BELEDİYELER BÜTÇE VE MUHASEBE HATA GİDERME

BÖLÜM 1: GENEL KONULAR

Muhasebeye Ait Sicil Tablosunda Hatalı ve Eksik Kayıtlar Bulunması

Kuruma ait muhasebe veri tabanı üzerinde yapılan inceleme ve analizlerde; veri tabanında yer alan ve kişi ve kurumlara ilişkin ayrıntılı kayıtların tutulduğu sicil tablosunda hatalı ve eksik veriler yer aldığı tespit edilmiştir.

Yapılan analizlerde tablo değişik açılardan incelenmiş ve aşağıda yer alan hususlara rastlanılmıştır.

Öncelikle mezkûr tabloda kaydı “Açık” olan “Kişi” sicilleri T.C. kimlik numaralarının varlığı ve doğruluğu açısından incelenmiş, 728.596 adet kayıtta kimlik numarası bilgisinin hiç yer almadığı, 20.276 kayıtta ise kimlik numarasının ya 11 haneden az olduğu ya da 11 hane olmakla birlikte kimlik numarası için oluşturulan doğrulama algoritmasını sağlamadığı, bir başka deyişle hatalı kimlik numarası olduğu görülmüştür.
Bir başka analizde kaydı “Açık” olan “Şirket” sicilleri vergi kimlik numaralarının varlığı ve doğruluğu açısından incelenmiş, 19.168 adet kayıtta vergi numarası bilgisinin hiç yer almadığı, 16.352 kayıtta ise vergi numarasının vergi numarası için oluşturulan doğrulama algoritmasını sağlamadığı tespit edilmiştir.
Yapılan bir diğer sorgulamada tabloda kaydı “Açık” olan “Şirket” kayıtları incelenmiş ve aynı vergi numarası için birden fazla sicil kaydı olup olmadığı araştırılmış, yapılan analizler sonucunda 12.643 adet işletmede birden fazla sicil kaydı bulunduğu, bunların da veri tabanında yer alan tabloda toplamda 39.385 adet sicile karşılık geldiği belirlenmiştir.
Son olarak kaydı “Açık” olan “Kişi” kayıtları incelenmiş ve aynı T.C. kimlik numarası için birden fazla sicil kaydı olup olmadığı araştırılmış, yapılan analizler sonucunda 45.075 kişide birden fazla sicil kaydı bulunduğu, bunların da veri tabanında yer alan tabloda toplamda 101.437 adet sicile karşılık geldiği anlaşılmıştır.

Muhasebede yer alan ve kişi ve kurumlara ait detaylı bilgilerin yer aldığı sicil tablosunun tam ve doğru olması; mükellefiyet bilgisinin doğru oluşturulması, tahakkuk kayıtlarının doğru yapılması, alacakların doğru takip edilmesi, mükerrer tahsilat ve iadeden kaçınılması açısından büyük önem arz etmektedir. Ayrıca söz konusu husus tüm paydaşlar için hazırlanan raporların güvenilirliği açısından da vazgeçilmez bir unsurdur. Bu nedenle hatalı kayıtlar vakit kaybedilmeksizin düzeltilmeli, eksik kayıtların tamamlatılması için azami gayret gösterilmelidir.

Geriye Dönük Olarak Muhasebe Sisteminde Kayıtların Değiştirilmesi

Alanya Belediyesi harcama belgeleri incelendiğinde muhasebe işlem fişlerinde özellikle taşınmaz satış işlemlerine ilişkin belgelerde geriye dönük olarak kayıtların değiştirildiği tespit edilmiştir.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliğinin “yevmiye sistemi, muhasebeleştirme belgeleri ve açılış kayıtları” başlıklı 4’üncü maddesinde muhasebe işlemlerinin yevmiye defterine hangi usulle kaydedileceğini, “Kayıt yanlışlıklarının düzeltilmesi” başlıklı 503’üncü maddesi ise kayıtlarında meydana gelebilecek her türlü yanlışlığın ancak muhasebe kaydıyla düzeltileceğini düzenlemiştir

Alanya Belediyesi taşınmaz satış işlemlerinde muhasebe işlem fişlerindeki kayıt hatalarının doğrudan sistem üzerinden değiştirildiği, hatalı kayıtlarının yeni ve doğru kayıtları içerecek şekilde muhasebe işlem fişleri oluşturulmadan yapıldığı, imzalı muhasebe işlem fişlerinde yer alan hesap ve tutarlar ile yevmiye defterinde yer alan hesap ve tutarlarının farklılıklar içerdiği tespit edilmiştir.

Yapılan işlemlerin gerek mevzuat açısından gerekse muhasebe sisteminin güvenirliği açısından usulüne uygun olarak gerçekleştirilmesi gerekmektedir.

Kurumsal Mali Durum ve Beklentiler Raporunun Hazırlanmaması

Kurumun 2019 yılına ilişkin işlemlerinin incelenmesi neticesinde, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 30’uncu maddesi gereğince hazırlanıp kamuoyuna duyurulması gereken Mali Durum ve Beklentiler Raporu’nun hazırlanmadığı tespit edilmiştir.

Adı geçen Kanun’un “Malî saydamlık” başlıklı 7’nci maddesine göre, her türlü kamu kaynağının elde edilmesi ve kullanılmasında denetimin sağlanması amacıyla kamuoyunun zamanında bilgilendirilmesi gerekmektedir. Bu amaçla bütçelerin hazırlanması, yetkili organlarda görüşülmesi, uygulanması ve uygulama sonuçları ile raporların kamuoyuna açık ve ulaşılabilir olması zorunludur.

Aynı Kanun’un 30’uncu maddesinin 3’üncü fıkrasında ise; Genel yönetim kapsamındaki idareler bütçelerinin ilk altı aylık uygulama sonuçları, ikinci altı aya ilişkin beklentiler ve hedefler ile faaliyetlerini; kapsayan malî durumu temmuz ayı içinde kamuoyuna açıklayacağı ifade edilmiştir.

Bu itibarla Kurum tarafından her yıl, yılın ilk altı aylık dönemine ilişkin bütçe uygulamaları ile ikinci altı aya ilişkin beklentiler ve hedefler ile faaliyetlerini içeren Mali Durum ve Beklentiler Raporu’nun hazırlanarak, saydamlık ilkesi gereğince kamuoyuna açıklanması gerekmektedir.

Bulgu konusu tespite ilişkin mevzuat hükümlerine uygun olarak Kurumsal Mali Durum ve Beklentiler Raporu hazırlanacağı belirtilmiş olup söz konusu hususun yerine getirilip getirilmediğine ilişkin değerlendirme sonraki denetimlerde dikkate alınacaktır.

Bütçe Aktarımlarının Yıl Sonunda Toplu Olarak Yapılması

İdarenin, bütçe aktarımlarını yılsonunda toplu olarak yapmasından dolayı bazı harcama talimatlarının yıl içinde ödeneği olmadan verildiği tespit edilmiştir.

5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun “Harcama yetkisi ve yetkilisi” başlıklı 31 inci maddesinde; harcama yetkililerinin bütçede öngörülen ödenekleri kadar harcama yapabileceği, “Harcama talimatı ve sorumluluk” başlıklı 32 nci maddesinde ise harcama talimatlarında kullanılabilir ödeneğin gösterilmesi gerektiği ifade edilmiştir.

Yapılan incelemede; harcama birimleri tarafından, yılsonunda aktarma yapılacağı gerekçesi ile yıl içinde çok defa ödeneği olmadan harcama yapıldığı görülmüştür. Bazı bütçe tertiplerindeki ödenekleri yılı içinde bitmesine rağmen, söz konusu bütçe tertipleri için harcama yapılmaya devam edilmiştir. Haliyle, diğer ödeneklerden aktarma yapılmadan ödeneği kalmayan bütçe tertipleri için yılı içinde ödeme talimatları verilmiştir.

Normal şartlarda, ödenek bulunmadığı veya ödeneğin aşılacağı durumlarda öncelikle ödenek aktarımı için ilgisine göre meclis kararı, encümen kararı veya üst yöneticinin kararı alınmalı daha sonra da, söz konusu kararlara göre ödenek aktarmasının veya ek ödenek işlemlerinin gerçekleştirilmesi gerekmektedir.

Bahse konu durumda İdare, Meclis tarafından bütçe ile verilen harcama izni dışına çıkarak ödenek miktarını aşan harcamalar yapmıştır. İdarenin harcamalarını Meclis tarafından verilen izin ve Kanun’la belirtilen çerçeve doğrultusunda yapması uygun olacaktır.

Bulgu konusu tespitin devam edip etmediği takip eden denetimlerde izlenecektir.

Ön Ödeme Karşılığı Yeterli Ödeneğin Harcama Biriminde Mevcut Olup Olmadığının Kontrol Edilmemesi

İdarenin harcama biriminde ilgili bütçe tertibinden ön ödeme karşılığı yeterli ödeneğin olup olmadığının kontrolünün yapılmadığı görülmüştür.

MİBMY’e göre belediye bütçesi, mali yıl içindeki gelir ve gider tahminlerini gösteren, gelirlerin toplanmasına ve harcamaların yapılmasına izin veren bir meclis kararıdır. Belirli amaçların yerine getirilmesi amacıyla harcama birimlerine ödenek tahsis edilir. 5018 sayılı KMYKK’nın “Harcama Yetkisi ve Yetkilisi” başlıklı 31’nci maddesinin son fıkrasında harcama yetkililerinin bütçede öngörülen ödenek tutarları kadar harcama yapabileceği ifade edilmiştir.

Kanun’un 13’üncü maddesinde bütçelerin hazırlanması, uygulanması ve kontrolünde dikkat edilecek ilkeler sayılmış olup; ödeneklerin belirli amaçları gerçekleştirmek üzere bütçeyle tahsis edileceği ve kamu hizmetlerinin bütçelere konulacak ödeneklerle, mevzuatla belirlenmiş yöntem, ilke ve amaçlara uygun olarak gerçekleştirileceği; 20’nci maddesinde ise, kamu idarelerinin bütçelerinde yer alan ödeneklerin üzerinde harcama yapamayacakları ve bütçeyle verilen ödeneklerin tahsis edildikleri amaçlar doğrultusunda kullanılacağı hüküm altına alınmıştır.

Harcama yetkilisinin uygun görmesi ve karşılığı ödeneğin saklı tutulması kaydıyla, ilgili kanunlarda öngörülen haller ile gerçekleştirme işlemlerinin tamamlanması beklenilmeyecek ivedi veya zorunlu giderler için avans vermek veya kredi açmak suretiyle ön ödeme yapabileceği, verilecek avansın üst sınırlarının Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu’nda gösterileceği Kanun’un 35’inci maddesinde hüküm altına alınmıştır.

Ön ödeme karşılığında yapılan ödemelerde ödenek kontrollerinin yapıldığı belirtilmiş olmakla birlikte, ön ödeme karşılığında yapılan ödemelerde ödenek tutarı ve ödenek tertibinin belgelerde yer almadığı görülmüştür.

Belediyede yapılan incelemede ön ödeme karşılığı için ödeneğin olup olmadığının kontrol edilmediği ve o ödeneğin harcama için mahsup yapılana kadar saklı tutulmadığı görülmüştür. Bütçeyle tahsis edilen ödenek tertiplerinin sürekli takibinin sağlanarak ödenek kontrollerinin zamanında yapılmasının sağlanması ve böylece ödeneği bulunmadan harcama yapılmasının önüne geçilebileceği değerlendirilmektedir.

Muhasebe Kayıtlarında Bazı Yevmiye Numaralarının Bulunmaması

İdarenin 2019 yılına ilişkin muhasebe sistemi incelendiğinde bazı yevmiye numaralarının bulunmadığı görülmüş olup, bu durum geçmişe yönelik kayıt yapılabilmesi riskini doğurmaktadır.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin “Yevmiye sistemi,

muhasebeleştirme belgeleri ve açılış kayıtları” başlıklı 43’üncü maddesinde;

“(1) İşlemler, yevmiye tarih ve numara sırasına göre ve maddeler halinde yevmiye defterine günlük olarak kaydedilir; buradan da usulüne göre büyük defter ve yardımcı defterlere sistemli bir şekilde dağıtılır.

(4) Muhasebeleştirme belgelerinin yevmiye tarih ve numarası sütunlarına, gerçekleşen işlemlerin kayda geçirildikleri tarih ile hesap döneminin başında (1)’den başlayıp, hesap döneminin sonuna kadar devam eden birer numara verilir. Gerek yevmiye defteri ve gerekse büyük defter ve yardımcı defter kayıtlarında bu yevmiye numaraları esastır.”,

Aynı Yönetmeliğin “Kullanılacak defterler ve kayıt düzeni“ başlıklı 44’üncü maddesinde;

“(1) Bu Yönetmeliğin uygulanmasında aşağıdaki defterler kullanılır.

a) Yevmiye defteri (Örnek-37)

1) Yevmiye defteri, kayda geçirilmesi gereken işlemlerin yevmiye tarih ve numarasıyla ve maddeler halinde düzenli olarak yazıldığı müteselsil sıra numaralı defterdir. Yevmiye defterine açılış kaydı yapıldıktan sonra, günlük işlemler muhasebeleştirme belgelerine dayanılarak kaydedilir.”,

“Kayıt yanlışlıklarının düzeltilmesi” başlıklı 503’üncü maddesinde ise;

Kurumsal, fonksiyonel ve finansman tipi sınıflandırma kodlarında yapılan kayıt hatalarının düzeltilmesi durumu hariç olmak üzere, yevmiye kayıtlarında meydana gelebilecek her türlü yanlışlık ancak muhasebe kaydıyla düzeltilir.” hükümleri yer almaktadır.

Yönetmelikte belirtildiği üzere işlemler yevmiye tarih ve numara sırasına göre yevmiye defterine günlük olarak kaydedilmeli ve 1’den başlayıp hesap dönemi sonuna kadar sırasıyla devam eden yevmiye numaraları verilmelidir.

Bitlis Belediyesi birleştirilmiş veriler defteri üzerinden 11.10.2019 tarihi itibariyle yapılan sorguda, 76 adet yevmiye kaydının atlanarak kayıt yapıldığı anlaşılmıştır.

Yevmiye numaralarının müteselsil ve boşluğa yer verilmeyecek şekilde artması ile muhasebe kayıtlarının meydana geldiği tarihte kayda alınması gerekir. Buna aykırılık teşkil eden yevmiye numaralarının varlığı, kullanılan muhasebe sisteminde geriye dönük olarak işlem yapılabileceğini ifade etmektedir.

Diğer taraftan; denetim yılı içerisinde yapılan incelemede; muhasebe kayıtlarının silinebildiği anlaşılmıştır. Muhasebe kayıtlarının silinebilmesi kurum muhasebe sisteminin işleyişine yönelik çok büyük riskler barındırmaktadır.

Yevmiye numaralarının Yönetmeliğe uygun olarak sırasıyla verilmesi ve muhasebe sisteminde geçmişe dönük kayıt yapılmasını engelleyici önlemlerin alınması gerekmektedir.

Kaybedilen Alındılarla İlgili Yönetmeliğe Uygun İşlem Yapılmaması

İdarenin, su abonesi olurken depozito bedelini yatıran ancak aboneliği kapatma sırasında makbuz aslını kaybedenlerle ilgili iade işlemlerinin mevzuata uygun yapılmadığı görülmüştür.

27.05.2016 gün ve 29724 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Mahalli İdareler Bütçe Ve Muhasebe Yönetmeliği’nin “Kaybedilen alındılar için verilecek kayıt örnekleri” başlıklı 498’inci maddesinde, “Nakden ya da mahsuben tahsil olunan paralar ile her ne suretle olursa olsun teslim alınan her türlü değerlere karşılık verilmiş olan alındıların, ilgilileri tarafından kaybedildiği bir dilekçe ile bildirildiği takdirde, ilgili defterdeki kayıtları karşısına ve dipkoçanının arkasına açıklama yapılmak sureti ile kaybedilen alındının bir örneği dilekçeleri altına veya arkasına yazıldıktan ve onaylandıktan sonra kendilerine verilir. Yatırılan para veya değerlerin geri verilmesi gerektiği takdirde, bu kayıt örneği alındı yerine kabul edilerek gereken işlem yapılır. Kaybedilen alındının tutarı Maliye Bakanlığınca genel bütçe kapsamındaki kamu idareleri için tespit edilecek tutarı geçtiği takdirde, kaybedilen alındının hükmü olmadığı, ilgilileri tarafından gazete ile duyurulur ve gazetenin bir nüshası dilekçeye bağlanır. Kaybedilen alındı banka teminat mektubu için verilmiş ise gazete ilanına gerek yoktur.” denilmektedir.

Aynı düzenleme yürürlükten kaldırılan 10.03.2006 gün ve 26104 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Mahalli İdareler Bütçe Ve Muhasebe

Yönetmeliği’nin 454’üncü maddesinde de mevcuttur. Yapılması gereken, ilgili kişiden alındının aslının kaybedildiğine dair dilekçe alınarak kaydın karşısına ve dipkoçanının arkasına açıklama yapılmak sureti ile kaybedilen alındının bir örneğinin dilekçenin altına veya arkasına yazıldıktan ve onaylandıktan sonra depozito iadesi yapılmasıdır. Şayet iade edilecek depozito tutarı Maliye Bakanlığınca genel bütçe kapsamındaki kamu idareleri için tespit edilecek tutarı geçtiği takdirde, kaybedilen alındının hükmü olmadığının ilgilileri tarafından gazete ile duyurulması ve gazetenin bir nüshasının dilekçeye bağlanması gerekir. Su depozitolarının iadesinde, kanıtlayıcı belge olarak ilgililerce sunulması gereken makbuz aslının sunulmadığı, bunun yerine onaysız makbuz suretlerinin yer aldığı görülmüştür.

Kişiler tarafından belediyeye yatırılan ve aslı ilgilisine verilen alındının iiade aşamasında aslının kaybedildiği durumda paranın iade işleminde Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 498’inci maddesine uygun işlem yapılmalıdır.

Gelir İşlemlerinin Mali Hizmetler Birimi Dışında Yürütülmesi

Teşkilat yapısının incelenmesinde, strateji geliştirme birimi bulunmayan Belediyenin gelir işlemlerinin Mali Hizmetler Müdürlüğünden ayrılarak İşletme İştirakler Müdürlüğünde gerçekleştirildiği görülmüştür.

Strateji Geliştirme Birimlerinin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik’in 17’nci maddesinde, idare gelirlerinin tahakkuku, gelir ve alacakların takibi ve tahsil işlemlerinin ilgili mevzuatında özel bir düzenleme bulunmadığı takdirde strateji geliştirme birimleri tarafından yürütüleceği belirtilmektedir. Yönetmelik’in 29’uncu maddesinde ise strateji geliştirme birimi kurulmayan idarelerde idare gelirlerini tahakkuk ettirmek, gelir ve alacaklarının takip ve tahsil işlemlerini yürütmek ile muhasebe hizmetlerini yürütme görevinin malî hizmetleri gerçekleştiren birimler tarafından yerine getirileceği belirtilmektedir.

5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 61’inci maddesinde, muhasebe hizmeti; gelirlerin ve alacakların tahsili, giderlerin hak sahiplerine ödenmesi, para ve parayla ifade edilebilen değerler ile emanetlerin alınması, saklanması, ilgililere verilmesi, gönderilmesi ve diğer tüm malî işlemlerin kayıtlarının yapılması ve raporlanması işlemleri şeklinde tanımlanmıştır. Aynı maddede bu işlemleri yürütenlerin muhasebe yetkilisi olacağı ve bu hizmetlerin yapılmasından ve muhasebe kayıtlarının usulüne uygun, saydam ve erişilebilir şekilde tutulmasından sorumlu olacağı hükme bağlanmıştır.

Yukarıda yer alan yasal düzenlemeler gereğince gelir işlemlerinin mali hizmetler biriminde ve muhasebe yetkilisinin sorumluluğunda yürütülmesi gerekmektedir. Aksi durumda gelir işlemlerinin yürütülmesi ve gerekli kayıtların yapılmasında uyumsuzluklar olabileceği gibi, sorumluluk noktasında da karmaşa yaşanabilecektir. Nitekim 14.06.2007 tarih ve 5189/1 sayılı Sayıştay Genel Kurul Kararı’nda, tarh ve tahakkuk ettirilerek tahsil edilebilir hale gelmiş kamu gelir ve alacaklarının takip ve tahsil edilmesinden muhasebe yetkilisinin Sayıştay’a karşı tek başına sorumlu olduğu belirtilmiş olup, mali hizmetler birimi ile gelir biriminin ayrılması, sorumluluğun belirlenmesinde sorun çıkarabilecektir.

Yapılan incelemede Belediyenin gelir ve alacaklarının tahakkuk, takip ve tahsil işlerinin yukarıda belirtilen mevzuat ve açıklamalara göre Mali Hizmetler Müdürlüğü bünyesinde yürütülmesi gerekirken 04.02.2011 tarih ve M.24.0.ERZ.0.10.301.05/020 No.lu Belediye Meclisi Kararı ile bu görevlerin Mali Hizmetler Müdürlüğünden alınarak yeni ihdas edilen İşletme (İştirakler) Müdürlüğüne devredildiği tespit edilmiştir.

