileceği, şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarlarının tahsil edildikleri dönemde kar zarar hesabına intikal ettirileceği hüküm altına alınmıştır.
Dava dosyasının incelenmesinden, davacı şirketin vadesi gelen alacaklarından 2017 yılında dava ve icra safhasına gelen 1.716.105,68-TL nin şüpheli alacak olarak kabul edilmemesi suretiyle 2018 yılı matrahından indirilmeksizin ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden yapılan kurumlar vergisi tahakkukunun iptali ve 377.543,25-TL tutarında fazladan ödenen kurumlar vergisinin yasal faizi ile birlikte iadesi istemiyle görülmekte olan davanın açıldığı anlaşılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun şüpheli hale gelen alacaklarla ilgili, alacağın şüpheli hale geldiği yılda karşılık ayrılmasını zorunlu kılan bir ifade yer almadığından, davacı şirketçe 2017 yılında şüpheli hale gelen alacaklar için, 2018 yılında karşılık ayrılıp gider yazılabileceği sonucuna varılmakla beraber, davacının 2017 yılında şüpheli hale geldiğini iddia ettiği 1.716.105,68-TL tutarındaki alacaklar yönünden dosyada yeterli bilgi, belge ve delil bulunmadığı anlaşılmaktadır.
… A.Ş. Tarafından açılmış olan … Vergi Mahkemesinin E…. sayılı dosyasında şüpheli alacaklar nedeniyle 2014 yılı kurumlar vergisi tahakkukunun 2.611.866,85-TL tutarındaki kısmının kaldırılmasının istendiği, davanın kabulüne karar verildiği, anılan mahkemenin … tarih ve E…., K…. sayılı kararının, Danıştay Dördüncü Dairesinin 08/03/2021 tarih ve E.2016/16556, K.2021/1497 sayılı kararı ile onanarak kesinleştiği, … Vergi Mahkemesi’nin E…. ve E…. sayılı dosyalarında 2015 ve 2016 yılı, … Vergi Mahkemesinin E…. sayılı dosyasında 2017 kurumlar vergisi tahakkukunun kısmen kaldırılmasının talep edildiği, bahse konu dosyalarda verilen kabul kararlarının Danıştay Dördüncü Dairesinin 21/04/2022 tarih ve E.2018/6206, K.2022/2775; E.2018/6522, K.2022/2776; E.2019/7540, K.2022/2777 sayılı kararları ile bozulduğu anlaşılmaktadır.
2017 yılında şüpheli hale gelen alacaklar için, 2018 yılında karşılık ayrılıp gider yazılabileceği kabul edilmekle beraber, davacının 2017 yılına ilişkin şüpheli alacak miktarının 1.716.105,68-TL olup olmadığı ve bu meblağın tamamının veya bir bölümünün 2017 döneminde de gider olarak yazılıp yazılmadığı, davacının tarafı olduğu … Vergi Mahkemesinin E…. sayılı, … Vergi Mahkemesi’nin E…., E…., … Vergi Mahkemesi’nin E…. sayılı dosyaları dikkate alınarak mükerrer gider kaydı olup olmadığı hususunun açıklığa kavuşturulabilmesi için şüpheli alacaklara ilişkin tüm kayıt, bilgi ve belgeler davacıdan istenilip, bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi dairesinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının Üye … ve Üye …’in karşı oyu ve oyçokluğuyla BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 21/03/2023 tarihinde karar verildi.

(X) KARŞI OY :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6. maddesinde kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Kurumlar Vergisi Kanununun 8. ve 10. maddelerinde hangi kurum giderlerinin indirilebileceği düzenlenirken 11. maddesinde indirilemeyecek giderler ve aynı Kanunun 9. maddesinde zarar mahsubu düzenlenmiş olup, “Beyan Esası” başlıklı 24. maddenin 1. fıkrasında, kurumlar vergisinin mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh olunacağı ve beyannamenin ilgili bulunduğu hesap döneminin sonuçlarını içerdiği, “Vergilendirme Dönemi ve Beyan” başlıklı 25. maddenin 1. fıkrasında, yıllık beyan esasında vergilendirilen kurumların vergilendirme döneminin hesap dönemi olduğu, 5. fıkrasında, beyannamenin, hesap döneminin kapandığı ayı izleyen dördüncü ayın birinci gününden yirmibeşinci günü akşamına kadar verileceği düzenlenmiştir.