Mevzuat gereklerinin yerine getirilmesini teminen gelirlerin tahakkuk, takip ve tahsil işlemlerinin, diğer malî işlemler ve muhasebe hizmetleri gibi, malî hizmetler birimi bünyesinde yapılması gerekmektedir.

Bütçe Tahminlerinin Gerçekçi Hazırlanmaması

Belediyenin bütçe gelir / gider kesin hesap cetvellerinin incelenmesi neticesinde, bütçe tahminlerinin gerçekçi şekilde hazırlanmadığı, yılsonlarında gerçekleşme oranlarının bütçe tahminlerinin çok altında kaldığı görülmüştür.

5018 sayılı Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kanunu’nda Bütçe; belirli bir dönemdeki

gelir ve gider tahminleri ile bunların uygulanmasına ilişkin hususları gösteren ve usulüne uygun olarak yürürlüğe konulan belge olarak tanımlanmış ve yine Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nde de bütçe tanımı kanun ifadesi doğrultusunda kaleme alınarak; İl özel idaresi, belediye, bağlı idare ve birliklerin bütçesi, mali yıl içindeki gelir ve gider tahminlerini gösteren, gelirlerin toplanmasına ve harcamaların yapılmasına izin veren bir meclis kararı olarak tanımlanmıştır.

Ayrıca 5018 sayılı Kanun’un 13’üncü maddesiyle bütçe ilkeleri tespit edilerek bütçelerin kalkınma planı ve programlarda yer alan politika, hedef ve önceliklere uygun şekilde, idarelerin stratejik planları ile performans ölçütlerine ve fayda-maliyet analizine göre hazırlanacağı, stratejik planların dikkate alınacağı, bütçe gelir ve gider tahminleri ile uygulama sonuçlarının raporlanmasında açıklık, doğruluk ve malî saydamlığın esas alınacağı vurgulanmıştır.

Tablo 8: Son Beş Yıllık Bütçe Gerçekleşmeleri

Yıllar	Bütçe Gelir Gider Tahmini (TL)	Gerçekleşen Gelir (TL)	Gelir Gerçekleşme Oranı (%)	Gerçekleşen Gider (TL)	Gider Gerçekleşme Oranı (%)
2015	240.000.000,00	170.143.555,24	71	149.724.563,00	62
2016	283.000.000,00	199.825.780,19	71	174.051.134,49	62
2017	385.000.000,00	214.588.039,96	56	217.252.631,21	56
2018	620.000.000,00	249.714.476,07	40	319.237.223,53	51
2019	704.000.000,00	256.976.617,80	37	244.795.793,35	35

Yukarıdaki tabloda yer alan bilgiler doğrultusunda belediyenin son beş yıla ait bütçe tahminleri ile gerçekleşmeleri değerlendirildiğinde, ortalama gerçekleşmenin gelir bütçesinde %55 seviyesinde kalarak tahminden %45 saptığı, gider bütçesi ortalama gerçekleşmesinin de %53,2 seviyesinde kalarak tahminden %46,8 saptığı tespit edilmiştir. Gerçekleşme oranı her yıl bir öncekinin daha altına düşerek devam etmiştir. Bununla birlikte, bahsi geçen sapmalara rağmen 2019 yılı bütçesi, bir önceki yıla oranla %13,55 oranında bir artışla 704.000.000,00 TL’ye yükseltilmiştir.

Bu sonuçlar karşısında kurum bütçesinin hazırlanmasında ilgili mevzuat hükümleri ile bütçenin genel kabul görmüş “doğruluk” ve “samimiyet” ilkelerine uyulması yönünde azami özenin gösterilmesi gerektiği değerlendirilmiştir.

Mevcut Muhasebe Programının Geçmişe Dönük İşlem Yapmaya İmkan Vermesi

İdarenin kullandığı muhasebe programı geçmişe dönük kayıt değiştirme işlemine izin vermektedir.

Mahalli idarelerin de kapsamında olduğu Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği’nin “Kayıt Düzeni ve Kayıt Düzeltmesi” başlıklı 18’inci maddesinde;

“Kamu idarelerinin muhasebe birimleri, muhasebe işlemlerini, gerçekleşme sırasına göre düzenli bir şekilde hesap dönemi başında “1” den başlamak üzere hesap döneminin sonuna kadar numaralandırarak kaydederler. Muhasebe kayıtları ancak yeni bir muhasebe kaydı ile düzeltilir. Muhasebe belgesinde düzeltme işleminin gerekçesine yer verilir.” denilmektedir.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin “Kullanılacak Defterler ve Kayıt

Düzeni” başlıklı 44’üncü maddesinde ise;

“a) Yevmiye defteri

Yukarıda yer alan mevzuat hükümlerine göre muhasebe kayıtlarında yapılacak bir değişikliğin ancak yeni bir muhasebe kaydıyla yapılması gerekmektedir.

İdarenin muhasebe kayıtlarının yer aldığı muhasebe programın incelenmesi neticesinde; muhasebe programının, geçmişte yapılan bir muhasebe kaydına ilişkin düzeltme işlemini yeni bir muhasebe kaydına ihtiyaç duymadan gerçekleştirilmesine imkan verdiği görülmüştür.

Söz konusu denetim tespitine binaen, İdare tarafından; sehven yapılan hataların yeni bir muhasebe işlem fişi ile düzeltildiğ, programın geçmişe yönelik işlem yapmasına engel olunması için yazılım güncellenmesinin yapıldığı ve bu konunun takip edileceği ifade edilmiştir.

Netice olarak; İdarenin muhasebe programının; geçmişe dönük işlem yapmaya izin vermemesi ve muhasebe kayıtlarında ortaya çıkacak düzeltme ihtiyacının ancak yeni bir muhasebe kaydıyla sağlanması gerekmektedir.

Bütçe Tertipleri Arasında Yapılan Ödenek Aktarmalarının Hatalı Yapılması

Bütçe ödeneklerinden, ilgili mevzuatında belirtilen usul ve esaslara aykırı olarak aktarmalar yapılmıştır.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin “Aktarma” başlıklı 36’ncı maddesinde;

“(1) Aktarma; bütçenin herhangi bir tertibinde bulunan ve o hesap döneminde kullanılmayacağı anlaşılan ödeneklerden alınarak, ödenek ihtiyacı olan diğer gider tertiplerine veya yeni tertip açılarak yapılan eklemedir.

(2) Bütçede fonksiyonel sınıflandırmanın birinci düzeyleri arasındaki aktarmalar meclis kararı, fonksiyonel sınıflandırmanın ikinci düzeyleri arasındaki aktarmalar encümen kararıyla, bunların dışında kalan ve ekonomik sınıflandırmanın ikinci düzeyine kadar aktarmalar ise üst yöneticinin onayı ile yapılır. Ekonomik sınıflandırmanın üçüncü ve dördüncü düzeyleri bütçeleşme düzeyi olmadığından, bunlar arasında aktarma onayına gerek yoktur.

Personel giderleri tertiplerinden,
Aktarma yapılmış tertiplerden,
Yedek ödenekten aktarma yapılmış tertiplerden,

ç) Projeye bağlı yatırım tertiplerinden,

İlgili mevzuatında aktarma yapılmaması öngörülen tertiplerden, aktarma yapılamaz.” hükmü yer almaktadır.

Kurumda 01.01.2019 tarihinden 31.12.2019 tarihine kadar 136 aktarma işlemi gerçekleştiği, aktarma yapılan tertipler ile yedek ödenekten aktarma yapılan tertiplerden aktarmalar yapıldığı, ekonomik sınıflandırmanın ikinci düzeyine kadar olan bazı aktarmalarda üst yönetici onayının olmadığı tespit edilmiştir. Ayrıca mali yılın hemen başından itibaren aktarmalara başlanmış olduğundan, bütçe hazırlık süreçlerinde gelir ve gider tahminlerinin yerinde ve sağlıklı bir şekilde yapılmadığı değerlendirilmektedir.

Yukarıda yer alan denetim tespiti sonrasında, İdare tarafından, bulguda belirtilen hususların yerine getirileceği ifade edilmiştir.

Netice olarak; yapılan ödenek aktarma işlemlerinin hukuki açıdan geçerli olabilmesi için bunların mevzuatta belirtilen usul ve esaslara uygun olarak gerçekleştirilmesi gerekmektedir.

Hesap Dönemi Sonunda Sayıştay Başkanlığına Gönderilmesi Gereken Defter, Tablo ve Belgelerden Bazılarının Denetime Sunulmaması

İdare tarafından hesap dönemi sonunda Sayıştay Başkanlığına gönderilmesi gereken bazı defter, tablo ve belgeler denetime sunulmamıştır.

Kamu İdaresi Hesaplarının Sayıştaya Verilmesi ve Muhasebe Birimleri ile Muhasebe Yetkililerinin Bildirilmesi Hakkında Usul ve Esaslar’ın 5’inci maddesinde hesap dönemi sonunda Sayıştay Başkanlığına gönderilmesi gereken defter, tablo ve belgeler sayılmış olup, Usul ve Esasların 6’ncı maddesinde söz konusu defter, tablo ve belgelerin ilgili mali yılı takip eden yılın Şubat ayı sonuna kadar Başkanlığa gönderileceği hüküm altına alınmıştır.

Usul ve Esasların 7’nci maddesinin ikinci fıkrasında ise, defter, mali tablo, belge ve bilgilerden 5’inci maddede sayılanların, üst yönetici veya yetkilendirdiği harcama yetkilileri veya muhasebe yetkililerince, bu Usul ve Esaslar’ın ekinde idareler itibariyle belirlenmiş formatta ve elektronik ortamda Başkanlığa gönderileceği, bu şekilde gönderilen defterlerin kapanış kayıtlarını içeren son sayfası veya sayfaları ile mali tablo, belge ve bilgilerin imzalı ve mühürlü olarak ayrıca gönderileceği belirtilmiştir.

Ancak, İdare tarafından hesap dönemi sonunda aşağıdaki defter, tablo ve belgeler Sayıştay Başkanlığına gönderilmemiştir:

Banka mevcudu tespit tutanağı
Menkul kıymet ve varlıklar sayım tutanağı
Teminat mektupları sayım tutanağı
Değerli kâğıtlar sayım tutanağı
İdare taşınır mal yönetimi ayrıntılı hesap cetveli ile idare taşınır mal yönetimi hesabı icmal cetveli

Yukarıda yer alan denetim tespiti sonrasında, İdare tarafından, hesap dönemi sonunda Sayıştay Başkanlığına gönderilmesi gereken defter, tablo ve belgelerin denetime sunulacağı ifade edilmiştir.

Sonuç olarak; İdare tarafından, Usul ve Esaslar’ın 5’inci maddesinde sayılan defter, tablo ve belgelerin hesap dönemi sonunda Sayıştay Başkanlığına gönderilmesi gerekmektedir.

Kurum Mali Tablolarının İnternet Sitesinde Yayımlanmaması

Belediyenin yıllık ve diğer mali tablolarının kurumun resmî internet sitesinde yayımlanmadığı görülmüştür.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin “Mali tabloların hazırlanması” başlıklı 484’üncü maddesinde; mali tabloların, Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği’nde belirlenen ilkelere ve standartlara uygun olarak hazırlanıp belirlenen sürelerde ilgililerin bilgisine sunulacağı belirtilmiştir.

Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği’nin “Mali raporlama birimi” başlıklı 310’uncu maddesinde, kendi adına ekonomik varlık edinebilen, yükümlülük üstlenebilen, diğer kamu idareleri veya üçüncü şahıslarla ekonomik ilişkilere girebilen kapsama dâhil her kamu idaresinin bir kurumsal birim olduğu ve kapsama dâhil her kurumsal birimin bir mali raporlama birimi olduğu tespit edilmiştir.

Aynı Yönetmelik’in “Mali raporlamada sorumlular” başlıklı 311’inci maddesinde de, kapsama dâhil kamu idarelerinin mali hizmetler birim yöneticilerinin, mali raporlama kapsamındaki mali tabloların belirlenen standartlara uygun olarak hazırlanmasından; üst yöneticilerin de bu hususları gözetmekten ve belirlenen süreler içinde yayımlanmasından sorumlu oldukları belirtilmiştir.

Adı geçen Yönetmelik’in “Mali raporlamada düzenlenecek temel mali tablolar ve diğer mali tablolar” başlıklı 313’üncü maddesinde ise, kamu idarelerince hazırlanacak mali tablolar sayılmış ve bunların kamuoyunun bilgisine sunulacağı hüküm altına alınmıştır.

Belirtilen Yönetmelik’in 314-326’ncı maddelerinde, belirtilen mali tabloların hazırlanma kriterleri izah edilmiştir.

Söz konusu Yönetmelik’in “Mali raporlamada süreler” başlıklı 327’nci maddesinde ise, temel mali tabloların yıllık dönemler itibarıyla takip eden yılın nisan ayı sonuna kadar, diğer mali tabloların ise aylık dönemler itibarıyla takip eden ayın sonuna kadar hazırlanarak idarelerin resmî internet sitesinde yayınlanması gerektiği, kamu idare hesaplarının Sayıştaya verilmesi kapsamında hazırlanan mali tablolar ile elektronik ortamda yayımlanan mali tablolar arasında farklılık olması halinde nedenlerinin mali tablonun dipnotlarında açıklanacağı hükmüne yer verilmiştir.

Oysa Kahramanmaraş Büyükşehir Belediyesinin internet sitesi incelendiğinde, kurumun yıllık temel mali tabloları ile diğer aylık mali tablolarının yayımlanmadığı anlaşılmıştır.

Bu itibarla, kurumun Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği hükümleri çerçevesinde, resmî internet sitesinde yayımlaması istenilen mali tablolarını, aynı Yönetmelikte belirtilen süreler içinde yayımlaması gerekmektedir.

Muhasebe Kayıtlarının Silinebilmesi

İdarenin muhasebe sistemine ilişkin yapılan incelemede, bazı yevmiye kayıtlarının silindiği, silinen yevmiye numaralarıyla yeni kayıtlar yapıldığı görülmüştür.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin “Yevmiye sistemi,

muhasebeleştirme belgeleri ve açılış kayıtları” başlıklı 43’üncü maddesinin birinci fıkrasında, işlemlerin yevmiye tarih ve numara sırasına göre ve maddeler halinde yevmiye defterine günlük olarak kaydedileceği, dördüncü fıkrasında, muhasebeleştirme belgelerinin yevmiye tarih ve numarası sütunlarına, gerçekleşen işlemlerin kayda geçirildikleri tarih ile hesap döneminin başında 1’den başlayıp, hesap döneminin sonuna kadar devam eden birer numara verileceği, “Kullanılacak defterler ve kayıt düzeni“ başlıklı 44’üncü maddesinde, Yönetmeliğin uygulanmasında yevmiye defterinin kullanılacağı, “Kayıt yanlışlıklarının düzeltilmesi” başlıklı 503’üncü maddesinde ise, kurumsal, fonksiyonel ve finansman tipi sınıflandırma kodlarında yapılan kayıt hatalarının düzeltilmesi durumu hariç olmak üzere, yevmiye kayıtlarında meydana gelebilecek her türlü yanlışlığın ancak muhasebe kaydıyla düzeltileceği belirtilmiştir.

Yönetmelikte belirtildiği üzere işlemler yevmiye tarih ve numara sırasına göre yevmiye defterine günlük olarak kaydedilmeli, 1’den başlayıp hesap dönemi sonuna kadar sırasıyla devam eden yevmiye numaraları verilmeli, düzeltilmesi gereken bir hata var ise de, yönetmelikte belirtilen sınıflandırma kodlarında yapılan kayıt hataları hariç olmak üzere, eski kaydı silmeden yeni bir kayıt işlemiyle düzeltmenin yapılması gerekmektedir.

Muhasebe sisteminin yapısına ilişkin olarak yapılan incelemede, muhasebe işlemlerinin Kamu Hesapları Bilgi Sistemi’ne (KBS) kaydının her üç ayda bir

gerçekleştirildiği, muhasebe kayıtlarının KBS’ye giriş kaydı yapılmadan önce silinebildiği ve nitekim 270 adet yevmiye kaydının KBS’ye giriş yapılmadan silindiği, log kayıtlarından anlaşılmıştır.

Kamu idaresi cevabında, mevzuata uygun olmayan veya bağlı başka bir işlem kaydı bulunmayan fişlerin sadece aynı gün silme işlemlerine Mali Hizmetler Daire Başkanlığının onay verdiği personellerin yetkilendirildiği ifade edilmiştir. Ancak aynı gün içinde de olsa eski kayıt silinmeden yeni bir düzeltme kaydı yapılmalıdır.

Muhasebe kayıtlarının silinebilmesi muhasebe sisteminin güvenilirliği açısından önemli riskler barındırdığından, yapılacak kayıtlarda belirtilen mevzuat hükümlerine uygun hareket edilmesi, bunun yanında muhasebe sisteminde kayıtların silinmesini engelleyecek önlemlerin alınması gerekmektedir.

Hesap Planında Yer Almayan Hesapların Kullanılması

Belediyeler 5018 Kanunu kapsamında Hazine ve Maliye Bakanlığı Muhasebat Genel Müdürlüğünün çıkarmış olduğu hesap planlarına riayet etmek durumundadırlar. En son 26.01.2018 tarihli 2018 Mahalli İdareler Detaylı Hesap Planı kurum sitesinde yayınlanmış olup mahalli idarelerin sözkonusu detaylı hesap planına göre muhasebe programlarını düzenleyip, hesaplarını bu sisteme uydurmaları zaruridir. Yapılan denetimlerde muhasebe, raporlama programlarının güncel olmadığı kanaati edinilmiştir. Hesap planında olmayan veya fiili durumla örtüşmeyen hesap kodu kullanılmamalıdır. Bu bağlamda örnek olarak;

Genellikle yapılan harcamalarda 830 bütçe giderleri hesabı ile 630 giderler hesabı paralel olarak aynı ekonomik kodlarla birlikte kullanılmaktadır. Ancak bazen yapılan harcama bütçe gideri olmakla birlikte tahakkuk esaslı muhasebe açısından bir gider değildir. Bu durum

genellikle alınıp depoya konan ve hemen tüketilmeyen malzemeler ya da kısa sürede tükenmeyen demirbaşlar ve binalar gibi varlıklarda görülmektedir. 830 nolu hesabın 06 nolu 1. düzey ekonomik kodu bu nitelikte, özellikle yatırım amaçlı olan ve direkt tüketime tabi olmayan varlıkların alımında kullanılmaktadır. Bu yüzden Mahalli İdareler Detaylı Hesap Planında bu hesapla paralel çalışabilecek 630 nolu hesabın 1. düzey ekonomik kodu 06 olan versiyonu bulunmamaktadır. 830.06 koduna kaydedilen alımlar 630 nolu hesaba kaydedilmeyip ilgili bilanço hesabına kaydedilmeli ve tüketildikleri zaman giderleştirilmelidirler.

Ereğli Belediyesinde ise 830.06 koduna kayıt yapıldığında yukarıda açıklandığı üzere detaylı hesap planında yeralmayan 630.06 koduna da kayıt yapıldığı görülmüştür. Bu koda yapılan kaydın tutarı 4.185.216,28 TL’dir.

Bu durum aynı zamanda kurumun muhasebe programınında gerekli mantıksal sınamaları gerçekleştirmediğini göstermektedir.

Mizan cetvelinden anlaşılacağı üzere belediyede kasa hesabı kullanılmamaktadır. Ancak mahalli idareler detaylı hesap planında 105.01.01.02 kodu Kasadaki Dövizler/ABD Doları olarak belirlenmiştir. Ancak yapılan denetimler esnasında kasa hesabı kullanılmadığı ve dövizlerin bankada tutulduğu görülmüştür. Bu durumda ilgili hesap kodunun 105.02.01.02 kodu Bankadaki Dövizler/ABD doları olarak kullanılması gerekmektedir.

2019 Ereğli belediyesi Aralık ayı Mizanı Yanlış Hesap kodu

Hesap Kodu

Hesap Adı

Borç Tutarı

Alacak

Tutarı

Borç Kalanı

Alacak

Kalanı

105010102

ABD Doları

241.919,30

0,00

Yıl Sonu Mizan Tablosunda Birbirleri Çalışmayacak Hesaplar Ve Hatalı Kod Uygulamalarının Mevcudiyeti

Yapılan denetimlerde muhasebe, raporlama programlarının güncel olmadığı kanaati edinilmiştir.

Belediyeler 5018 sayılı Kanun kapsamında Hazine ve Maliye Bakanlığı Muhasebat Genel Müdürlüğünün çıkarmış olduğu hesap planlarına riayet etmek durumundadırlar. Enson 26.01.2018 tarihli 2018 Mahalli İdareler Detaylı Hesap Planı kurum sitesinde yayınlanmış olup mahalli idarelerin sözkonusu detaylı hesap planına göre muhasebe programlarını düzenleyip, hesaplarını bu sisteme uydurmaları zaruridir. Hesap planında olmayan veya fiili durumla örtüşmeyen hesap kodu kullanılmamalıdır. Bu hususlardan bazıları aşağıya sıralanmıştır.

01.02 İkinci Yıl denge kaydı şeklinde bir kod ayrıntılı hesap planında yer almamaktadır.
570 Geçmiş Yıllar Olumlu Faaliyet Sonuçları Hesabı ve 580 Geçmiş Yıllar Olumsuz Faaliyet Sonuçları hesapların detayları eksiktir. Yani 570 ve 580 hesaplarının 1 ile 5 arasındaki 5 detayının toplamda olması gerekir ki bu mizanda yoktur. Sadece 570.03 N-3 Yılına Ait Olumlu Faaliyet Sonuçları Hesabı (37.922.675,24 TL alacak bakiye) ve 580.03 N-3 Yılına Ait Olumsuz Faaliyet Sonuçları Hesabı (7.533.788,12 TL borç bakiye) var ki iki 03 detayı aynı anda bakiye veremez.
01.02.04.05 veya 580.01.02.04.05 kodlarının bir adet olması gerekir.03 kodlarından birinin olmaması gerekmektedir. Özetle dönem sonları kapanış kayıtlarının geçmişten gelen hatalar yüzünden yanlış muhasebeleştirildiği görülmektedir.
01 Kamu İdaresinin Mülkiyetinde Olanlar Kodlu Hesap 250.02 Kamu

İdaresinin Tahsis Ettiği Taşınmazlar Kodlu Hesap ve 250.03 Tahsisli Kullanılan Taşınmazlar Hesapları mevcuttur. . Ancak bunların karşılığında 500.11 Tahsis Edilen Taşınmazlar ve 500.12 Tahsisli Kullanılan Taşınmazlar Hesap Kodlarının açılarak çalıştırılması gerekir.

Yıl Sonu mizanında 251 Yeraltı Ve Yerüstü Düzenleri Hesabı ve 252 Binalar Hesabı detayları Muhasebat Genel Müdürlüğünün 2018 de yayınladığı mahalli idareler detaylı hesap planına uygun değildir.
Yıl Sonu mizanında yine muhasebe yönetmeliğinde yer alan 698 Enflasyon Düzeltmesi Hesabı hiç kullanılmamıştır.

Yukarıda açıklanan hususlardan anlaşılacağı üzere, geçmiş yıllardan gelen muhasebe hataları ve kullanılan muhasebe programının güncel olmamasının 500 Net Değer Hesabının doğru işlememesine sebebiyet verdiği düşünülmektedir.

Bilanço ve Faaliyet Sonuçları Tablosundaki Faaliyet Sonuçlarının Farklı Olması

Zonguldak Belediyesinin 2019 yılı faaliyetleri kapsamında, yılsonunda hazırlanan bilanço ve faaliyet sonuçları tablosundaki faaliyet sonuçlarının aynı tutarda olması gerekirken farklı tutarlarda olduğu ve bunun sonucu olarak bilançonun aktif ve pasif toplamlarının birbirine denk olmadığı tespit edilmiştir.

Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği ile Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’ne göre temel mali tablolardan olan bilanço ve faaliyet sonuçları tablosu, her bir kamu idaresinin muhasebe birimlerince hazırlanarak kamuoyunun bilgisine sunulur.

2019 yılsonunda hazırlanan Bilançoda 59 Dönem Faaliyet Sonuçları 5.681.620,88 TL iken, Faaliyet Sonuçları Tablosundaki faaliyet sonucunun 5.692.252,82 TL olduğu tespit edilmiştir. İki tablodaki tutarlar arasında 10.631,94 TL fark bulunmaktadır.

2019 yılsonunda hazırlanan Bilançonun aktif toplamı 514.802.324,67 TL iken, pasif toplamının 514.791.692,73 TL olduğu tespit edilmiştir. Bilançonun aktif ve pasif toplam tutarları arasında 10.631,94 TL fark bulunmaktadır.

27.05.2016 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin “Dönem sonu işlemleri” başlıklı 480’inci maddesinde; “Dönem sonu işlemleri malî yılın sonunda geçici mizanın çıkarılmasının ardından yapılan aşağıdaki işlemlerden oluşur:..

b) Bütçe ve ödenek hesapları dışındaki dönem sonu işlemleri;

Gelirler hesabının alacak bakiyesi, dönem sonunda faaliyet sonuçları hesabına alacak, gelirler hesabına borç kaydedilir.
Giderler hesabının borç bakiyesi, dönem sonunda faaliyet sonuçları hesabına borç, giderler hesabına alacak kaydedilir…

13) Faaliyet sonuçları hesabının alacak veya borç bakiyesi öz kaynaklar hesap grubu içerisinde yer alan dönem olumlu faaliyet sonuçları hesabı veya dönem olumsuz faaliyet sonuçları hesabıyla kapatılır” denilmektedir.

Dolayısıyla, dönem sonu işlemleri ile faaliyet sonuçları hesabı kayıtları yapılmakta, faaliyet sonuçları hesabının oluşan alacak veya borç bakiyesi tutarları, öz kaynaklar ana hesap grubu içerisinde yer alan dönem olumlu faaliyet sonucu hesabı veya dönem olumsuz faaliyet sonucu hesabına aktarılmaktadır.

Belediye tarafından 2020 yılı içerisinde, 31.03.2020 tarih ve 4781 no.lu muhasebe işlem fişi ile 630 Giderler hesabına 10.631,94 lira borç kaydı ve 257 Birikmiş amortismanlar hesabına 10.631,94 lira alacak kaydı yapılarak düzeltildiği belirtilse de, 2019 yılı bilançosu ile faaliyet sonuçları tablosunda herhangi bir değişiklik olmamıştır.

Yukarıda izahı yapılan tespit ve değerlendirmeler çerçevesinde, yılsonunda hazırlanan bilanço ve faaliyet sonuçları tablosundaki faaliyet sonuçlarının aynı tutarda olmasını sağlamak üzere, Bilançoda 590 Dönem Olumlu Faaliyet Sonucu olan 5.681.620,88 TL ile Faaliyet Sonuçları Tablosundaki faaliyet sonucu olan 5.692.252,82 TL arasındaki ve bilanço aktif ve pasif toplamı arasındaki 10.631,94 TL tutar farka yol açan kayıtların düzeltilmesi ve ilgili temel mali tabloların doğru sonuçları göstermesi sağlanmalıdır.

Muhasebe Yetkilisi Tarafından Ödeme Emri Belgelerinin İmzalanmaması

Belediyenin ödeme emri ve eki belgeleri incelendiğinde, ödeme emri belgelerinin muhasebe yetkilisi tarafından imzalanmadığı tespit edilmiştir.

Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 61’inci maddesinde, gelirlerin ve alacakların tahsili, giderlerin hak sahiplerine ödenmesi, para ve parayla ifade edilebilen değerler ile emanetlerin alınması, saklanması, ilgililere verilmesi, gönderilmesi ve diğer tüm malî işlemlerin kayıtlarının yapılması ve raporlanması işlemlerinin muhasebe hizmeti ve bu işlemleri yürütenlerin muhasebe yetkilisi olduğu,

Muhasebe yetkililerinin ödeme aşamasında, ödeme emri belgesi ve eki belgeler üzerinde;

Yetkililerin imzasını,
Ödemeye ilişkin ilgili mevzuatında sayılan belgelerin tamam olmasını,
Maddi hata bulunup bulunmadığını,
Hak sahibinin kimliğine ilişkin bilgileri kontrol etmekle yükümlü olduğu belirtilmektedir.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği ekinde yer alan Örnek-32 numaralı ödeme emri belgesinin “ödeyiniz/mahsup ediniz” ibaresiyle imzalanması gerekmektedir.

Muhasebe yetkilisinin ödeme emri belgesini imzalamaması neticesinde ödeme emri belgesinin tekemmül etmediği, ödenebilir duruma gelmediği değerlendirilmektedir. Muhasebe yetkilisinin imzalamadığı ödeme emri belgeleriyle yapılan ödeme ve mahsup işlemlerinin muhasebe birimindeki görevlilerce yerine getirilmesi yetkisiz bir işlem mahiyeti arz etmektedir.

Dolayısıyla, belediye mali karar ve işlemlerinin muhasebe sistemi üzerinden takibinin yapılması ve belgelerin ve buna bağlı işlemlerin tekemmül etmesi, ödenebilir hale gelmesi için, bu sistem üzerinden elde edilen ödeme emri belgesinin bahsedilen Kanun ve Yönetmelik hükümleri gereği muhasebe yetkilisince imzalanması gerekmektedir.

BÖLÜM 2: HAZIR DEĞERLER

Vezne Aracılığıyla Nakit Tahsilat Yapılmasına Rağmen Kasa Hesabının Kullanılmaması

Belediye muhasebe hesap ve kayıtlarının incelenmesi neticesinde, vezneler aracılığıyla tahsilat yapılmasına karşın 100-Kasa Hesabının kullanılmadığı, gün içinde gerçekleşen tahsilatların bankaya gönderilerek doğrudan 102-Banka Hesabına kayıt yapıldığı tespit edilmiştir.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 49’uncu maddesi; 100-Kasa

Hesabının niteliğini, 50’nci maddesi hesaba ilişkin işlemleri ve 51’inci maddesi de hesabın işleyişini düzenlemektedir. Mevzuat hükümlerine göre, vezneler aracılığıyla nakden veya çekle yapılan her türlü tahsilattan ‘alındı belgesi’ düzenlenmesi, daha sonra bunların muhasebe birimlerine gönderilmesi ve 100-Kasa Hesabında izlenmesi, kasaya yatırılan tutarların 100Kasa Hesabına borç, ilgili hesaplara alacak kaydedilerek muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. Ayrıca gün içerisinde tahsil edilen paralardan, ertesi gün kasadan yapılacak ödemeler için Bakanlıkça belirlenen limit alıkonularak fazlası, düzenlenecek teslimat müzekkeresi ile bankaya yatırılmalıdır.

Bu doğrultuda yapılan incelemeler neticesinde, İdarenin 1 adet veznesi bulunmasına rağmen 100-Kasa Hesabının kullanılmadığı, gün içinde yapılan tahsilatların teslimat müzekkeresi ile bankaya gönderildiği ve 102-Banka Hesabına kaydedildiği, bu şekilde gerçekleşen işlemlerin kasa hesabı kullanılmadan yürütüldüğü görülmüştür. Tahsilat makbuzları ve muhasebe programı üzerinden yapılan tespitte yıl içinde vezne aracılığıyla yapılan tahsilat tutarı toplam 4.446.403,00 TL’dir. Fiilen vezne bulunması ve vezne aracılığıyla tahsilat yapılmasına rağmen 100-Kasa Hesabının kullanılmaması bu hesabın çalışmamasına ilaveten kasadaki tutarların bankaya gönderilmesinde kullanılan 108-Diğer Hazır Değerler Hesabının da eksik çalışmasına sebebiyet vermiştir.

Sonuç olarak vezne tarafından yapılan tahsilat işlemlerinde 100-Kasa Hesabının kullanılması gerektiği sonucuna varılmıştır.

Haczedilemeyen Gelirlerin Ayrı Banka Hesaplarında İzlenmemesi

Belediyenin haczedilemeyen gelirlerini teşkil eden vergi, resim ve harçların tahsil edildiği banka hesabında, haczi kabil diğer para, alacak ve gelirlerin de bulunduğu, dolayısıyla haczedilemeyen gelirlerin ayrı banka hesaplarında izlenmediği görülmüştür.

2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu’nun 82’nci maddesinde; özel kanunlarında haczi caiz olmadığı gösterilen malların haczedilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.

5393 sayılı Belediye Kanunu’nun “Belediyelerin yetkileri ve imtiyazları” başlıklı 15’inci maddesinde;

“Belediyenin proje karşılığı borçlanma yoluyla elde ettiği gelirleri, şartlı bağışlar ve kamu hizmetlerinde fiilen kullanılan malları ile belediye tarafından tahsil edilen vergi, resim ve harç gelirleri haczedilemez.” denilmek suretiyle belediyenin haczi mümkün olmayan varlıkları sayılmıştır.

Yargıtay 12. Hukuk Dairesi 20.03.2012 tarih ve E.2011/22082 K.2012/8629 sayılı Kararında, borçlu belediyece haczi kabil olmayan paralar ile haczi mümkün olan paraların aynı hesapta toplanmasının ve birbirine karıştırılmasının, haczedilemezlik hakkından feragat olarak kabul edileceği ifade edilmiştir.

Yapılan incelemede, belediyenin vergi, resim ve harç gelirlerinin tahsil edildiği banka hesabında, haczi kabil diğer para, alacak ve gelirlerin de bulunduğu tespit edilmiştir. İlgili Yargıtay Kararında bu tür hesaplar “havuz hesap” olarak nitelendirilmektedir. Belediyenin haczedilemeyen gelirlerini ayrı hesapta tutmayarak haczi kabil gelirlerle ortak havuz hesabında birleştirmesi, bu hesaptaki bakiyenin vergi, resim ve harç gelirlerinden mi yoksa haczedilebilir gelirlerden mi oluştuğunun belirlenmesini imkânsız hale getirmektedir.

İcra hukukunda haczedilemezlik kuralı istisna olup; 5393 sayılı Kanun’da belirtilen hükmün, kamu hizmeti gören ve kamu tüzel kişiliğini haiz belediyeler için hukuk devletinde teminat altına alınmış bir güvence oluşturmayı amaçladığı kuşkusuzdur. Ancak söz konusu güvencenin tesis edilebilmesi için, “havuz hesabı” uygulamasının sonlandırılması, haczedilemeyen gelirler ile haczi kabil varlıkların ayrı hesaplarda izlenmesi gerekmektedir.

Banka Hesabı ve Verilen Çekler ve Gönderme Emirleri Hesabı Arasında Uyumsuzluk Bulunması

102-Banka Hesabı ile 103-Verilen Çekler ve Gönderme Emirleri Hesaplarının mevzuata uygun biçimde kullanılmadığı tespit edilmiştir.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 102-Banka Hesabının niteliğini düzenleyen 55’inci maddesinde, bu hesabın, kurum adına bankaya yatırılan paralar ve bankaya takas için verilen çeklerden, takas işlemi tamamlananlar ile düzenlenen çek ve gönderme emirlerinden ilgililerine ödendiği veya gönderildiği bildirilen çek ve gönderme emri tutarlarının kaydı için kullanılacağı düzenlenmiştir. Yine aynı Yönetmelik’in bu hesabın işleyişini düzenleyen 57’inci maddesinde ise, bankaca kuruma gönderilen banka hesap özet cetvelleri ile ödendiği veya ilgili yerlere gönderildiği bildirilen çek veya gönderme emri tutarları bu hesaba alacak, 103-Verilen Çekler ve Gönderme Emirleri Hesabına borç kaydedileceği hüküm altına alınmıştır.

Bahse konu Yönetmelik’in 58’inci maddesinde ise 103-Verilen Çekler ve Gönderme Emirleri Hesabı’nın niteliği düzenlenmiş, bu hesabın, kurumun bankadan çekle veya gönderme emri ile yaptıracakları ödeme ve göndermelerin izlenmesi için kullanılacağı düzenlenmiştir. Aynı Yönetmelik’in bu hesabın işleyişini düzenleyen 60’ıncı maddesinde ise düzenlenen çek ve gönderme emirlerinden, muhasebe birimlerine gönderilen banka hesap özet cetvelleriyle, bankaca hak sahiplerine ödendiği veya ilgili yerlere gönderildiği bildirilen paralar bu hesaba borç, 102-Banka Hesabına alacak kaydedileceği belirtilmiştir.

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri uyarınca, Kurum’a ait banka hesaplarından herhangi bir para çıkışının yapılabilmesi için çek ve gönderme emri düzenlenmesi, düzenlenen çek ve gönderme emirlerinin banka tarafından tahsil edildiği anlaşıldığında ise 102-Banka Hesabına alacak, 103 Verilen Çekler Hesabına borç kaydı yapılması gerekmektedir. Banka hesaplarından hangi nedenle olursa olsun para çıkışı yapıldığında yukarıda ki muhasebe kaydının yapılması Yönetmelik’in amir hükmü olduğuna göre her işlemde bahsedilen muhasebe kaydının yapılması gerekmektedir. Bu işlemin doğal sonucu ise yılsonu mizanında 102-Banka Hesabına yapılan toplam alacak kaydı tutarı ile 103 Hesabına yapılan toplam borç kaydı tutarının eşit olmasıdır.

Ancak Kurum’un 2019 yılı mizanı incelenmesinden, 103 Verilen Çekler ve Gönderme Emirleri Hesabı borç toplamının 629.006.625,31 TL, 102 Banka Hesabı alacak toplamının ise 1.150.489.143,28 TL, aradaki farkın 521.482.517,97 TL olduğu görülmüştür. Söz konusu farklılık, banka hesapları arasındaki virman işlemlerinin, 103 ve 108 numaralı hesaplar kullanılmadan, doğrudan 102 Banka Hesabının vadesiz ve vadeli alt hesapları arasında aktarma yapılması suretiyle gerçekleşmesinden kaynaklanmaktadır. Bu eşitliğin sağlanmamış olması ise, banka ve çek hesabına ilişkin muhasebe kayıtlarının ilgili mevzuata uygun olarak tam ve zamanında yapılmadığını göstermektedir.

Kredi Kartlarından Alacaklar Hesabının Mevzuata Uygun Kullanılmaması

Belediye tarafından kullanılan muhasebe programındaki entegrasyon sorunundan dolayı 109 Kredi Kartlarından Alacaklar Hesabının, Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’ne uygun olarak çalıştırılamadığı görülmüştür.

Mezkûr Yönetmelik’in, 109 Kredi Kartlarından Alacaklar hesabının işleyişi ile ilgili 7376’ncı maddelerine göre; özetle, gün içinde kurum veznelerinden banka pos makineleri aracılığıyla vatandaşların kredi kartlarından tahsil edilen gelirlerin toplam tutarı, bu hesabın borcuna kaydedilmeli, gün sonunda ise toplam kayıt yapılmakla birlikte takip açısından hangi banka pos cihazı kullanılarak ne kadar satış yapıldığının hesabın alt kodlarında takip edilmesi gerekir.

Bankalarla yapılan protokollere göre kredi kartlarından yapılan tahsilatlar, kurum banka hesaplarına, belirli bir süre “en geç 20 gün” sonunda aktarılmaktadır. Banka ekstrelerinden söz konusu aktarımın yapıldığı görüldüğünde 109 no.lu hesaba alacak kaydı yapılmalıdır.

Belediyenin kullandığı ve entegrasyon sorununun yaşandığı pos hesapları alt kod itibariyle aşağıdaki gibidir;

109.01 …..bank Sabit Pos Hesabı,

109.02 …..bank Sanal Pos Hesabı,

109.03 … Bankası Pos Hesabı,

109.05 … Online Hesabı ve

109.08 … Bankası Pos Hesabı

Yapılan incelemede, ilgili Pos Banka Hesaplarının borcuna, günlük olarak pos makinelerinin ait olduğu banka bazında ayrı ayrı kayıt yapılması gerekirken kullanılan muhasebe programından kaynaklı entegrasyon hatası nedeni ile pos makineleri ile tahsil edilen tutarların ait olduğu hesaplardan farklı bir hesapta toplandığı ve araya 20 günlük vadeler de girince pos cihazlarından yapılan tahsilatlarla, banka hesabına aktarılan tutarların birbirini tutmadığı tespit edilmiştir.

Bu nedenle yılı içinde banka pos makineleri aracılığıyla yapılan kredi kartı tahsilat tutarları ile bankalarca bu tahsilatlardan Belediye hesaplarına aktarılanların detaylı olarak incelenmesi, problemin kaynağı olan kullanılan muhasebe programı firma yetkilileri ile irtibata geçilerek sorunun giderilmesi yönünde gerekli çalışmaların yapılması gerekmektedir.

Bazı Banka Hesaplarının Muhasebe Kayıtlarında Yer Almaması ve Mali Tablolara Yansıtılmaması

Banka mutabakat yazıları ile banka listelerinin incelenmesi sonucunda bazı banka hesaplarının, bloke konulması veya kamulaştırma yapılırken kullanılması gibi gerekçelerle muhasebeleştirilmediği ve söz konusu banka hesaplarındaki tutarların mali tablolara yansıtılmadığı tespit edilmiştir.

5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 8’inci maddesinde; “ Her türlü kamu kaynağının elde edilmesi ve kullanılmasında görevli ve yetkili olanlar, kaynakların etkili, ekonomik, verimli ve hukuka uygun olarak elde edilmesinden, kullanılmasından, muhasebeleştirilmesinden, raporlanmasından ve kötüye kullanılmaması için gerekli önlemlerin alınmasından sorumludur ve yetkili kılınmış mercilere hesap vermek zorundadır.”

Aynı Kanun’un 50’nci maddesinde ise; “ Bir ekonomik değer yaratıldığında, başka bir şekle dönüştürüldüğünde, mübadeleye konu edildiğinde, el değiştirdiğinde veya yok olduğunda muhasebeleştirilir. Bütün malî işlemlerin muhasebeleştirilmesi ve her muhasebe kaydının belgeye dayanması şarttır.”

Hükümleri yer almaktadır.