193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun ”şüpheli alacaklar” başlıklı 323. maddesinde ise, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla; dava veya icra safhasında bulunan, yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş, dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacakların şüpheli alacak sayıldığı, şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabileceği, şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarlarının tahsil edildikleri dönemde kar zarar hesabına intikal ettirileceği hüküm altına alınmış, aynı Kanunun “Değerleme Günü” başlıklı 259. maddesinde; değerlemede, iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanda haiz oldukları kıymetlerin esas tutulacağı, “Hesap Dönemi” başlıklı 174. maddesinde; defterlerin hesap dönemi itibariyle tutulacağı, kayıtların her hesap dönemi sonunda kapatılacağı ve ertesi dönem başında yeniden açılacağı, hesap döneminin normal olarak takvim yılı olduğu düzenlemelerine yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketçe 2017 yılında şüpheli hale gelen alacaklar için, 2018 yılında değerleme günü değeri üzerinden karşılık ayrılıp gider yazılmak istendiği, bu nedenle 2018 yılına ilişkin ihtirazi kayıtla beyanname verilerek görülmekte olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Türk Vergi Hukukunda “takvim yılı” ibaresine yer verilmesi Türk Muhasebe sisteminin dönemsellik ilkesi gereğidir. Zira dönemsellik ilkesi, işletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün, belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmasıdır. Dönem sonu bilançosu (defter kapanış kaydı) ve gelir tablosunun düzenlenmesi ve akabinde dönem başı açılış kaydı yapılmasıyla takvim yıllarının birbirinden bağımsız olarak karşılaştırılması imkanını sağlayan takvim yılı kavramı, mali yıl ile de bağlantılıdır.
Dolayısıyla, vergilemede dönemsellik sistemin özünü teşkil eder. Kurumlar Vergisi açısından, dönem içerisinde elde edilen safi kurum kazancı üzerinden vergilendirme yapılır. Yukarıda yer verilen hükümlere göre ilgili yılda elde edilen kazanç üzerinden Kanunda öngörülen indirimlerin düşülmesi kurum açısından gider olmakla birlikte yine Kanunda öngörülen bir kısım giderlerin ise indirimleri kabul edilmediğinden eklenmesi suretiyle vergiye tabi matrah beyan edilir. Sistemin özü itibarıyla indirimlerin indirim konusu yapılması ihtiyari olmakla birlikte, bu indirimlerin mükelleflerin diledikleri zamanda yani farklı vergilendirme dönemlerinde (idarenin lehine bile olsa) indirilebileceği anlamı çıkarılamaz. Bu durumda dönemsellik ilkesi zedelenir ve sistem çöker. Vergi Usul Kanununun Vergilendirme hatalarına ilişkin hükümleri saklıdır.
Uyuşmazlıkta ise davacı indirim hakkı bulunan şüpheli hale gelen alacaklılarına ilişkin indirim (karşılık ayırma, gider yazma) hakkını sonraki dönemde kullanmak istemektedir. Oysa bu mümkün değildir.
Açıklanan nedenlerle davacının önceki yıllarda şüpheli hale gelen alacağı için sonraki yıllara ilişkin hesaplarında karşılık ayırması mümkün olmadığından, davalı idarenin temyiz talebi kabul edilerek Vergi Dava Dairesi kararının bu gerekçe ile esastan bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.

(XX) KARŞI OY :
6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu’nun 38. maddesine göre faktoring sözleşmesi; mal veya hizmet satışından doğmuş fatura ile tevsik edilen alacaklar ile Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulunca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde tevsik edilebilen mal veya hizmet satışına bağlı doğacak alacakları devir almak suretiyle, faktoring şirketinin müşterisine sağladığı tahsilat, borçlu ve müşteri hesaplarının tutulmasının yanı sıra finansman veya faktoring garantisi fonksiyonlarından herhangi birini ya da tümünü içeren sözleşmedir.
Bu itibarla, faktoring, mal veya hizmet satışından doğmuş veya doğacak alacakları temlik alarak satıcı firmaya garanti, tahsilat ve/veya finansman hizmetlerinden en az birinin sunulduğu finansal bir enstrümandır. Faktoring işlemleri, genel olarak üç taraf arasında bir süreç olarak çeşitli aşamalarda gerçekleşen ticari bir işlem niteliğindedir. Bu taraflar; faktoring hizmetini talep eden ve alacaklarını faktoring şirketine devreden satıcı işletme (müşteri), malların alıcısı yani vadesinde borcu ödeyecek olan işletme (borçlu veya muhatap) ve faktoring şirketidir (faktör). Finansman hizmeti; vadeli alacakların belli bir oranının vadesinden önce ön ödeme olarak müşteriye (satıcı firmaya) ödenmesi, garanti hizmeti: alıcı firmanın ödeme güçlüğüne düşmesi durumunda, söz konusu alacağın garanti edilmesi, borçlunun ödememe riskinin faktoring şirketi tarafından üstlenilmesi olup tahsilat hizmeti ise alacakların vadesinde tahsilatının ve takibinin yapılarak müşteriye raporlanması ve alacakların yönetimi şeklinde özetlenebilir.