Antalya Büyükşehir Belediyesi 2019 yılı hesabı incelendiğinde, Belediyenin banka hesaplarında bulunup muhasebe kayıtlarında bulunmayan tutarların olduğu, örneğin 03.07.2002 tarihinde Vakıflar Bankasında açılan hesapta vadesiz olarak 48.897,32-TL, 10.01.2012 tarihinde Vakıflar Bankasında açılan bir başka vadesiz hesapta 7.376,20-TL, 01.02.2008 tarihinde Ziraat Bankasında açılan ve zaman zaman işlem gören hesapta vadesiz olarak 494.320,46-TL bakiye bulunduğu, bunlardan başka küçük bakiyeli hesapların da aynı şekilde haricen takip edildiği ve muhasebe kayıtlarına alınmadığı, ayrıca uzun süre söz konusu hesapların vadesiz olarak bankalarda bulunması nedeniyle nemalandırılmadığı tespit edilmiştir.

İdarece her ne kadar söz konusu banka hesapları ile ilgili olarak gerekli muhasebe kayıtlarının yapıldığı ve gerekli işlemlerin takip edildiği ifade edilmiş olsa da kamulaştırma ara kararına binaen malikleri lehine bloke edilen 494.320,46-TL bakiyeli Ziraat Bankası hesabının gerekli muhasebe işlemlerinin yapılması, Mahkemenin Büyükşehir Belediyesi lehine vermiş olduğu kamulaştırma yönündeki esas kararının gereklerinin yerine getirilerek işlemlerin tamamlanıp tamamlanmadığı, tüm banka hesaplarının muhasebe kayıtlarının yapılıp yapılmadığı takip eden denetimlerde izlenecektir.

Dolayısı ile 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 50’nci maddesine göre bütün mali işlemlerin muhasebeleştirilmesi ve her muhasebe kaydının belgeye dayanması gerektiğinden, Antalya Büyükşehir Belediyesine ait söz konusu banka hesaplarının da muhasebeleştirilmesi ve mali tablolara yansıtılması gerekmektedir.

Banka Kanalıyla Yapılması Gereken Ödemelerin Belediye Kasasından Yapılması

Belediyede banka kanalıyla yapılması gereken ödemelerinin bazılarının kasadan nakit olarak yapıldığı görülmüştür.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin Kasa Hesabına ilişkin işlemlerin anlatıldığı 50’nci maddesinde kasadan yapılacak ödemeler;

Muhasebe birimi veznelerince tahsil edilen teminat ve depozitolardan alındığı gün iade edilmesi gerekenler, belirlenen limit dâhilindeki mutemet avansları ve emanet niteliğindeki (bütçe emanetleri hesabında kayıtlı tutarlar hariç) diğer ödemeler ile kasadan yapılması bildirilen diğer ödemeler şeklinde sayılmıştır.

Bu sayılanlar dışındaki ödemelerin ise hesaba aktarma suretiyle bankadan yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

Yapılan incelemede 2019 yılı içerisinde malzeme, yolluk, emanet hesabından ödemeler, harç ve benzerleri olmak üzere toplam 297.321,99 TL’lik ödemenin belediye kasasından nakit olarak yapılması 100-Kasa Hesabından anılan tutar kadar fazla çıkışa, 102-Banka Hesabından ise aynı tutarda eksik çıkışa sebep olduğu sonucuna varılmıştır.

Bazı Banka Ödemelerinin ve Hesap Aktarmalarının Gönderme Emri Düzenlenmeden Yapılması

102 Banka Hesabından yapılan bazı ödeme ve aktarmaların, 103 Verilen Çekler ve Gönderme Emirleri Hesabı aracılığı ile yapılmaması sonucunda 102 ve 103 hesaplarında denkliğin sağlanamadığı görülmüştür.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 58, 59 ve 60’ıncı maddelerinde belirtildiği üzere; verilen çek, gönderme emri ya da bankaya verilen talimatların 103 Verilen Çekler ve Gönderme Emirleri Hesabının alacak kaydında izlenmesi ve çıkışı gerçekleşen tutarların 103 Verilen Çekler ve Gönderme Emirleri Hesabına borç, 102 Banka Hesabına alacak kaydedilmesi gerekmektedir.

Özetle Kurumun banka hesaplarından Kurum talimatı olmadan hiç bir para çıkışı olmaması, söz konusu talimatlar verildiğinde de 103 Verilen Çekler ve Gönderme Emirleri Hesabının çalıştırılması böylelikle de 102 Banka Hesabının alacak tutarı ile 103 Verilen Çekler ve Gönderme Emirleri Hesabının borç tutarının eşit olması gerekmektedir.

Yapılan incelemelerde, Kurumun Banka Hesabından yapılan bazı çıkışlar için 103 Verilen Çekler ve Gönderme Emirleri Hesabının kullanılmadığı ve bu sebeple mali tablo ve ilgili kayıtlarda 102 Banka Hesabı alacak toplamı ile 103 Verilen Çekler ve Gönderme Emirleri borç toplamı arasında denkliğin sağlanamadığı görülmüştür.

Kurumun 2019 yılı kesin mizanında 102 Banka Hesabı alacak kaydı tutarı 291.539.087,86TL, 103 Verilen Çekler ve Gönderme Emirleri Hesabı borç kaydı tutarı ise 115.740.923,06 TL’dir. Sonuçta 103 hesabı ile 102 hesabı arasında 175.798.164,80 TL fark bulunmaktadır. Dolayısıyla 2019 yılı mali tablolarında 103 Verilen Çekler ve Gönderme Emirleri Hesabı 175.798.164,80 TL eksik yer almaktadır.

Belediye Banka Hesapları Arasındaki Para Aktarımlarında Diğer Hazır Değerler Hesabının Kullanılmaması

Belediyenin banka hesapları arasında yapılan para aktarımlarının, 108 Diğer hazır değerler hesabı kullanılmadan muhasebeleştirildiği görülmüştür.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 70’inci maddesinde; 108 Diğer hazır değerler hesabının, hazır değerler hesap grubunda sayılan hesaplar içerisinde tanımlanmayan ve niteliği itibariyle bu grupta izlenmesi gereken diğer değerlerin izlenmesi için kullanılacağı ifade edilmiş ve hesabın işleyişine ilişkin 72’nci maddesinde ise; muhasebe birimlerine ait ulusal para birimi cinsinden banka hesapları arasındaki para aktarımı için bankaya verilen talimatların bu hesaba borç, 103 Verilen çekler ve gönderme emirleri hesabına alacak kaydedileceği, bankaya verilen talimatlardan yerine getirilenlerin ise bu hesaba alacak, 102 Banka hesabına borç kaydedileceği düzenlenmiştir.

Yukarıda yer verilen düzenlemelere rağmen yapılan incelemede ise; belediyenin banka hesapları arası para aktarımlarında (virman işlemlerinde) aracı hesap olarak 108 Diğer hazır değerler hesabı kullanılmadan muhasebeleştirme işlemlerinin gerçekleştirildiği tespit edilmiştir.

Belediyenin banka hesapları arasındaki para aktarımlarında (virman) anılan muhasebe yönetmeliği uyarınca 108 Diğer hazır değerler hesabının kullanması gerekmektedir.

Banka Kredi Kartlarıyla Yapılan Tahsilatların Aynı Gün Muhasebeleştirilmemesi

Banka kredi kartları ile yapılan tahsilatların tahsil edildiğinde değil, tahsilat banka hesabına aktarıldığında yapıldığı görülmüştür.

Kamu idareleri mali tablolarını bilanço ilke ve esaslarına uygun olarak düzenlemekle sorumludurlar. GYMY’nin 8’inci maddesinde açıkça ifade edildiği üzere bilanço ilkelerinin bir amacı da belli bir tarihte kamu idaresinin mali durumunun ilgililer için saydam ve gerçeğe uygun olarak yansıtılmasıdır.

Yine Yönetmelik’in 16’ncı maddesi gereği bir ekonomik değer; yaratıldığında, başka bir şekle dönüştürüldüğünde, mübadeleye konu edildiğinde, el değiştirdiğinde veya yok olduğunda muhasebeleştirilirmesi gerekmektedir.

Banka kredi kartlarıyla yapılan tahsilatların muhasebeleştirilmesine ilişkin ayrıntılı açıklamaya MİBMY’nin 109 Banka Kredi Kartlarından Alacaklar Hesabının işleyişini düzenleyen 74’üncü maddesinde yer verilmiştir.

Buna göre; banka kredi kartıyla yapılan tahsilatların aynı gün 109 Banka Kredi Kartlarından Alacaklar Hesabına kaydedilmesi ve banka kredi kartıyla yapılan tahsilatlar kurumun banka hesabına aktarıldığında ise bu hesabın kapatılması gerekir.

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri gereğince banka kredi kartı ile yapılan tahsilatlar gerçekleştiği anda muhasebeleştirilecek; tahsilatlarda 109 Banka Kredi Kartlarından Alacaklar Hesabı borçlandırılırken tahsilat İdarenin banka hesabına aktarıldığında 109 Banka Kredi Kartlarından Alacaklar Hesabına alacak, 102 Bankalar Hesabına borç kaydı yapılacaktır.

Yapılan incelemelerde banka kredi kartları ile yapılan tahsilatların yirmi gün sonra banka hesabına aktarıldığı görülmüştür. Ancak muhasebeleştirme işlemlerinin tahsilat gününde değil tahsilatın banka hesaplarına aktarıldığı gün itibarıyla 109 Banka Kredi Kartlarından Alacaklar Hesabının hem borçlu hem de alacaklı çalıştırılmasıyla yapıldığı tespit edilmiştir.

Banka Kredi Kartları ile yapılan tahsilatların muhasebe kayıtlarının mevzuata uygun şekilde yapılmaya başlandığı belirtilmiş olmakla birlikte, yapılan düzeltmelerin 2019 yılı mali tablolarına etkisi bulunmamaktadır.

Sonuç olarak; bilançonun belli bir tarihte İdarenin mali durumunu saydam ve gerçeğe uygun şekilde yansıtabilmesi amacıyla banka kredi kartlarıyla yapılan tahsilatların aynı gün içerisinde muhasebeleştirilmesi gerekmektedir.

Kurum Mevduatlarının Bir Kısmının Kamu Haznedarlığı Yönetmeliği Uyarınca Değerlendirilerek Nemalandırılmaması

İdareye ait mali kaynakların bir kısmının Kamu Haznedarlığı Yönetmeliği’ne aykırı olarak kamu sermayeli bankalarda değerlendirilerek nemalandırılmadığı görülmüştür.

Kamu Haznedarlığı Yönetmeliği’nin 5’inci maddesinde; genel bütçe kapsamı dışındaki kamu idarelerinin, kendi bütçeleri veya tasarrufları altında bulunan her türlü mali kaynaklarını kamu sermayeli bankalarda Yönetmelik’te belirtilen araçları kullanarak değerlendirmekle yükümlü oldukları ifade edilmiştir.

Aynı maddede; kurumların faaliyetleri kapsamında yaptıracakları tahsilat ve ödeme işlemleri için yurt içinde yerleşik diğer bankaları, Posta ve Telgraf Teşkilatı A.Ş.’yi, ödeme kuruluşlarını ve elektronik para kuruluşlarını kullanabilecekleri ancak ödeme ve elektronik para kuruluşlarının yaptıkları tahsilatları, yurt içinde yerleşik bankalarda kamu kurumu adına açılan hesaba gün içerisinde, yurt içindeki yerleşik bankaların ise gerçekleştirilen tahsilatları takip eden iş günü içerisinde kurumun kamu sermayeli bankadaki hesabına aktaracağı hükme bağlanmıştır.

Yönetmelik’in “Kaynakların Değerlendirilmesi ve Nemalandırma” başlıklı 6’ncı maddesinde; kurumların mevduatlarını değerlendirecekleri ve nemalandıracakları belirtilmiştir.

Buna göre kurumlar; özel sermayeli bankalar aracılığıyla yapılan tahsilatların, takip eden iş günü içerisinde kamu sermayeli bankalarda kurum adına açılmış hesaplara aktarılmasını sağlamak ve her türlü mali kaynaklarını kamu sermayeli bankalarda değerlendirmekle yükümlüdür. Değerlendirmeyi öngördükleri mali kaynakları için uygulanacak vadeli mevduat faiz oranı, Yönetmelik ekinde yer alan ilgili vadelere karşılık gelen oranlardan daha düşük olmayacaktır.

Yapılan incelemede; Kurum mali kaynaklarının kamu sermayeli bankalar dışındaki özel bankalarda açılan hesaplarda tutulduğu, özel bankalardan yapılan aktarmalarda takip eden iş günü kuralına uyulmadığı, mevduat tutarları az olmakla birlikte günlük veya haftalık olarak vadeli olarak değerlendirilmediği görülmüştür.

Özel bankalardaki mevduatların Yönetmelik çerçevesinde kamu bankasındaki hesaplara aktarılmakta olduğu belirtilmiş olmakla birlikte, mevduatlar henüz süresinde kamu bankalarındaki hesaplara aktarılmamıştır.

Mevduat hesaplarının özel sermayeli bankalarda tutularak Yönetmelik çerçevesinde değerlendirilmemesi, İdarenin mali kaynaklarının etkin ve verimli kullanılması ve izlenebilmesini etkilemektedir.

Banka Hesabına İlişkin Dönem Sonu Mutabakatları ve Mali Tablo Tutarı Arasında Uyumsuzluk Bulunması

Belediye banka hesapları üzerinde yapılan incelemelerde banka hesaplarının gerektiği gibi takip edilemediği ve doğru muhasebeleştirilerek izlenemediği görülmüştür.

Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği’nin “Dönem sonu işlemleri” başlıklı 347’nci maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde dönem sonunda varlıkların sayımları yapılmak suretiyle tespitlerinin yapılacağı belirtilmiştir. Ayrıca Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 508’inci maddesi ile yapılan atıf gereğince, Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliği’nin “Sayımlarda kullanılacak tutanaklar” başlıklı 544’üncü maddesinin birinci fıkrası hükmü gereği, dönem sonlarında İdare hesaplarının bulunduğu bankalar ile mutabakat yapılarak “Banka Mevcudu Tespit Tutanağı” düzenlenmesi gerekmektedir.

Ancak yapılan incelemede;

a) Belediye tarafından yapılan dönem sonu banka mutabakat tutarı ile denetim sırasında bankalardan alınan bilgilere göre yapılan teyiden mutabakat tutarı arasında fark olduğu görülmüştür.

Tablo 5: Dönem Sonu Banka Mutabakat Tutarına İlişkin Fark Tablosu (TL)

Denetim Çalışması Mutabakat Tutarı	13.799.204,33
Belediye Dönem Sonu Mutabakat Tutarı	12.874.738,11
Mutabakat Farkı	924.466,22

b) Denetim sırasında yapılan teyit çalışması sonunda, yeniden hesaplanan dönem sonu banka mevcudu ile 2019 Mizanında-Bilançosunda gösterilen 102-Banka Hesabı borç kalanının karşılaştırılmasında; 102-Banka Hesabı dönem sonu borç kalanı tutarının fiilen hesaplarda mevcut olan tutardan 1.608.922,69-TL az olduğu görülmüştür.

Tablo 6: Yeniden Hesaplanan Dönem Sonu Banka Mutabakat Tutarı ile Muhasebe Verilerinin Karşılaştırılması Tablosu (TL)

Banka Mevcudu Denetim Mutabakat Tutarı	13.799.204,33
109-Banka Kredi Kartlarından Alacaklar Hesabı Dönem Sonu Borç Kalanı (-)	3.760.631,39
109-Hesap Kalanı Hariç Dönem Sonu Nakit Mevcudu – Olması Gereken Banka Mevcudu (Olması Gereken 102-Banka Hesabı Borç Kalanı)	10.038.572,94
102-Banka Hesabı Dönem Sonu Mizanı Borç Kalanı (-)	8.429.650,25
Fark	1.608.922,69

Bahsi geçen tutarsızlıklar nedeniyle 2019 yılı Bilançosunda yer alan 102-Banka Hesabı doğru bilgi sunmamaktadır. İdare cevabında her ne kadar bulguda belirtilen farklar kısmen kamulaştırma bedelleri ve kredi kartı tahsilatları gerekçe gösterilerek açıklanmış ise de; 102-Banka Hesabının İdare adına açılan hesaplarda bulunan idareye ait tüm nakit tutarlarını göstermesi gerektiğinden yıl sonu mutabakatlarının bu tutarları gösterecek ve 102Hesabı dönem sonu kalanını doğrulayacak şekilde yapılması gerekmektedir.

Kredi Kartı Tahsilatlarının Bekleme-Çözülme Tarihinden Önce Kullanılması

Kredi kartı ile yapılan tahsilatlar, ilgili banka ile imzalanan protokolde belirtilen bekleme/çözülme süresine uyulmaksızın kullanılmakta ve bu nedenle “bloke masrafı” adı altında bir masrafa katlanılmaktadır.

08.12.2016 tarih ve 29912 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Kamu Haznedarlığı Genel Tebliği’nin “Uygulama ve Kullanılacak Araçlar” başlıklı 5’inci maddesinin üçüncü fıkrasında, kurumların faaliyetleri kapsamında yaptıracakları tahsilat işlemleri için yurt içinde yerleşik diğer bankaları kullanabileceği ve bu bankalar aracılığıyla kredi kartları ile yapılan tahsilatın azami 20 gün içerisinde ilgili kurumun kamu sermayeli bankadaki hesabına aktarılmasının zorunlu olduğu belirtilmektedir.

Düzce Belediyesi ile Halkbank arasında imzalanan protokole göre; Belediye adına ilgili bankanın POS cihazı kullanılarak yapılan tahsilatlar belirli bir süre ile Halkbank nezdindeki Belediye hesaplarında kalacak ve ancak bu süre geçtikten sonra kullanılabilecektir. Bu süreye uyulmaksızın yapılacak kullanımlarda ise Belediye, “bloke masrafı” adı altında bir kesintiyle karşılaşacaktır.

Yapılan denetim sonucunda, 2019 yılı içerisinde Belediye tarafından yukarıda bahsi geçen süreye uyulmaksızın gerçekleştirilen kullanımlar sebebi ile 165.937,87 TL “Bloke masrafı” ödendiği görülmüştür. Belediyenin bu giderden kaçınmak amacı ile bankalarla yaptığı

protokollerde belirlenen çözülme süresine uygun hareket etmesi gerektiği değerlendirilmektedir.

Mevduat Faiz Gelirlerinin Muhasebeleştirilmesinde Gerekli Olmadığı Halde Bazı Hesapların Kullanılması

İdarece, vadeli mevduat hesaplarının işletilmesinden elde edilen faiz gelirlerinin muhasebeleştirilmesinde kullanılmaması gereken 103-Verilen Çekler ve Gönderme Emirleri Hesabı kullanılmakta ve 102-Banka Hesabı, 800-Bütçe Gelirleri Hesabı ve 830-Bütçe Giderleri Hesabı ise hatalı kullanılmaktadır.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 102-Bankalar Hesabına ilişkin “Hesabın işleyişi” başlıklı 57’nci maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a/6) bendinde; muhasebe birimlerinin hesaplarının bulunduğu bankalarca tahakkuk ettirilerek banka hesabına aktarılan faiz tutarlarının bu hesaba, tevkifat tutarlarının 630-Giderler Hesabına borç, faiz tutarının içinde bulunulan aya ait kısmının 600-Gelirler Hesabına, geçmiş aylara ait kısmının 181-Gelir Tahakkukları Hesabına alacak kaydedileceği, banka hesabına aktarılan tutarın tamamının aynı zamanda 805- Gelir Yansıtma Hesabına borç, 800- Bütçe Gelirleri Hesabına alacak kaydedileceği ifade edilmiştir.

Yukarıdaki mevzuat hükümlerinden anlaşılacağı üzere; elde edilen faiz gelirleri 600-

Gelirler Hesabına brüt tutar üzerinden kaydedilmeli, faiz gelirine ilişkin yapılan stopaj ise 630Giderler Hesabında izlenerek gelir ve gider tutarları bütçe hesapları ile ilişkilendirilmelidir.

İdare uygulamasında, mevduat faiz gelirleri brüt tutar üzerinden 102-Banka Hesabına kaydedilmekte, daha sonra faiz gelirine ilişkin olarak kesilen vergi bir başka yevmiyede 630-

Giderler Hesabının borcuna ve 103-Verilen Çekler ve Gönderme Emirleri Hesabına kaydedilmektedir. Söz konusu hususa ilişkin olarak 1276,1278 ve 1307 numaralı yevmiyeler örnek mahiyetinde aşağıdaki tabloda sunulmuştur:

Tablo 16: Mevduat Faiz Gelirlerinin Hatalı Muhasebeleştirilmesine İlişkin Örnek

Yevmiye Numarası	Hesap Kodu	Borç (TL)	Alacak (TL)	Açıklama
1276	102	20.618,53	0,00	Otopark Hesabı Faiz Geliri
	600	0,00	20.618,53	Otopark Hesabı Faiz Geliri
	800	0,00	20.618,53	Otopark Hesabı Faiz Geliri
	805	20.618,53	0,00	Otopark Hesabı Faiz Geliri
1278	630	3.092,77	0,00	Otopark Hesabı Faiz Geliri Gelir Vergisi Kesintisi
	103	0,00	3.092,77	Otopark Hesabı Faiz Geliri Gelir Vergisi Kesintisi
	830	3.092,77	0,00	Otopark Hesabı Faiz Geliri Gelir Vergisi Kesintisi
	835	0,00	3.092,77	Otopark Hesabı Faiz Geliri Gelir Vergisi Kesintisi
	900	0,00	3.092,77	Otopark Hesabı Faiz Geliri Gelir Vergisi Kesintisi
	905	3.092,77	0,00	Otopark Hesabı Faiz Geliri Gelir Vergisi Kesintisi
1307	102		3.092,77	Banka Devir İşlemi
1307	103	3.092,77		Banka Devir İşlemi

Yukarıdaki tablodan görüleceği üzere; 1276 numaralı yevmiye kaydında 102-Banka Hesabı’na net 17.525,76 TL kaydedilmesi gerekirken brüt 20.618,53 TL’lik borç kaydı yapılmıştır. 1278 numaralı yevmiye kaydında ise vergi kesintisi tutarı 3.092,77 TL giderleştirilmiş ve 103-Verilen Çekler ve Ödeme Emirleri Hesabı da söz konusu tutar kadar alacaklı çalıştırılmıştır. Daha sonra 1307 numaralı yevmiye ile 102-Banka Hesabından tekrar 3.092,77 TL’lik çıkış yapılmıştır. Ayrıca olması gereken muhasebe kaydında çalıştırılmaması gereken 830-Bütçe Giderleri Hesabının borcuna 3.092,77 TL’lik kayıt yapılmış ve 800-Bütçe Gelirleri Hesabına 17.525,76 TL’lik alacak kaydı yapılması gerekirken 20.618,53 TL’lik kayıt yapılmıştır.

İdarece, mevduat faiz gelirlerinin tamamının muhasebeleştirilmesi yukarda yer verilen örnek minvalinde gerçekleştirilmiştir. Mevduat faiz gelirlerine ilişkin olarak yapılması gereken kayıt aşağıdaki tabloda gösterilmiştir.

Tablo 17: Mevduat Faiz Gelirlerine İlişkin Olarak Yapılması Gereken Kaydı Gösterir Örnek

Hesap Kodu	Borç (TL)	Alacak (TL)	Açıklama
102	17.525,76	0,00	Otopark Hesabı Faiz Geliri
630	3.092,77	0,00	Otopark Hesabı Faiz Geliri Gelir Vergisi Kesintisi
600	0,00	20.618,53	Otopark Hesabı Faiz Geliri
800	0,00	17.525,76	Otopark Hesabı Faiz Geliri
805	17.525,76	0,00	Otopark Hesabı Faiz Geliri

Tablodan görüleceği üzere tek bir yevmiye kaydında hem mevduat faiz gelirinin hem de söz konusu faiz geliri üzerinden kesilen gelir vergisinin muhasebeleştirilmesi yapılmıştır. Söz konusu kayıtta ayrıca bütçe gelirlerine net tutar kaydedilmiş olup ayrıca bütçe giderleri hesabı çalıştırılmamıştır.

Yukarıda yer verilen denetim tespitine binaen, İdare tarafından gerekli düzeltmelerin yapıldığı ifade edilmiştir. Ancak yapılan düzeltme 2020 yılında gerçekleştirilmiştir.

2019 yılında İdarece yapılan hatalı muhasebe kaydı neticesinde 800-Bütçe Gelirleri Hesabı ile 830-Bütçe Giderleri Hesabında 3.092,77 TL’lik fazla bilgi oluşmuştur.

Kamu Sermayeli Bankalar Dışındaki Bankalarda Hesap Açtırılması ve Kullanılması

Belediyenin bütçesinde veya tasarrufunda bulunan mali kaynakların Kamu Haznedarlığı Genel Tebliği’ne aykırı olarak kamu sermayeli bankalar dışında hesap açtırılarak değerlendirildiği görülmüştür.

08.03.2019 tarih ve 30708 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Kamu Haznedarlığı Yönetmeliği’nin “Kapsam” başlıklı 2’nci maddesinde belediyeler yer almaktadır. “Uygulama ve kullanılacak araçlar” başlıklı 5’inci maddesinin ikinci fıkrasında, “Genel bütçe kapsamı dışındaki kamu idareleri, kendi bütçeleri veya tasarrufları altında bulunan her türlü mali kaynaklarını kamu sermayeli bankalarda aşağıdaki araçları kullanarak değerlendirmekle yükümlüdür” hükmü yer almaktadır. Aynı yönetmeliğin “Tanımlar” başlıklı 4’üncü maddesinde kamu sermayeli bankalar olarak Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası ile T.C. Ziraat Bankası A.Ş., T. Halk Bankası A.Ş., T. Vakıflar Bankası T.A.O. ve sermayesinin yarısından fazlası doğrudan ve/veya dolaylı olarak kamuya ait olan diğer mevduat ve katılım bankaları olduğu ifade edilmiştir.

Yapılan inceleme sonucunda belediyenin kamu sermayeli bankalar haricindeki bankalarda da mevduat hesabı açtırıp kullandığı görülmüştür.

Kamu Haznedarlığı Genel Tebliğinde belirtilen bankalar dışında hesap açılmaması ile açılmış ve mevduatın değerlendirildiği hesapların kapatılması sağlanmalıdır.

BÖLÜM 2: MENKUL KIYMET VE VARLIKLAR

Özel Kesim Tahvil, Senet ve Bonoları Hesabının Hatalı kullanılması

Bankada vadesiz hesapta izlenen vergi ve otopark gelirlerinin repo ve vadeli işlemlerinin 102 Banka Hesabının alt kodlarında takip edilmesi gerekirken 111 Özel Kesim Tahvil, Senet ve Bonolar Hesabında izlendiği görülmüştür.

İdarenin nakit olarak vezne ya da bankada tutmak zorunda olduğu varlıklarını Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği hükümlerince 10 Hazır Değerler Hesap Grubu içinde ilgili olan hesapta takip etmesi gerekmektedir. 11 Menkul Kıymet ve Varlıklar Hesap Grubunun ise, geçici olarak elde tutulan hisse senetleri, kamu ve özel kesim tahvil, senet ve bonoları, yatırım fonları, altın, gümüş ve benzeri kıymetli madenler ile antika niteliğindeki eşya, para ve pul gibi diğer çeşitli menkul kıymet ve varlıkların izlenmesi için kullanılacağı belirtilmiştir.

Bu kapsamda idarenin; vergi gelirleri ve otopark gelirlerinin öncelikle 102 Banka hesabına alındığı daha sonra Kamu Haznedarlığı Genel Tebliği’nde belirtilen repo ve vadeli işlem için 102 Banka Hesabında bulunan tutarların 111 Özel Kesim Tahvil, Senet ve Bonolar Hesabına aktarıldığı görülmüştür. Bu uygulamanın Muhasebe Yönetmeliği açısından uygun olmadığı, repo ve vadeli işlemlerin menkul kıymet hesap grubunda belirtilen iş ve işlemlerden olmadığı görülmektedir.

Yukarıda belirtilen mevzuat hükümleri gereğince, İdare 111 Özel Kesim Tahvil, Senet ve Bonolar Hesabının 2019 yılı bakiyesinde kalan 38.533.966,68 TL tutarındaki, Kamu Haznedarlığı Genel Tebliği’nde belirtilen repo ve vadeli işlemlerini 10 Hazır Değerler Hesap grubu içerisinde 102 Bankalar Hesabının alt kodlarında takip etmesi gerekmektedir.

Kamu İdaresi cevabında, söz konusu hatanın 2020 tablolarında düzeltildiği görülmekle beraber düzeltme işlemi 2019 yılı tablolarını etkilemediği için bulguda belirtilen hesaplar itibariyle hataya neden olduğuna ilişkin değerlendirmemiz devam etmektedir.

BÖLÜM 3: FAALİYET ALACAKLARI

Gelirlerden Alacaklar Hesabının Hatalı Muhasebeleştirilmesi

Tahakkuku tahsiline bağlı gelirlerin tahsilatının 120 Gelirlerden Alacaklar hesabıyla ilişkilendirilmemesi gerekirken, aktif karakterli 120 hesabı tahsilat kayıtlarında alacaklandırılmış, ay sonlarında ise geriye dönük toplu tahakkuk kayıtları yapılmıştır.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 120 Gelirlerden Alacaklar Hesabına ilişkin işlemlerin açıklandığı 87’nci maddesinin (a) fıkrasının birinci bendinde,

nitelikleri itibarıyla tahakkuku tahsiline bağlı bütçe geliri olarak yapılan tahsilatların bu hesapla ilişkilendirilmeyeceği belirtilmektedir.

2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanunu’na göre belediyelerce makbuz karşılığı peşin olarak tahsil edilen harçlar (işgal harcı, işyeri açma izni harcı, taşıt araçları işletme ruhsat harcı vb.) tahakkuku tahsiline bağlı gelirlerdir. Tahakkuk esaslı muhasebe sistemi ve Mahalli idareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği uyarınca nitelikleri itibariyle tahakkuku tahsiline bağlı bütçe geliri olarak yapılan tahsilatların 120 Gelirlerden Alacaklar Hesabı ile ilişkilendirilmemesi, ilgili olduğu diğer hesaplarda muhasebeleştirilmesi gerekmektedir.

Bu kapsamda tahakkuku tahsiline bağlı bütçe geliri olarak nakden veya mahsuben tahsil edilen tutarlar 100 Kasa ya da 102 Banka hesabına borç 600 Gelirler hesabına alacak; diğer taraftan 800 Bütçe Gelirleri Hesabına alacak, 805 Gelir Yansıtma Hesabına borç kaydedilir.

Belediye tarafından tahakkuku tahsiline bağlı gelirler tahsil edildiğinde, tahsilatların muhasebeleştirildiği muhasebe işlem fişlerinde yukarıda belirtilen mevzuat hükümlerine aykırı kayıtlar yapılmıştır. Tahakkuku tahsiline bağlı gelirler tahsil edildiğinde öncelikle 120 Gelirlerden Alacaklar Hesabı alacaklandırılmakta, karşılığında aynı tutarda banka hesabı borçlandırılmaktadır. Ay sonlarında toplu olarak gerçekleştirilen her aya ait tahakkukların muhasebeleştirildiği muhasebe işlem fişlerinde aynı gelirlerle ilgili 120 Gelirlerden Alacaklar Hesabının borçlandırılıp 600 Gelirler Hesabının alacaklandırılmak suretiyle karşılıklı çalıştığı görülmektedir.

Belediye tarafından gerçekleştirilecek gelir tahakkuk kayıtlarında gerekli kontroller yapılarak Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği ile diğer ilgili mevzuat hükümlerine uygun olarak gelir türlerinin tasnifi yapılıp işyeri açma izni harcı, muayene ücreti gibi peşin olarak tahsil edilen gelirlerin mevzuata uygun şekilde kaydedilmesi gerekmektedir.

Gelirlerden Tecilli ve Tehirli Alacaklar Hesaplarının Hatalı Kullanılması

İdarenin mali tablolarında 122-Gelirlerden Tecilli ve Tehirli Alacaklar Hesabı ve 222-

Gelirlerden Tecilli ve Tehirli Alacaklar Hesabı, borcunda herhangi bir bakiye olmamasına rağmen söz konusu hesaplar muhasebe tekniğine aykırı bir şekilde yıl içi işlemlerde alacaklı çalıştırılmaktadır.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 122-Gelirlerden Tecilli ve Tehirli

Alacaklar Hesabı’na ilişkin “Hesabın niteliği” başlıklı 92’nci maddesinde, bu hesabın mevzuatı gereğince Gelirlerden Alacaklar Hesabı veya Gelirlerden Takipli Alacaklar Hesabında kayıtlı tutarlardan içinde bulunulan mali yılsonunu geçmeyen bir süre ile tecil veya tehir edilen tutarlar ile duran varlıklar ana hesap grubundaki gelirlerden tecilli ve tehirli alacaklar hesabında kayıtlı tutarlardan dönem sonunda tecil ve tehir süresi bir yılın altına inen tutarlar ile bunlardan tahsil edilen veya takibe alınan tutarların izlenmesi için kullanılacağı;

166’ncı maddesinde ise, 222-Gelirlerden Tecilli ve Tehirli Alacaklar Hesabının mevzuatı gereğince Gelirlerden Alacaklar Hesabı veya Gelirlerden Takipli Alacaklar

Hesabında kayıtlı tutarlardan bir yılı aşan bir süreyle tecil veya tehir edilen tutarların izlenmesi için kullanılacağı;

İfade edilmiştir.

Diğer yandan, Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 122-Gelirlerden

Tecilli ve Tehirli Alacaklar Hesabına ilişkin “Hesabın işleyişi” başlıklı 94’üncü maddesinde; bu hesapta kayıtlı alacaklardan, nakden veya mahsuben yapılan tahsilat bir taraftan bu hesaba alacak, ilgili hesaplara borç; diğer taraftan 800-Bütçe Gelirleri Hesabına alacak 805-Gelir

Yansıtma Hesabına borç kaydedileceği;

94’üncü maddesinde, Gelirlerden Alacaklar Hesabı veya Gelirlerden Takipli Alacaklar Hesabında kayıtlı tutarlardan içinde bulunulan mali yılsonunu geçmeyen bir süre ile tecil ve tehir edilen tutarların 122-Gelirlerden Tecilli ve Tehirli Alacaklar Hesabına borç, ilgisine göre 120-Gelirlerden Alacaklar Hesabı veya 121-Gelirlerden Takipli Alacaklar Hesabına alacak kaydedileceği;

167’nci maddesinde, Gelirlerden Alacaklar Hesabı veya Gelirlerden Takipli Alacaklar Hesabı’nda kayıtlı tutarlardan bir yılı aşan süreyle tecil ve tehir edilenler 222-Gelirlerden Tecilli ve Tehirli Alacaklar Hesabına borç, ilgisine göre 120-Gelirlerden Alacaklar Hesabı veya 121Gelirlerden Takipli Alacaklar Hesabına alacak kaydedileceği;

İfade edilmiştir.

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinde anlaşılacağı üzere, daha önce tahakkuk etmiş olan alacağın tahsilatının ertelenmesi durumunda vadeye göre 122- Gelirlerden Tecilli ve Tehirli Alacaklar Hesabı veya 222-Gelirlerden Tecilli ve Tehirli Alacaklar Hesabına borç kaydı ve ilgili hesaba alacak kaydı yapılarak söz konusu tahakkukun muhasebeleştirilmesi gerekmektedir.

İdarenin 2019 yılı muhasebe kayıtları incelendiğinde; aşağıdaki tabloda gösterildiği gibi, 122-Gelirlerden Tecilli ve Tehirli Alacaklar Hesabı veya 222-Gelirlerden Tecilli ve Tehirli

Alacaklar Hesabı negatif bakiye verecek şekilde önce söz konusu hesaplardan çıkış işlemi yapıldığı; daha sonra belli dönemler itibari ile toplu olarak hesaba çıkış tutarı kadar giriş işlemleri gerçekleştirilerek tahakkuk kayıtlarının yapıldığı tespit edilmiştir.

Tablo 15: 122-Gelirlerden Tecilli ve Tehirli Alacaklar Hesabının Alacak Çalıştığı Yevmiyeleri Gösterir Liste

Yevmiye numarası	Tutar (TL)
14	402,17
26	614,47
37	303,79
58	3.589,13
93	1.569,96
142	799,91
208	577,74
265	1.679,85
297	707,34
335	862,47
336	77,66
361	684,05
399	1.421,49
450	545,28
504	1.345,24
549	538,16
590	2.087,78
592	144,06
620	3.158,51
662	2.786,87
693	5.283,49
739	7.341,48
781	10.905,70
782	328,05
Toplam	47.754,65
790 numaralı yevmiye ile 122 no.lu hesaba 47.754,65 TL’lik borç kaydı yapılmıştır.

Yukarıda yer verilen örnek tabloda gösterildiği gibi yıl içerisinde söz konusu kayıtlar sürekli devam etmiş, hesap negatif bakiye verecek şekilde çalıştırılmış ve belli dönemlerde denkleştirme kayıtları yapılmıştır.

Söz konusu durum 222-Gelirlerden Tecilli ve Tehirli Alacaklar Hesabı içinde geçerlidir. Örneğin; 265 numaralı yevmiye ile bahse konu hesaptan 294,47 TL’lik çıkış işlemi gerçekleştirilmiş, hesap negatif bakiye vermiş ve 790 numaralı yevmiye ile hesabın borcuna 294,47 TL’lik giriş yapılmıştır.

Özetle; İdarece gerçekleştirilen muhasebe kayıtlarında, tahakkuk kayıtları yapılmadan tahsilat işlemlerinde ilgili hesaplar alacaklı çalıştırılmakta, doğal olarak önceden gerçekleşen tahakkuk kaydı olmadığından söz konusu hesaplar negatif bakiye vermektedir. Bir başka ifade ile tahsilat işlemi gerçekleştirildikten sonra tahakkuk kayıtları yapılmaktadır.

Kaldı ki, Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 88’inci maddesinde, gelirlere ilişkin tahakkuk kayıtlarının vadesine göre öncelikle 120-Gelirlerden Alacaklar Hesabı veya 220-Gelirlerden Alacaklar Hesabına borç, 600-Gelirler Hesabına alacak şeklinde kaydedileceği belirtilmiştir. Söz konusu tahakkuk kaydı yapılmadan ve bahse konu tahakkuk kaydından sonra alacaklara ilişkin erteleme işlemi uygulanmadan 122-Gelirlerden Tecilli ve Tehirli Alacaklar Hesabı veya 222-Gelirlerden Tecilli ve Tehirli Alacaklar Hesabının kullanılması mümkün değildir.

Yukarıda yer verilen denetim tespitine binaen, İdare tarafından; ilgili hesabın Yönetmelik hükümlerine uygun olarak kullanılması için gerekli çalışmaların başlatılacağı ifade edilmiştir.

Sonuç olarak mali tabloların gerçek durumu yansıtması adına tahakkuk kayıtları İdare tarafından ilgili mevzuat hükümleri ve yapılan açıklamalar doğrultusunda gerçekleştirilmeli ayrıca bulguda bahsedilen hesaplar amaçları doğrultusunda kullanılmalıdır.

Elektrik ve Havagazı Tüketim Vergisi ile Yangın Sigorta Vergisinin Tahakkuk Kaydı Yapılmadan Tahsilat Kaydının Yapılması

İdarece, elektrik ve havagazı tüketim vergisi ile yangın sigorta vergisi beyannamelerinin tahakkuk kaydı yapılmamaktadır.

2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanunu’nun 39’uncu ve 44’üncü maddelerinde ilgili

mükelleflerin tahsil ettikleri vergiyi, tahsil tarihini takip eden ayın 20’nci günü akşamına kadar belediyeye bir beyanname ile bildirmeye ve vergiyi aynı sürede ödemeye mecbur oldukları belirtilmiştir.

5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun “Kayıt zamanı” başlıklı 50’nci maddesine göre, bir ekonomik değer yaratıldığında, başka bir şekle dönüştürüldüğünde, mübadeleye konu edildiğinde, el değiştirdiğinde veya yok olduğunda muhasebeleştirilir. Bütün mali işlemlerin muhasebeleştirilmesi ve her muhasebe kaydının belgeye dayanması gerekmektedir.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 120-Gelirlerden Alacaklar Hesabının niteliğini açıklayan 86’ncı maddesinde; bu hesabın, mevzuatı gereğince tahakkuk ettirilen faaliyet alacakları ile duran varlıklar ana hesap grubu içerisindeki gelirlerden alacaklar hesabında kayıtlı tutarlardan, dönem sonunda vadesi bir yılın altına inenler ve bunlardan yapılan tahsilât ve terkinlerin izlenmesi için kullanılacağı ifade edilmiştir.

Söz konusu Yönetmelik’in 120-Gelirlerden Alacaklar Hesabına ilişkin işlemleri düzenleyen 87’nci maddesinde ise, ilgili servislerce tahakkuk bordroları ile ya da tahakkuk fişleri ile muhasebe birimine bildirilen gelirlerden alacak tahakkuklarının, düzenlenecek muhasebe işlem fişiyle ilgili hesaplara alınarak tahakkuk kayıtlarının yapılacağı belirtilmiştir.

Yukarıdaki mevzuat hükümlerine göre; elektrik ve havagazı tüketim vergisi ile yangın sigorta vergisi beyana dayalı bir vergi olup, muhasebe birimleri tarafından alınan beyannameler üzerine tahakkuk kayıtlarının zamanında yapılması ve mükelleflerin yaptığı ödemeler üzerine de söz konusu tutarların tahakkuk kayıtlarından düşülmesi gerekmektedir.

İdarenin muhasebe kayıtları incelendiğinde; 31.12.2019 tarihi itibariyle 1.777.635,11 TL elektrik ve havagazı tüketim vergisi ve 44.985,19 TL yangın sigorta vergisi tahsil edildiği halde, 120-Gelirlerden Alacaklar Hesabına söz konusu vergilerin tahakkuk kayıtlarının yapılmadığı görülmüştür.

Yukarıda yer verilen denetim tespitine binaen, İdare tarafından bulgu konusu tespit doğrultusunda gerekli çalışmaların başlatıldığı ve tahakkuk kayıtlarının yapılmasının sağlanacağı ifade edilmiştir.