Faktoring işlemleri faktoring sözleşmesinin imzalanmasından başlayarak borçlunun ödeme yapması zamanına kadar geçen bir süreci kapsamaktadır. Bu nedenle çeşitli aşamalardan oluşan faktoring işlemlerinin muhasebe kayıtlarına aktarılması aşamalı olarak gerçekleştirilmektedir. Faktoring işlemlerinin muhasebe kayıtlarına aktarılmasında önem arz eden husus, faktoring şirketinin kayıtlarının farklı hesap planına göre yapılması gerektiğidir. Satıcı işletme kayıtları Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile zorunlu hale getirilen Tekdüzen Muhasebe Uygulamasına göre yapılması gerekirken, faktoring şirketi kayıtları, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulunca (BDDK) yayımlanan “Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketlerince Uygulanacak Tekdüzen Hesap Planı ve İzahnamesi Hakkında Tebliğ”de yer alan hesap planına göre yapılacaktır.
Faktoring işlemlerinin bilanço içi veya bilanço dışı hesaplarda izlenmesi ve bilanço dışı hesaplarda izlenen faktoring işlemlerinin hangi aşamada bilanço içi hesaplarda izleneceği hususlarında, ilgili Türkiye Muhasebe Standartlarında belirtilen tahakkuk esası ile muhasebeleştirme ve bilanço dışı bırakmaya ilişkin esaslar dikkate alınır.
Bu itibarla, faktoring sözleşmesinden doğan borç ve alacakların mutlaka Faktoring Alacakları ile ilgili hesaplara borç, 356 Faktoring İşlemlerinden Borçlar hesabına alacak, kaydedilmesi gerekmektedir. Aynı şekilde, faktoring işlemlerinden doğan gelirlere ilişkin alacakların da (faiz, komisyon, masraf vs.) Faktoring Alacakları ile ilgili hesaplara borç, ilgili gelir hesaplarına (700, 500, 380 gibi) alacak kaydedilmesi gereklidir.
Bu açıdan, faktoring gelirlerinin (faiz, komisyon, masraf vs.) hesaben ya da fiili tahsilat sonucunda kayıtlara intikal ettirilmesi (Faktoring Alacakları ile ilgili hesaplara veya Kasa Hesabına borç, Faktoring Alacakları ile ilgili hesaplara (700, 500, 380 gibi) alacak gereklidir. Bunların kayıt içerisine alınmamış olması veya bu tutarların (Faktoring Alacakları ile ilgili hesaplara borç, 356 Faktoring İşlemlerinden Borçlar hesabına alacak) şeklinde kaydedilmiş olması hasılatın işletmeye intikal ettirilmemesi anlamına gelmektedir.
Aynı şekilde, söz konusu muhasebe sisteminin gereği olarak 104-105 İskontolu Faktoring Alacaklarından Kazanılmamış Gelirler hesaplarının aktarılan tutarlarda ticari kazancın elde edilmesinde tahakkuk esasının geçerli olması nedeniyle mali kârın belirlenmesinde dikkate alınması gerekmektedir. Zira, muhasebe sistemi ve finansal raporlama tekniği nedeniyle sonraki yıla isabet eden tahakkuk etmiş alacaklar ile ilgili dönemsellik anlamında yapılan muhasebe işleminin Vergi Hukuku açısından vergi matrahının tespitinde bağlayıcılığı bulunmamaktadır.
Bu nedenle, faktoring sözleşmesinin yapılması ve hizmet sunumuna başlanılması ile birlikte davacı şirket tarafından müşterisine düzenlenen faturalarda yer alan hizmet bedelleri Vergi Hukuku açısından tahsili beklenilmeksizin beyanı gereken ticari faaliyet kapsamında elde edilen gelir niteliğindedir.
Dava konusu olayda şüpheli alacak karşılığı ayırma koşullarının gerçekleşmediği, dolayısıyla davalı idarenin temyiz isteminin bu gerekçe ile kabulü, Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.