Elektrik ve havagazı tüketim vergisi ile yangın sigorta vergisi beyana dayalı vergiler olup, muhasebe birimleri tarafından alınan beyannameler üzerine zamanında tahakkuk kayıtlarının yapılması gerekmektedir.

BÖLÜM 4: KURUM ALACAKLARI

Kurumca Verilen Borçlardan Alacaklar Hesabının Doğru Bilgi Sunmaması

Çankaya Belediyesinin işçilerin idare aleyhine açtığı dava sonucu kaybedip icra dairesine ödediği borçları hatalı olarak 132 Kurumca Verilen Borçlardan Alacaklar Hesabına kaydettiği tespit edilmiştir.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 132 Kurumca Verilen Borçlardan Alacaklar Hesabının niteliğinin açıklandığı 101’ inci maddesine göre bu hesap, ilgili mevzuatına dayanılarak vadesi bir yılın altına inmiş olanlar ile sınırlı olmak üzere nakit olarak verilen borçlardan kaynaklanan alacaklar ile duran varlıklar ana hesap grubu içindeki kurumca verilen borçlardan alacaklar hesabında kayıtlı alacaklardan dönem sonunda vadesi bir yılın altına inenler ve bunlardan tahsil edilen, terkin edilen veya takibe alınanların izlenmesi için kullanılır. Aynı Yönetmelik’in 102’nci maddesinde ise bu hesabın işleyişi açıklanmıştır.

Yönetmelik’in ilgili maddelerinden anlaşılacağı üzere 132 nolu Hesabın çalıştırılabilmesi için idarenin ilgili mevzuata dayanarak nakit olarak borç vermesi ve bu borcun vadesinin bir yılın altında olması gerekmektedir.

Ancak Çankaya Belediyesinin 2019 yılı hesapları incelendiğinde 132 Kurumca Verilen Borçlardan Alacaklar Hesabında 47.035,35 TL tutar olduğu ve bu tutarın herhangi bir borç verme işlemi sonucunda kaynaklanmadığı tespit edilmiştir. Bu kaydın mahiyetine bakıldığında belediyenin geçmişte işçilerine icra sonucu yaptığı ödemeler bu hesaba kaydedilmiş ve geçmiş yıllardan bu yana bakiye vererek günümüze kadar gelmiştir.

Açıklanan nedenlerle, 132 Kurumca Verilen Borçlardan Alacaklar Hesabının bilançoda

47.035,35 TL değerle yer alması, bu hesabın doğru ve güvenilir bilgi sunmasını engellemektedir.

Bu itibarla, anılan Yönetmelik hükümleri çerçevesinde düzeltici muhasebe işlemleri yapılmalıdır.

Takipteki Kurum Alacakları Hesabının Gerçek Durumunu Yansıtmaması

Çankaya Belediyesi 2019 yılı kayıtlarının incelenmesinde Ankara Büyükşehir Belediyesinden kesinleşmiş alacakların takip edildiği 137 Takipteki kurum alacakları hesabı ile bu hesabın dayanağını oluşturan icra takip kartlarındaki alacak tutarlarının birbirleriyle örtüşmediği görülmüştür.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin “137 Takipteki kurum alacakları hesabı” bölümü “Hesabın niteliği” başlıklı 103’üncü maddesinde;

“Bu hesap, kurumca verilen borçlardan alacaklar hesabında kayıtlı tutarlardan vadesinde tahsil edilemeyenler ile bu tutarlara ilişkin olarak hesaplanan faiz alacaklarından anaparaya eklenmemiş olanların takibe alınarak izlenmesi için kullanılır.” Denilmekte olup kurum alacaklarının faizleri ile birlikte bu hesaba alınması gerektiği ifade edilmiştir.

Ancak Çankaya Belediyesince Ankara Büyükşehir Belediyesinden tahsil edilmesi gereken kesinleşmiş alacaklara ilişkin icra takip kartları incelendiğinde toplam 34.868.066,22 TL lik tutarın hesapta bulunması gerekirken, Takipteki kurum alacakları hesabında 31.649.740,87 TL’lik tutarın bulunduğu dolayısıyla hesapta 3.218.325,35 TL’lik fark bulunduğu tespit edilmiştir.

Sonuç olarak, söz konusu kayıt düzeltilerek, ilgili hesabın doğruluğunun sağlanması gerekmektedir.

BÖLÜM 5: DİĞER ALACAKLAR

Kişilerden Alacaklar Hesabında Kayıtlı Alacakların Mevzuata Uygun Takibinin Yapılmaması

İdarenin 140 Kişilerden Alacaklar Hesabında kayıtlı bakiyesi 18.190.196,14 TL tutarındaki alacağın Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği hükümlerine uygun takip edilmediği tespit edilmiştir.

İdarelerin faaliyet alacakları ve kurum alacakları dışında kalan alacaklarının takip edilmesi için kullanılan 140 Kişilerden Alacaklar Hesabının, Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nde yer alan usullere bağlı olarak muhasebe birimince kayıtlara alınıp takip edilmesi gerekmektedir. Bu kapsamda mezkur Yönetmelik’te, kişilerden alacaklar hesabına kaydedilen alacakların her biri için ayrı bir alacak izleme dosyası açılacağı bu dosyalar numaralandırılmak suretiyle alacağın aslının ve faizinin tahsilat takiplerinin bu sayede yapılacağı belirtilmiştir.

Aynı zamanda mezkûr Yönetmelik’te, muhasebe birimlerince, Sayıştay ilamına dayanılarak kişilerden alacaklar hesabına kaydedilmiş bulunan alacaklarla ilgili olarak, bir ay içerisinde nakden veya mahsuben yapılan tahsilat ile terkin, tenzil ve kaldırma işlemlerini gösteren yönetmelik ekinde belirtilen alacak bilgi fişi düzenleneceği ve ilamların takip, tahsil, rücu işlemlerinin bu bilgi fişine kaydedileceği düzenlenmiştir.

Kurum hesaplarının incelenmesi neticesinde, 18.190.196,14 TL tutarındaki alacağın bu şekilde bir takip sisteminde tutulmadığı, Sayıştay ilamlarının kişi bazında kesinleşip kesinleşmediğinin idarece tasnif edilemediği, il özel idaresinin belediye idaresine devri sonucunda oluşan kişilerden alacaklarında takip ve tahsilatlarında sıkıntıların olduğu görülmüştür.

Bu itibarla; kişilerden alacaklar hesabının sağlıklı ve etkili bir biçimde takibinin yapılması için mevzuatın öngördüğü usullerin idare tarafından uygulanması gerekmektedir.

İdare cevabi yazısında; kişilerden alacakların 5018 sayılı Kanun ile Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği hükümleri çerçevesinde elektronik ortamda takibinin yapıldığını belirterek bu takibe ilişkin bir ekran görüntüsünü de cevaba eklemiştir.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nde kişilerden alacaklar hesabına kaydedilen alacakların her biri için ayrı bir alacak izleme dosyası açılacağı bu dosyalar numaralandırılmak suretiyle alacağın aslının ve faizinin tahsilat takiplerinin bu sayede yapılacağıdır. Yönetmelik’te düzenlenen defter ve belgeler, belirtilen bilgileri kapsamak kaydıyla adedine bağlı kalınmaksızın elektronik ortamda da düzenlenmesinde elbette ki beis bulunmamaktadır. Ancak İdare tarafından tutulan elektronik kayıtlarda kişiler adına açılmış izleme dosyalarının bulunmadığı, bunun sonucunda kayıt cetvelinde yer alan alacakların kesinleştiği tarihin, alacakların terkini, tahsili ve rücu işlemlerini gösteren ayrıntılı bilgilerin yer almadığı görülmektedir.

Tarafımızca yapılan değerlendirme sonucunda; bulgu konusu edilen husus kişilerden olan alacakların takibinin elektronik ortamda yapılıp yapılmaması veyahut da bu konuda hiçbir kaydın bulunmaması değildir. Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği uyarınca düzenlemesi gereken bilgi ve belgelerin düzenlenmemiş olması ve alacakların yasal mevzuata uygun takibinin yapılamamasıdır.

BÖLÜM 6: STOKLAR

Satmak Amacıyla Edinilen Mallara İlişkin Muhasebe Kayıtlarının Hatalı Yapılması

İdarenin satmak amacıyla edindiği mallara ilişkin işlemlerin mevzuatın öngördüğü şekilde yerine getirilmemesi ve muhasebeleştirilmemesi nedeniyle mali tabloların söz konusu varlıklara ilişkin tam ve güvenilir bilgi sunmadığı görülmüştür.

Varlıkların mali tablolarda tam ve doğru bir şekilde raporlanması, envanter ve diğer işlemlerin sağlıklı bir şekilde yapılarak muhasebe kayıtlarına aktarılmasına bağlıdır. Bu nedenle işlemlerin MİBMY’de yer alan düzenlemeler çerçevesinde muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. İşlemin, harcama birimlerindeki kayıtlar ve muhasebeleştirme süreçlerinden herhangi birinde oluşan hata, mali tabloların bu varlıklara ilişkin tam ve doğru bilgi sunmasına engel olacaktır.

MİBMY’nin 115’inci maddesinde; 150 İlk Madde ve Malzemeler Hesabının kurumlarca satılmak, üretimde veya diğer faaliyetlerde kullanılmak ya da tüketilmek üzere edinilen ilk madde ve malzeme, yarı mamul, mamul, ticari mal, artık ve hurda gibi bir yıl veya faaliyet dönemi içinde tüketilecek veya paraya çevrilecek varlıkların izlenmesi için kullanılacağı, 117’nci maddesinde ise 153 Ticari Mallar Hesabının kurumlarca herhangi bir değişikliğe tabi tutulmadan satmak amacı ile alınan ticari mallar ve benzeri kalemlerin izlenmesi için kullanılacağı hükmüne yer verilmiştir.

Yapılan incelemelerde İdarenin satmak amacıyla edindiği varlıkların tamamını “değişikliğe tabi tutulup tutulmayacağı” kriterine dikkat etmeksizin, 153 Ticari Mallar Hesabında takip ettiği görülmüştür. Yönetmelik’in 153 Ticari Mallar Hesabının işleyişine ilişkin 118’inci maddesinde;

“…

Ticari mallardan satılan tutarlar, kayıtlı değeri üzerinden bu hesaba alacak, satış bedeli 100- Kasa Hesabı veya 102- Banka Hesabına borç, aradaki olumlu fark 600- Gelirler Hesabına alacak, olumsuz fark 630- Giderler Hesabına borç, diğer taraftan satış bedeli 800-

Bütçe Gelirleri Hesabına alacak, 805- Gelir Yansıtma Hesabına borç kaydedilir.” denilmektedir.

Ancak İdare yıl içerisinde yapmış olduğu satışların muhasebeleştirilmesinde doğrudan

600 Gelirler Hesabını kullanmakta, 153 Ticari Mallar Hesabına alacak kaydı yapmamaktadır.

Yılsonu itibarıyla satışı yapılmak amacıyla İdare ambarında muhafazası yapılan mamullerin tutarı 39.889,49 TL, ticari malların tutarı 55.272,33 TL iken; 153 Ticari Mallar Hesabında takibi yapılan varlık tutarı 2.725.759,34 TL’dir.

Sonuç olarak, 2019 yılı bilançosunda yer alan 153 Ticari Mallar Hesabının toplam 2.670.487,01 TL hatalı bilgi sunduğu, ayrıca mamul niteliğindeki malların takibinin de bu hesapta yapılması nedeniyle 150 İlk Madde ve Malzemeler Hesabı 39.889,49 TL eksik, takibi yapılan bedelin tamamının 600 Gelirler Hesabında muhasebeleştirilmesi nedeniyle bu hesabın 2.630.597,52 TL fazla raporlandığı görülmüştür.

Satmak amacıyla edinilen mallara ilişkin muhasebe kayıtlarının mevzuata uygun yapılacağı ifade edilmiş olmakla birlikte, 2019 yılı bilançosunda bu hata devam etmektedir.

İdarenin satmak amacıyla edindiği ve satışını gerçekleştirdiği varlıkların niteliğine ilişkin bilginin doğru bir şekilde mali tablolarda sunulmasını sağlamak üzere muhasebe kayıtlarına Yönetmelik hükümlerine uygun olarak aktarılması gerekmektedir.

İdare Adına Tescilli Araçların Mevcutlar İçinde Bulunmaması

İdare adına tescilli araçlardan 4 adedinin mevcutlar içinde ve envanter kayıtlarında bulunmadığı tespit edilmiştir.

Taşınır Mal Yönetmeliği’nin;

5’inci maddesinde; harcama yetkililerinin taşınırların etkili, ekonomik, verimli ve hukuka uygun olarak edinilmesinden, kullanılmasından, kontrolünden, kayıtlarının bu

Yönetmelik’te belirtilen esas ve usullere göre saydam ve erişilebilir şekilde tutulmasını sağlamaktan sorumlu olduğu,

6’ncı maddesinde, taşınır kayıt yetkililerinin görev ve sorumlulukları arasında kullanımda bulunan dayanıklı taşınırları bulundukları yerde kontrol etmek, sayımlarını yapmak ve yaptırmak olduğu,
32’nci maddesinde ise kamu idarelerine ait taşınırların, taşınır kayıt yetkililerinin görevlerinden ayrılmalarında, yılsonlarında ve harcama yetkilisinin gerekli gördüğü durum ve zamanlarda harcama yetkilisince, kendisinin veya görevlendireceği bir kişinin başkanlığında taşınır kayıt yetkilisinin de katılımıyla, en az üç kişiden oluşturulacak sayım kurulu tarafından sayımının yapılacağı

ifade edilmiştir.

Varlıkların kötüye kullanılması ve israfını önlemek ve kayıplara karşı korunmasını sağlamak iç kontrol sisteminin de amaçlarından biridir. İdare kayıtlarında bulunmasına rağmen söz konusu araçların fiilen bulunmaması, ilgili harcama birimlerinin ve mali hizmetler biriminin varlıkların korunması konusundaki ön mali kontrol ve iç kontrol yükümlülüklerini yeterince yerine getiremediklerini göstermektedir.

Yapılan incelemede; trafik kayıtlarında belediye adına tescilli aşağıda plakası, markası, modeli, cinsi belirtilen 4 adet taşıtın mevcut olmadığı, hurdalıklarda yer almadığı ve üzerlerindeki tasarrufların izlenebileceği kanıtlayıcı nitelikte herhangi bilgi ve belge de bulunmadığı görülmüştür.

Tablo 4: Mevcut Olmayan Taşıtlara Ait Liste

Sıra No	Plakası	Markası	Modeli	Cinsi
1	06 EFL 25	BMC	1991	Kamyonet
2	06 ETE 17	BMC	1992	Kamyonet-Çift Kabinli
3	06 AKE 03	FIAT	1991	Traktör
4	06 TPT 02	LOWBET	1995	Yarı Römork- Açık Kasa

Bu araçların trafik tescilinden düşürülme işlemlerinin devam ettiği ifade edilmiş olmakla birlikte, bu araçlar mevcut durumda idare adına kayıtlıdır.

Söz konusu taşıtların akıbeti hakkında gerekli çalışmaların yapılması ve edinilecek sonuçlar çerçevesinde gerekli idari ve mali işlemlerin ivedilikle gerçekleştirilmesi gerekir.

İlk Madde ve Malzemelerin Yıl Sonunda Toplu Olarak Giderleştirilmesi

Çankaya Belediyesinin kullanmış olduğu ve ilk madde malzemeler hesabında yer alan karayolları ve trafik malzemelerinin toplu olarak 2019 yılı sonunda giderleştirildiği görülmüştür.

Taşınır Mal Yönetmeliği’nin “Kapsam” başlıklı 2’nci maddesinin birinci fıkrasında; Yönetmelik hükümlerinin genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerini ve bunlara ait taşınır malları kapsadığı” ifade edilmekte olup, “Taşınır Giriş ve Çıkış İşlemlerinin Muhasebe

Birimine Bildirilmesi” başlıklı 30’uncu maddesinin ikinci fıkrasında ise; “Belediyelerde üç ayı geçmemek üzere üst yöneticiler tarafından belirlenen sürede kullanılmış tüketim malzemelerinin taşınır II nci düzey detay kodu bazında düzenlenen onaylı bir listesi, en geç ilgili dönemin son iş günü mesai bitimine kadar muhasebe birimine gönderilmesi” gerektiği belirtilmektedir.

Dolayısıyla belediyelerde üç ayı geçmemek üzere üst yönetici tarafından belirlenmiş bir sürede kullanılmış tüketim malzemelerinin taşınır II nci düzey detay kodu bazında düzenlenen onaylı bir listesinin, en geç ilgili dönemin son tarihi itibariyle muhasebe birimine gönderilmesi gerekmektedir.

Hal böyleyken Çankaya Belediyesince süre belirlenmemiş olup, karayolları ve trafik malzemelerinin toplu olarak bir seferde ve yılsonunda giderleştirdiği görülmüştür.

Sonuç olarak, toplam tutarın 95.567.980,16 TL olduğu göz önünde alındığında, bu hesaptan giriş ve çıkış işlemlerine ve bunların kontrolüne ilişkin ciddi risklerin bulunduğu anlaşılmaktadır.

İlk Madde ve Malzeme Hesabından Çıkışların Üçer Aylık Dönemler İtibari ile Yapılmaması

İdare tarafından satın alınan ilk madde ve malzemelerin çıkış işlemlerine dair muhasebe kayıtları yıl içinde yapılmamakta, çıkış kayıtları dönem sonu kapanış işlemleri sırasında toplu olarak yapılmaktadır.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 115’inci maddesinde, kurum faaliyetlerinde kullanılmak ya da tüketilmek üzere edinilen tüketim malzemelerinin izlenmesi için 150-İlk Madde ve Malzemeler Hesabının kullanımı düzenlenmiştir. İlk madde ve malzemelerin satın alınması, üretimi ile bağış ve yardım şeklinde bedelsiz edinilmesi sonucunda hesaba giriş kaydının yapılacağı ve tüketilmek amacıyla kamu idaresinin ilgili birimlerine verilen veya kullanılan ya da kişisel kusurlardan dolayı yok olma, kırılma, bozulma veya eskime gibi nedenlerle kullanılamayacak veya tüketilemeyecek hale gelenlerin ya da hurdaya ayrılanların ise kayıtlardan çıkarılacağı düzenlenmiştir. Ancak ilgili maddede bahsedilen hususlar gerçekleşmeden hesaplardan çıkış yapılması veya bu hususlar gerçekleşmesine rağmen çıkış yapılmaması kurumun ambarında bulunan stoklar ile muhasebe kayıtları arasında uyumsuzluk olmasına neden olacaktır.

Ayrıca Taşınır Mal Yönetmeliği’nin “Taşınır giriş ve çıkış işlemlerinin muhasebe birimine bildirilmesi” başlıklı 30’uncu maddesinde;

“Muhasebe kayıtlarında “150-İlk Madde ve Malzemeler Hesabı”nda izlenen tüketim malzemelerinin çıkışları için düzenlenen Taşınır İşlem Fişleri muhasebe birimine gönderilmez. Bunların yerine, genel bütçe kapsamındaki kamu idarelerinde üç aylık dönemler itibarıyla, diğer idarelerde ise üç ayı geçmemek üzere üst yöneticiler tarafından belirlenen sürede kullanılmış tüketim malzemelerinin taşınır II nci düzey detay kodu bazında düzenlenen onaylı bir listesi, en geç ilgili dönemin son iş günü mesai bitimine kadar muhasebe birimine gönderilir.” hükmü yer almaktadır.

Yönetmelik’te tüketim malzemelerinin çıkış işlemleri için özel bir düzenleme öngörülmüştür. Bu

doğrultuda tüketim malzemelerinin çıkış işlemlerinde kullanılan taşınır işlem fişleri yerine dönemler itibariyle hazırlanan onaylı bir listenin üç aylık süreleri geçmemek üzere muhasebe birimine gönderilmesi gerekmektedir.

İdarenin hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde, muhasebe kayıtlarında yıl içinde tüketim

malzemelerinin çıkış işlemlerine dair bir kayıt yer almadığı; 3 ayı geçmemek üzere belirlenen dönemler itibari ile çıkış yapılmadığı; çıkış kayıtlarının dönem sonu kapanış işlemleri sırasında toplu bir kayıt yapılarak gerçekleştirildiği tespit edilmiştir.

Söz konusu tespit sonrasında, İdare tarafından; ilgili hesapların mevzuata uygun çalıştırılmaya başlandığı ifade edilmiştir.

Ancak yukarıda belirtilen hatalı uygulama hesabın gerçek durumu yansıtmaması suretiyle mali tabloların hatalı bilgi içermesine neden olmaktadır.

Yönetmelik hükümleri uyarınca 150-İlk Madde ve Malzeme Hesabında izlenen değerlerin çıkışlarının üç ayı geçmemek üzere belirlenen sürelerde yapılması gerekmektedir.

İlk Madde ve Malzemeler Hesabı’na Kaydedilen Tutarların Tüketildiği Halde Kayıtlardan Çıkarılmaması

Alanya Belediyesinin muhasebe kayıtlarının incelenmesi neticesinde, 150 İlk Madde ve Malzeme Hesabının kayıtlardaki borç toplamının 3.791.088,74 TL olduğu, tüketim olduğu halde malzemelerinin kayıtlardan düşülmediği, dolayısıyla kurumun stokları ile muhasebe kayıtları arasında uyumsuzluk bulunduğu tespit edilmiştir.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 105’inci maddesinde, İlk Madde ve Malzemelerin satın alınması, üretimi ile bağış ve yardım şeklinde bedelsiz edinilmesi sonucunda hesaba giriş kaydının yapılacağı ve tüketilmek amacıyla kamu idaresinin ilgili birimlerine verilen veya kullanılan, kişisel kusurlardan dolayı yok olma, kırılma, bozulma veya eskime gibi nedenlerle kullanılamayacak veya tüketilemeyecek hale gelenlerin ya da hurdaya ayrılanların ise kayıtlardan çıkarılacağı düzenlenmiştir. Ancak ilgili maddede bahsedilen hususlar gerçekleşmeden hesaplardan çıkış yapılması veya bu hususlar gerçekleşmesine rağmen çıkış yapılmaması kurumun ambarında bulunan stoklar ile muhasebe kayıtları arasında uyumsuzluk olmasına neden olmaktadır.

Taşınır Hesapları ile İlgili Yapılması Gereken İş ve İşlemlerin Yapılmaması veya Eksik Yapılması

Harcama yetkilileri, taşınır kontrol yetkilileri ve taşınır kayıt yetkilileri ile birlikte sorumlu bulundukları ambarlarda yapılan fiili ve fiziki denetimlerde, Taşınır Mal Yönetmeliği kapsamında yapılması gereken iş ve işlemlerin eksik yapıldığı veya hiç yapılmadığı tespit edilmiş ve yapılan tespitler tutanağa bağlanmıştır.

Taşınır Mal Yönetmeliği kapsamında yapılan fiili ve fiziki denetimler sonucunda;

Pek çok malzemenin olması gereken miktardan eksik veya fazla olduğu,
Ambarlarda fiilen bulunan ancak taşınır kayıtlarında yer almayan bazı taşınırların bulunduğu,
Bazı taşınırların alındığı anda hem giriş hem de çıkış işlemlerinin yapıldığı, ancak söz konusu taşınırların fiilen kullanıma verilmeyen kısımlarının ambarlarda mevcut olduğu,
Muayene ve kabul işlemleri derhal yapılamamış ancak yedek parça ambarına teslim alınmış malzemeler için Taşınır Geçici Alındısı düzenlenmesi gerekirken düzenlenmediği,
İlk madde ve malzemeler ile üretilen mamul malların giriş çıkışlarının ambar kayıtlarında takip edilmediği,
Belediyeye ait atölyelerde kullanılmak için alınan ve fiilen ambarlarda bulunan taşınırların, atölye sorumlusu ustalara çıkış kaydı yapılarak kayıtlardan düşüldüğü,
Bakım onarım sırasında araçlara takılan yedek parçaların ambarlara giriş kayıtlarının yapıldığı,
Zemine dökülmek için satın alınan hazır beton veya ikram edilmek üzere alınan pide ve yiyecek malzemelerinin, kullanılmaları ve tüketilmelerine rağmen taşınır kayıtlarında yer aldığı,
Belediyeye ait istasyona alınan dökme akaryakıt miktarlarının, her defasında tartılmadığı, yüklenicinin beyan ettiği belgelere göre hesaplama yapıldığı, bazen kontrol amacı ile tartım işleminin uygulandığı,
Akaryakıt istasyonundan verilen akaryakıtlar için gerek akaryakıt pompasında gerekse taşıtlarda depo tanıma sistemi kurulmadığı, işlemlerin manuel olarak yapıldığı ve sistemin suistimale açık olduğu,
07/11/2017 tarih ve E.22993 sayılı İçişleri Bakanlığı Mahalli İdareler Genel Müdürlüğü Genelgesine aykırı şekilde Makine Kimya Endüstrisi Kurumu Hurda İşletmesi Müdürlüğüne satılarak ekonomiye kazandırılması gereken pek çok hurdanın ilgili Genelge çerçevesinde değerlendirilmeyerek sahada dağınık şekilde tutulduğu,
Taşınır kayıt yetkililerinin görev değişiklikleri sırasında sorumlu bulundukları ambarların devir teslim işlemlerini usulüne uygun yapmadığı,
Yılsonlarında yapılması gereken sayım işlemlerinin ise usulüne uygun yapılmadığı, Tespit edilmiştir.

Yapılan tespitler neticesinde, taşınır giriş işlemlerinin, taşınır çıkış işlemlerinin, sayım ve sayım sonrası yapılacak işlemler ile devir teslim işlemlerinin Taşınır Mal Yönetmeliği’nin ilgili hükümlerine uygun olarak yapılmadığı anlaşılmaktadır.

İdarenin cevabında bulguda belirtilen tespitlere iştirak edildiği, bu çerçevede çalışmalara başlandığı ve Yönetmelik hükümlerine uygun hale getirileceği ifade edilmekle birlikte, konunun düzeltilip düzeltilmediğine ilişkin değerlendirme takip eden denetimlerde izlenecektir.

Yukarıda belirtilen eksiklikler nedeniyle İdare Taşınır Mal Yönetim Hesabı İcmal Cetvellerinin ve 2019 yılı Bilançosunda yer alan, 150 İlk Madde ve Malzemeler, 253 Tesis, Makine ve Cihazlar ve 255 Demirbaşlar hesapları doğruyu yansıtmamaktadır.

İlk Madde ve Malzeme Hesabına Kaydedilmesi Gereken Mal ve Malzemelerin Doğrudan Giderleştirilmesi ve Taşınır İşlem Fişlerinin Düzenlenmemesi

Belediyenin ihtiyaç duyulduğunda kullanılmak üzere satın aldığı ve depoladığı ilk madde ve malzeme niteliğindeki taşınır mallar için taşınır işlem fişi düzenlenmediği dolayısıyla aktifleştirilmeden doğrudan giderleştirdiği görülmüştür.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 150 İlk madde ve malzeme hesabı ile ilgili olan “Hesabın niteliği” başlıklı 115’inci maddesinde; bu hesabın kurumlarca satılmak, üretimde veya diğer faaliyetlerde kullanılmak ya da tüketilmek üzere edinilen ilk madde ve malzeme, yarı mamul, mamul, ticari mal, artık ve hurda gibi bir yıl veya faaliyet dönemi içinde tüketilecek veya paraya çevrilecek varlıkların izlenmesi için kullanılacağı ifade edilmiştir.

Aynı Yönetmelik’in “Hesabın işleyişi” başlıklı 116’ncı maddesinde ise satın alınan veya üretilen ilk madde ve malzemeler bir taraftan maliyet bedelleri ile bu hesaba borç, 103 Verilen çekler ve gönderme emirleri hesabı veya ilgili diğer hesaplara alacak; diğer taraftan 830 Bütçe giderleri hesabına borç, 835 Gider yansıtma hesabına alacak kaydedileceği ifade edilmiştir.

18.01.2007 tarih ve 26407 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Taşınır Mal Yönetmeliği’nin “Kayıt zamanı, kayıt değeri ve değer tespit komisyonu” başlıklı 13’üncü maddesinde ise tüm taşınır giriş ve çıkışlarının Taşınır İşlem Fişi ile yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

Yukarıda yer verilen düzenlemelere rağmen; belediye tarafından;

Elektrik malzemesi alımları için; 2019 yılında 4 defada 130 kalem mal alınıp, karşılığında KDV dâhil 201.708 TL ödeme yapıldığı,
Sıhhi tesisat malzemesi alımları için; 2019 yılında 5 defada 128 kalem mal alınıp, karşılığında KDV dâhil 193.718 TL ödeme yapıldığı,
Boya malzemesi alımları için; 2019 yılında 2 defada 19 kalem mal alınıp, karşılığında KDV dâhil 154.746 TL ödeme yapıldığı,
Toner malzemesi alımı için; 2019 yılında 1 defada 3 kalem mal alınıp, karşılığında KDV dâhil 28.801 TL ödeme yapıldığı,
Hırdavat malzemesi alımları için; 2019 yılında 5 defada 207 kalem mal alınıp, karşılığında KDV dâhil 180.241 TL ödeme yapıldığı,

depolanan ve ihtiyaç oldukça kullanılan bu taşınırlar için taşınır işlem fişlerinin düzenlenmediği ve 150 İlk madde ve malzeme hesabına kayıt yapılmadan doğrudan giderleştirildiği tespit edilmiştir.

Taşınır Mal Yönetmeliği ile Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği uyarınca kurum faaliyetlerinde kullanılmak veya tüketilmek üzere satın alınan ilk madde ve malzemelerin öncelikle taşınır işlem fişlerinin düzenlenerek kayıt altına alınması, sonrasında 150 İlk madde ve malzeme hesabına borç, ilgili hesaplara alacak kaydedilmesi, satın alınan bu taşınırlardan tüketilmek amacıyla kamu idaresinin ilgili birimlerine verilenlerin veya kullanılanların taşınır işlem fişleri üzerinden çıkışlarının yapılarak taşınır 2. düzey detay kodu bazında düzenlenen onaylı listesinin üç ayı geçmemek üzere üst yöneticiler tarafından belirlenen dönemin son iş günü mesai bitimine kadar muhasebe birimine bildirilmesi üzerine

630 Giderler hesabına borç, 150 İlk madde ve malzeme hesabına alacak kaydedilmesi gerekmektedir.

İdare Taşınır Mal Yönetimi Ayrıntılı Hesap Cetveli Tutarları ile Mali Tablolarda Yer Alan Tutarların Uyuşmaması

Taşınır hesaplarının bilançodaki tutarları ile İdare Taşınır Mal Yönetimi Ayrıntılı Hesap Cetvelindeki tutarların birbiri ile uyumlu olmadığı görülmüştür.

Genel yönetim kapsamındaki kamu idareleri 5018 sayılı KMYKK’nın taşınır

işlemlerine ilişkin hükümlerine dayanılarak çıkarılan Taşınır Mal Yönetmeliği uyarınca taşınır kayıtlarını tutmak ve mali yılsonunda Taşınır Yönetim Hesabı’nı düzenlemekle yükümlü kılınmıştır.

Yönetmelik’in 34’üncü maddesinin 1’inci fıkrasında; taşınır mal yönetim hesabının, taşınır kayıt yetkilisi tarafından harcama birimleri itibarıyla hazırlanacağı ve taşınır kontrol yetkilisince kayıt ve belgeler ile mali tablolara uygunluğu kontrol edilerek imzalanacağı belirtilmiştir.

Maddenin devamında ise taşınır mal yönetim hesabını oluşturan cetveller; yıl sonu sayımına ilişkin sayım tutanağı, taşınır sayım ve döküm cetveli, harcama birimi taşınır mal yönetim hesabı cetveli ve yıl sonu itibarıyla en son düzenlenen taşınır işlem fişinin sıra numarasını gösterir tutanak olarak sayılmıştır.

Yönetmelik’in aynı maddesinde; muhasebe yetkililerinin gönderilen taşınır yönetim hesabı cetvellerindeki kayıtları muhasebe kayıtlarıyla karşılaştırıp uygunluğunu onayladıktan sonra harcama yetkilisine geri göndereceği hüküm altına alınmıştır.

Yönetmelik’in “Taşınır Giriş ve Çıkış Işlemlerinin Muhasebe Birimine Bildirilmesi” başlıklı 30’uncu maddesinde ise; taşınır giriş ve çıkış kayıtlarının muhasebe birimlerine hangi süreler itibarıyla bildirileceği düzenlenmiştir. Bu madde uyarınca, yıl içinde giriş veya çıkışı yapılan taşınırların belirli sürelerle ve en geç yıl sonu itibarıyla muhasebe birimine bildirilmiş olması gerekmektedir.

Yukarıda belirtilen açıklamalar birlikte değerlendirildiğinde, İdare Taşınır Mal Yönetimi Ayrıntılı Hesap Cetvelinde görünen tutarlar ile muhasebe kayıtlarında görünen tutarların birbiriyle uyumlu olması gerektiği anlaşılmaktadır. Ancak, denetlenen kamu idaresinde bu tutarların uyuşmadığı, taşınır kayıtlarının ve takibinin sağlıklı bir şekilde işlemediği tespit edilmiş olup hesap bazında aradaki farklılıklara aşağıdaki tabloda yer verilmiştir:

Tablo 3: Bilanço ve Taşınır Mal Yönetimi Ayrıntılı Hesap Cetveli Farkları

Taşınır Hesabının Adı ve Kodu	Bilançoda Yer Alan Tutarlar (TL)	Taşınır Mal Yönetimi Hesap Cetvelindeki Tutarları (TL)
150 İlk Madde ve Malzeme Hesabı	673.379,03	2.948.989,17
253 Tesis Makine ve Cihazlar Hesabı	1.955.156,90	1.941.739,06
255 Demirbaşlar Hesabı	4.080.038,72	4.097.305,02

Yukarıda yer alan tablodan da görüleceği üzere ayrıntılı hesap cetveli ile bilançodaki tutarların farklı olması nedeniyle 150 İlk Madde ve Malzeme Hesabı 2.275.610,14 TL eksik; 253 Tesis Makine ve Cihazlar Hesabı 13.417,84 TL fazla ve 255 Demirbaşlar Hesabı 17.266,30 TL eksik görünmektedir. Bu durum, taşınır kayıtlarının ve takibinin sağlıklı bir şekilde işlemediğini ortaya koymaktadır.

Taşınır Mal Yönetmeliği uyarınca taşınır kayıtlarının tutulacağı ifade edilmiş olmakla birlikte, taşınır hesaplarının bilançodaki tutarları ile İdare Taşınır Mal Yönetimi Ayrıntılı Hesap Cetveli tutarları birbiri ile uyumlu değildir.

Belediye Tesislerinde Üretim Yapmak Amacıyla Satın Alınan ve Üretilen, Kullanılan ve Satışı Yapılan Malzemelerin Muhasebe Kayıtlarında İzlenmemesi

Destek Hizmetleri Müdürlüğü Beton Parke Taşı ve Bordür Üretim Tesislerinde ve Asfalt Üretim Tesislerinde üretim yapmak için satın alınan ve üretilen malzemelerin, bu malzemelerden Belediyenin ihtiyacında kullanılan ve satışı yapılanların stok hesaplarında gösterilmediği ve taşınır işlem fişlerinin düzenlenmediği tespit edilmiştir.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 116’ncı maddesinde “150 İlk Madde ve Malzeme Hesabı” düzenlenmiş olup; satın alınan veya üretilen ilk madde ve malzemeler bir taraftan maliyet bedelleri ile bu hesaba borç, 103 Verilen Çekler ve Gönderme Emirleri Hesabı veya ilgili diğer hesaplara alacak; diğer taraftan 830 Bütçe Giderleri Hesabına borç, 835 Gider Yansıtma Hesabına alacak kaydedileceği, tüketilmek amacıyla kamu idaresinin ilgili birimlerine verilen veya kullanılan ilk madde ve malzemeler bu hesaba alacak, 630 Giderler hesabına borç kaydedileceği, belirtilmektedir. Taşınır Mal Yönetmeliği’nin 12’nci maddesinde de kamu idarelerince bütün taşınırların ve bunlara ilişkin işlemlerin kayıt altına alınmasının gerektiği belirtilerek 13’üncü maddesinde taşınırların Belediyenin stoklarına giriş ve çıkış işlemlerinin taşınır işlem fişine dayanılarak yapılacağı düzenlenmiştir.

Bolu Belediyesi Destek Hizmetleri Müdürlüğü Beton Parke Taşı ve Bordür Üretim Tesislerinde parke taşı ve bordür taşı, Asfalt Üretim Tesislerinde de agrega malzemenin üretimi ve satışı yapılmaktadır. Belediyenin 2019 yılı sonunda üretimi tamamlanıp satışa hazır 86900 ton agrega, 39051 metrekare kilit parke taşı, 4491 adet su oluğu, 2557 adet ankara bordür taşı ve 37374 adet bahçe bordürü olduğu ve bunlar için taşınır işlem fişi düzenlenmediği gibi 15 Stok Hesaplarında bulunmadığı görülmüştür. Ancak Belediye tesislerinde üretilen ve satışı yapılan malzemeler için sadece 150 İlk Madde ve Malzeme Hesabının kullanılması yeterli değildir.

Yukarıda belirtilen Yönetmelik’in “Hesap planı” başlıklı 45’inci maddesinin 1’inci fıkrasında; mahalli idarelerin hesap planı, ana hesap grupları, hesap grupları ve hesaplar itibariyle belirlenmiş çerçeve hesap planında yer alan hesaplar tek tek belirlenmiş olup 151 Yarı Mamuller Üretim Hesabı ve 152 Mamuller Hesabı yer almamaktadır.

Aynı maddenin 3’üncü fıkrasında ise; bu Yönetmelik hesap planında yer almamakla birlikte, Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği hesap planında yer alan herhangi bir hesabın kullanılması gerekliliği ortaya çıkarsa Yönetmelik’teki hesap planına ilave hesap eklemeye veya çıkarmaya, Maliye Bakanlığının uygun görüşü üzerine Bakanlığın yetkili olduğu belirtilmiştir.

Bu bağlamda mahalli idarelerin hesap planında yer almayan 151 Yarı Mamuller Üretim ve 152 Mamuller Hesapları, Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği’nin 85’inci ve 86’ncı maddelerinde düzenlenmiş olup; henüz tam mamul haline gelmemiş ancak ilk madde ve malzeme ile işçilik ve genel üretim giderlerinden belli oranlarda pay almış üretim aşamasındaki mamullerin izlenmesi için “151 Yarı Mamuller-Üretim Hesabının” kullanılacağı, 86’ncı maddesinde de üretim çalışmaları sonunda elde edilen ve satışa hazır hale gelmiş bulunan mamullerin izlenmesi için “152 Mamuller Hesabının” kullanılacağı belirtilmektedir.

Dolayısıyla belirtilen mevzuat hükümleri gereği; Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği hesap planında yer alan 151 Yarı Mamuller Üretim Hesabı ve 152 Mamuller Hesabının, belediyelerde kullanılabilmesi için mahalli idarelerin hesap planına eklenmesi gerekmektedir. Bu işlem için Yönetmelik’in öngördüğü şekilde Bakanlık nezdinde girişimde bulunulması gerektiği değerlendirilmiştir.

Diğer taraftan, Belediyenin 2019 yılı sonunda üretimi tamamlanıp satışa hazır 86900 ton agrega, 39051 metrekare kilit parke taşı, 4491 adet su oluğu, 2557 adet ankara bordür taşı ve 37374 adet bahçe bordürü stoğu olduğu halde 15 Stok hesaplarında yer almaması sebebiyle 2019 yılı mali tablolarında da hataya neden olmaktadır.

Doğrudan Taşıt Depolarına Konulan Akaryakıtların Taşınır İşlem Fişi Düzenlenerek İlk Madde ve Malzeme Hesabına Kayıt Edilmesi Sebebiyle Giderleştirilememesi

Akaryakıt Ürünleri Alımı İşinde, benzinliklerden araç depolarına konulan akaryakıt için taşınır işlem fişi düzenlenerek 150-İlk Madde ve Malzeme Hesabına kayıt yapıldığı görülmüştür.

Bahsedilen hususla alakalı olarak Taşınır Mal Yönetmeliği’nin “Belge ve cetveller” başlıklı 10/(1)-a-2 maddesinde doğrudan taşıt depolarına konulan akaryakıt, likit gaz ve yağlar için taşınır işlem fişi düzenlenmemesi gerektiği belirtilmiştir. İlgili Yönetmelik gereği taşınır işlem fişi düzenlenmemesi gereken söz konusu akaryakıt tedarikleri Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’ne uygun bir şekilde 630-Giderler Hesabı kullanılarak giderleştirilmelidir.

Bu kapsamda, söz konusu hatanın 2020 yılında düzeltildiği belirtilmekle beraber, bahse konu düzeltme işlemi 2019 mali tablolarını etkilememektedir. Akaryakıt tedarikleri ile alakalı mevzuata uygun işlem yapılması suretiyle mali tablolara doğru veri aktarılması gerektiği değerlendirilmektedir.

Bazı İlk Madde ve Malzeme Alımlarının İlk Madde ve Malzeme Hesabına Girişi ve Çıkışının Birlikte Yapılması

İdare tarafından satın alınan bazı ilk madde ve malzemelerin aynı ödeme emri belgesi üzerinde, hem 150-İlk Madde ve Malzeme Hesabına girişi hem de bu hesaptan çıkışı yapılmıştır.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 115’inci maddesine göre; kurumlarca satılmak, üretimde veya diğer faaliyetlerde kullanılmak ya da tüketilmek üzere edinilen ilk madde ve malzeme, yarı mamul, mamul, ticari mal, artık ve hurda gibi bir yıl veya faaliyet dönemi içinde tüketilecek veya paraya çevrilecek varlıkların 150-İlk Madde ve Malzeme Hesabında izlenmesi gerekmektedir. Diğer bir ifade ile, aksi bir düzenleme yok ise; ilk madde ve malzemeler edinildiğinde bahsi geçen hesaba borç yazılmak suretiyle muhasebeleştirilecektir. Ayrıca, Yönetmelik’in 116’ncı maddesinde, tüketilmek amacıyla kamu idaresinin ilgili birimlerine verilen veya kullanılan ilk madde ve malzemelerin bu hesaba alacak, 630-Giderler Hesanına borç yazılacağı belirtilmiştir.

İdarenin hesap ve işlemleri incelendiğinde; İdare tarafından alınan ilk madde ve malzemelerin 150-İlk Madde ve Malzemeler Hesabına alındığı ancak aynı yevmiye içerisinde 150-İlk Madde ve Malzemeler Hesabından çıkışının yapıldığı tespit edilmiştir.

Söz konusu tespit sonrasında, İdare tarafından 150 İlk Madde ve Malzeme Hesabının giriş çıkış işlemleri ile ilgili düzenlemeler yapılmaya başlanıldığı ve düzeltmelerin ivedilikle hayata geçirileceği ifade edilmiştir.

Netice olarak; tüketilmek üzere satın alınan ilk madde ve malzemenin 150-İlk Madde ve Malzeme Hesabında takip edilmemesi muhasebe kayıtları üzerinde stok kontrolünü olanaksız hale getirmektedir. Bu durumda, satın alınan ilk madde ve malzemenin öncelikle 150İlk Madde ve Malzeme Hesabına kaydedilmesi; sonrasında tüketilmek amacıyla kamu idaresinin ilgili birimlerine verilen veya kullanılan ilk madde ve malzemeler için bu hesaba alacak, 630-Giderler Hesabına borç kaydı yapılmalıdır.

Tüketilmek üzere satın alınan ilk madde ve malzemenin önce ilgili hesaba kaydedilmemesi nedeniyle, 150-İlk Madde ve Malzeme Hesabı ile 630-Giderler Hesabında hatalı bilgi oluşmuştur.

BÖLÜM 7: ÖN ÖDEMELER

Aralık Ayı Memur Maaşı Ödemelerinde Bütçe Dışı Avans ve Krediler Hesabının Kullanılmaması

Belediyenin 15.12.2019 tarihinde yaptığı maaş ve ücret ödemelerinin 2020 yılının 0114 Ocak dönemine karşılık gelen tutarı için 162 Bütçe Dışı Avans ve Krediler Hesabının kullanılmadığı ve ödemenin tamamının 630 Giderler Hesabı kullanılarak muhasebeleştirildiği tespit edilmiştir.

GYMY’nin 5’inci maddesinde tanımlanan “Temel Kavramlar” arasında yer alan dönemsellik ilkesi; kamu idarelerinin faaliyetlerinin, belirli dönemlerde raporlanmasını ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmasını ifade etmektedir.

Ayrıca MİBMY’nin 162 Bütçe Dışı Avans ve Krediler Hesabına ilişkin işlemlerin açıklandığı 131’inci maddesinde dönemsellik ilkesi gereği Aralık ayının 15’inde yapılan maaş ve ücret ödemelerinin ertesi yıl 01-14 Ocak dönemine karşılık gelen tutarlarının bu hesapta izleneceği, yeni mali yılda bu tutarların, düzenlenecek ödeme emri ile bütçe giderleri hesabına aktarılacağı ve yeni yıl bütçesi ödeneklerinden karşılanacağından, avans olarak verildiği yıldan herhangi bir ödenek devri yapılmayacağı hüküm altına alınmıştır.

Yönetmelik’in 132’inci maddesinde ise; aralık ayının 15’inde yapılan ücret ve maaş ödemelerinin ertesi yılın 01-14 tarihleri arasına denk gelen tutarlarının 162 Bütçe Dışı Avans ve Krediler Hesabınına borç, ilgili hesaba alacak kaydedileceği hüküm altına alınmıştır.

Ancak belediyenin 2019 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu Aralık ayının 15’inde yapılan maaş ödemelerinin tümünün giderleştirildiği 2020 yılının Ocak ayının 01-14’üne ait olan kısmın 162 Bütçe Dışı Avans ve Krediler Hesabınına kaydedilmediği tespit edilmiştir.

Aralık ayının 15’inde yapılan maaş ve ücret ödemelerinin ertesi yıl 01-14 Ocak dönemine karşılık gelen tutarları 162 Bütçe Dışı Avans ve Krediler Hesabına borç kaydedileceği ifade edilmiş olmakla birlikte 2019 yılı bilançosunda hata devam etmektedir.

Bu hatalı kayıt sonucunda belediyenin 630 Giderler Hesabının fazla kullanılması nedeniyle faaliyet sonuçları olması gerekenden fazla, 162 Bütçe Dışı Avans ve Krediler Hesabı olması gerekenden az görünüp mali tabloların doğruluğu ve güvenilirliği etkilenmiştir.

Ön Ödeme İşlemlerinin Bütçe Dışı Yapılması ve Kapatılmaması

Belediyenin asfalt bitüm malzemesi alımına yönelik TÜPRAŞ’a yapılan ön ödemelerinin, hatalı olarak bütçe dışı avans ve kredi kapsamında yapıldığı, yılsonu toplam tutarının, satın alınan malzeme tutarından fazla olduğu dolayısıyla kredi artığına ilişkin işlemlerin de yapılmadığı görülmüştür.

Söz konusu malzeme alımında, peşin ön ödemeler yapılmakta malzemeler ise peyder pey alınmaktadır dolayısıyla mahiyet itibariyle, yapılan bu ön ödemelerde, “Ön Ödeme Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik” ile belirlenmiş olan avans ve kredilerin mahsubu ve kapatılması ile ilgili hükümleri ile Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği hükümlerine uygun işlem yapılması gerekmektedir.

Özel kanunlarında belirtilen hükümlere göre, bütçe ile ilgilendirilmeksizin verilen avanslar ve ertesi yıl bütçesinden karşılanmak üzere verilen personel avansları ile mal ve hizmet satın alınan yüklenicilere teminat karşılığı verilen avanslar bütçe dışı avanslardır.

Yapılan incelemede; yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerine aykırı olarak 2019 yılı içerisinde, yol yapım işleri için 162 Bütçe Dışı Avans ve Krediler hesabı kullanılarak TÜPRAŞ’a yapılan peşin ön ödeme tutarlarından, yılsonunda kapanmayan tutarının 731.913,59 TL olduğu tespit edilmiştir.

Bu itibarla bütçe dışı ön ödeme kapsamına girmeyen ön ödemelerde 162 nolu hesabın kullanılmaması, kullanılmış olanların zamanında mahsup edilerek kapatılması, kapatılmayan tutarların ise 140 Kişilerden Alacaklar Hesabı ile takibini ve en önemlisi de bütçeleştirilmesini teminen yukarıdaki mevzuat hükümlerine göre işlem yapılması gerekmektedir.

İş Avanslarında Mahsup Sürelerine Uyulmaması ve Faiz İşletilmemesi

Avans ve kredi açılmasında mahsup sürelerine uyulmadığı ve faiz yaptırımının uygulanmadığı tespit edilmiştir.

5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun “Ön Ödeme” başlıklı 35’inci maddesi ile Ön Ödeme Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik’in “Ön Ödemelerde Mahsup Süresi ve Sorumluluk” başlıklı 11’inci maddesinde kısaca; Harcama yetkilisinin uygun görmesi ve karşılığı ödeneğin saklı tutulması kaydıyla, ivedi veya zorunlu giderler için avans vermek suretiyle ön ödeme yapılabileceği, maddenin devamında ise her mutemet ön ödemelerden harcadığı tutara ilişkin kanıtlayıcı belgeleri, halinde avanslarda bir ay içinde muhasebe yetkilisine vermek ve artan tutarı iade etmekle yükümlü olduğu aksi halde süresi içerisinde mahsup edilmeyen avanslar hakkında 6183 sayılı Kanun hükümlerinin uygulanacağı ifade edilmiştir.

Öte yandan 25.12.2017 tarihli ve 55 sıra no.lu Muhasebat Genel Müdürlüğünün Ön Ödeme Usul ve Esasları Hakkında Genel Tebliğde; belirtilen sürede mahsup edilmeyen avansların, mahsup edilmesi gereken tarihten itibaren, 21/7/1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 51’inci maddesi hükmüne göre hesaplanacak gecikme zammı ile birlikte, anılan Kanun hükümlerine göre ilgili mutemetten tahsil edileceği belirtilmiştir.

Kamu idaresinin avans dökümlerinde yapılan incelemede yukarıda yer verilen mevzuata aykırı olarak üç, dört ve beş ay sonra kapatılan avansların olduğu buna rağmen ilgili mutemetten, mahsup edilmesi gereken tarihten itibaren işletilmesi gereken gecikme zammının alınmadığı ve söz konusu yükümlülüğünü Kanunen geçerli bir mazereti olmaksızın yerine getirmeyen mutemetler hakkında, ayrıca tabi oldukları personel mevzuatının disiplin hükümlerine göre işlem yapılmadığı tespit edilmiştir.

Bulgu konusu tespite ilişkin mevzuat hükümlerine uygun olarak işlem tesis edileceği belirtilmiş olup söz konusu hususun yerine getirilip getirilmediğine ilişkin değerlendirme sonraki denetimlerde dikkate alınacaktır.

BÖLÜM 8: DİĞER DÖNEN VARLIKLAR

İndirim Konusu Yapılamayacak Katma Değer Vergisinin İndirim Konusu Yapılması

Ticari faaliyet kapsamına girmeyen mal ve hizmet alımları ile yapım işlerine ilişkin ödenen katma değer vergisinin (KDV) indirim konusu yapılamayacak olmasına rağmen 191 İndirilecek KDV hesabına kaydedilmek suretiyle indirim konusu yapıldığı görülmüştür.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30’uncu maddesinde vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisinin, hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği ifade edilmektedir.

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin verginin konusuna ilişkin “Kamu

Kurum ve Kuruluşları, Dernek ve Vakıflar ile Mesleki Kuruluşların Vergilendirilmesi” başlıklı (I/B-2) bölümünde;

“3065 sayılı Kanunun (1/3-g) maddesinde sayılan; genel bütçeye dâhil idareler, özel bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyet kapsamına girmeyen, kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri vergiye tabi değildir” düzenlemesi yer almaktadır.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 153’üncü maddesinde, mahalli idarelerin bir bedel karşılığı satmak üzere ürettikleri mal veya hizmetin üretim girdisi olarak satın aldıkları mal veya hizmete ilişkin olarak ödemiş oldukları katma değer vergisini indirim konusu yapacakları, bunun dışında kurumun satışa konu olmayan kamu hizmeti üretiminde nihai tüketici olarak kullanmak veya tüketmek üzere satın alınmış mal veya hizmet için ödenen katma değer vergisinin ise indirim konusu yapılmayacağı ve bu tutarların ilgili gider veya varlık hesabının maliyet bedeline ilave edileceği hüküm altına alınmıştır.

Yukarıda belirtilen mevzuat hükümleri gereğince; belediyelerin kuruluş amaçlarına uygun faaliyetlerinin verginin konusuna dâhil edilmemesi, ancak ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyet niteliğindeki iş ve işlemlerinin verginin konusuna dâhil edilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla belediyenin satışa konu olmayan mal ve hizmet alımları ile yapım işleri için ödediği KDV’nin indirim konusu yapılmaması, indirim konusu yapılmayacak bu tutarların

630 Giderler hesabına ya da ilgili varlık veya stoklar hesabının maliyetine eklenerek kaydedilmesi gerekmektedir.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin katma değer vergisine ilişkin ilgili maddelerinde, ay sonlarında, Devreden Katma Değer Vergisi Hesabı ile İndirilecek Katma Değer Vergisi Hesabının borç bakiyeleri toplamı, Hesaplanan Katma Değer Vergisi Hesabının alacak bakiyesinden fazla ise, katma değer vergisinin devreden tutarının 190 Devreden Katma Değer Vergisi Hesabına borç kaydedileceği aksi halde ödenmesi gereken tutarın 360 Ödenecek Vergi ve Fonlar Hesabına alacak kaydedilerek ödeneceği belirtilmektedir.

Ancak belediyenin mali tablo ve ödeme emri belgelerinin incelenmesi sonucunda mevzuat hükümlerine aykırı olarak indirim konusu yapılamayacak katma değer vergilerinin 191 İndirilecek Katma Değer Vergisi Hesabına kaydedilerek indirim konusu yapıldığı tespit edilmiştir.

Şöyle ki 2019 yılı içerisinde 191-İndirilecek Katma Değer Vergisi Hesabına kaydedilen 36.408.652,35-TL tutarın sadece 2.329.093,22-TL’lik kısmının mevzuat uyarınca İndirilecek Katma Değer Vergisine konu olması geri kalan 34.079.559,13-TL’lik kısmının ise

İndirilecek Katma Değer Vergisine konu olmaması ve 191 İndirilecek Katma Değer Vergisi Hesabına kaydedilmemesi gerekirdi.

Belediyenin ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyet kapsamına girmeyen, kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetlerine ilişkin KDV’yi indirim konusu yaparak 191 İndirilecek KDV hesabına kaydetmesi neticesinde;

191 İndirilecek KDV Hesabına yapılan hatalı kayıt tutarının, ay sonlarında 191 İndirilecek KDV hesabı ile 391 Hesaplanan KDV hesabının mahsup edilmesi sonucu, 190 Devreden KDV hesabına devredilmesine dolayısıyla bu hesabın bilançoda olması gerekenden yüksek tutarlarda yer almasına,
15 Stoklar hesap grubunda kalan tutarın olduğundan daha düşük, 25 Maddi Duran Varlıklar hesap grubunun itfa edilmeyen kısımlarının olması gerekenden daha düşük tutarda gösterilmesine,
630 Giderler hesabının faaliyet sonuçları tablosunda olması gerekenden daha düşük gösterilmesine,
En önemlisi de ödenmesi gereken KDV’ nin oluşmaması ya da azalmasına neden olunmuştur.

Vergiye tabi olması nedeniyle indirim konusu yapılamayacak işlemlere ilişkin KDV tutarlarının 630 Giderler hesabı ya da ilgili varlık veya stoklar hesabı maliyetlerine eklenerek kaydedilmesi gerekmektedir.

İndirim Konusu Yapılması Gereken KDV’nin İndirilecek Katma Değer Vergisi Hesabında Muhasebeleştirilmemesi

İndirim konusu yapılması gereken katma değer vergisi tutarlarının 191 İndirilecek Katma Değer Vergisi hesabında muhasebeleştirilmediği görülmüştür.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 153 ve 154’üncü maddesinde, 191-İndirilecek Katma Değer Vergisi Hesabının niteliği ve işleyişi düzenlenmiştir. Söz konusu düzenlemelere göre, bir bedel karşılığı satmak üzere üretilen mal veya hizmetin üretim girdisi olarak satın alınan mal veya hizmete ilişkin olarak ödenen Katma Değer Vergisi indirim konusu yapılarak bu hesaba kaydedilecektir.

Bunun dışında kurumun satışa konu olmayan kamu hizmeti üretiminde nihai tüketici olarak kullanmak veya tüketmek üzere satın alınan mal veya hizmet için ödenen Katma Değer Vergisi indirim konusu yapılamayacaktır.

Çankaya Belediyesine bağlı 2 adet bütçe içi işletme bulunmaktadır. Bu işletmeler bir bedel karşılığı satmak üzere hizmet üretmekte, bu hizmetlerin üretimi için ise mal ve hizmet alımlarında bulunmaktadır. Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri ışığında, bütçe içi işletmelerin ürettiği hizmetlerde kullanılmak üzere satın alınan mal ve hizmet alımlarına ilişkin olarak ödenen katma değer vergisinin indirim konusu yapılması ve 191- İndirilecek Katma Değer Vergisi hesabında takip dilmesi gerekmektedir.

Ancak yapılan inceleme de, bütçe içi işletmelerin ödemiş olduğu KDV tutarlarının 191 hesabında takip edilmediği, bunun yerine 630 Giderler hesabına alınarak doğrudan giderleştirildiği anlaşılmıştır. Yapılan bu işlem sonucunda 191 hesabı gerçeği yansıtmadığı gibi 630 Giderler Hesabının olması gerekenden daha fazla tutarda bilgi sunmasına neden olmaktadır.

Sonuç olarak Belediyenin KDV yükümlülükleri ve giderlerine ilişkin bilginin tam ve güvenilir olarak mali tablolarda raporlanmasını teminen bir bedel karşılığı satılmak üzere üretilen mal veya hizmetlerin üretim girdileri için ödenen KDV’nin 191 İndirilecek Katma Değer Vergisi Hesabında izlenmesi gerekmektedir.

Devreden Katma Değer Vergisi Hesabının Gerçek Değerini Yansıtmaması

Geçmiş yıllarda Belediye tarafından katma değer vergisi tahsilatı yapılan faaliyetler ile sınırlı kalınmadan mal ve hizmet alımlarına ilişkin birçok giderde 191-İndirilecek Katma Değer Vergisi Hesabının kullanılması, 190-Devreden Katma Değer Vergisi Hesabının gerçek olmayan şekilde artmasına neden olmuştur.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 191-İndirilecek Katma Değer Vergisi Hesabının niteliğini açıklayan 153’ üncü maddesine göre, mahalli idareler bir bedel karşılığı satmak üzere ürettikleri mal veya hizmetin üretim girdisi olarak satın aldıkları mal veya hizmetlere ilişkin olarak ödemiş oldukları katma değer vergisini indirim konusu yaparlar. Bunun dışında kurumun satışa konu olmayan kamu hizmeti üretiminde nihai tüketici olarak kullanmak veya tüketmek üzere satın alınmış mal veya hizmet için ödenen katma değer vergisi indirim konusu yapılmaz ve bu tutarlar ilgili gider hesabı veya varlık hesabına yapılacak muhasebe kaydında maliyet bedeline ilave edilir.

Aynı Yönetmelik’in 154’ üncü maddesinde, kurumların katma değer vergisi tahsilatı yaptıkları faaliyetleri ile ilgili mal ve hizmet alımları nedeniyle yapılan giderin, katma değer vergisi hariç tutarının 630-Giderler Hesabına veya aktifleştirilecek bir unsur ise ilgili hesaba borç, indirilecek katma değer vergisi tutarının 191-İndirilecek Katma Değer Vergisi Hesabına borç, ödenecek tutarın ise 103-Verilen Çekler ve Gönderme Emirleri Hesabına veya 320-Bütçe Emanetleri Hesabına alacak kaydedileceği hüküm altına alınmıştır.

Ayrıca ay sonlarında 391-Hesaplanan Katma Değer Vergisi Hesabının alacak kalanı, 190-Devreden Katma Değer Vergisi Hesabı ile 191-İndirilecek Katma Değer Vergisi Hesabının borç kalanları toplamından fazla ise, söz konusu fark 360-Ödenecek Vergi ve Fonlar Hesabına alacak kaydedilmektedir. Yine 391-Hesaplanan Katma Değer Vergisi Hesabının borç bakiyesi bu hesaba alacak, 191-İndirilecek Katma Değer Vergisi Hesabının borç bakiyesi 191-

İndirilecek Katma Değer Vergisi Hesabına alacak; hesaplanan katma değer vergisi hesabının alacak bakiyesi ise 391-Hesaplanan Katma Değer Vergisi Hesabına borç kaydedilmektedir.

Iğdır Belediyesinin 31.12.2019 tarihi itibariyle, 391-Hesaplanan Katma Değer Vergisi Hesabının alacak toplamının 881.754,19 TL ve 191-İndirilecek Katma Değer Vergisi Hesabının borç toplamının ise 145.679,48 TL, 190-Devreden Katma Değer Vergisi Hesabının borç kalanının 8.068.333,50 TL olduğu görülmüştür. Bu şekilde yıllar önce yapılan hatalı uygulamalar sonucunda 190-Devreden Katma Değer Vergisi Hesabı gerçek olmayan bir şekilde artmıştır.

Yukarıda yer verilen denetim tespitine binaen, İdare tarafından; 190-Devreden KDV Hesabında kayıtlı olan tutarların geçmiş yıllardaki hatalı uygulamalardan kaynaklandığı, 2014 yılından itibaren KDV hesaplarının işleyişi ile ilgili olarak Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği hükümlerine titizlikle uyulduğu, bulgu konusu tespitin kaynağının 2014 yılı öncesine ait olduğu ifade edilmiştir.

Kamu idaresi cevabında 190- Devreden KDV Hesabında yer alan tutarların nedeninin 2014 yılı öncesindeki hatalı uygulamalardan kaynaklandığı ifade edilerek, bulgu konusu tespite iştirak edilmiştir. Ek olarak hatanın geçmiş yıllardan kaynaklanıyor oluşu söz konusu hesabın doğru ve güvenilir bilgi içermediği gerçeğini değiştirmemektedir.

Geçmiş yıllarda İdarenin mal ve hizmet alımlarının büyük bir kısmını 191-İndirilecek Katma Değer Vergisi Hesabı kapsamında değerlendirmesi ay sonlarında 191-İndirilecek Katma Değer Vergisi Hesabı ile 391-Hesaplanan Katma Değer Vergisi Hesabının mahsup edilmesi sonucu, İdarenin 2019 yılı mali tablolarında 190-Devreden Katma Değer Vergisi Hesabının gerçek olmayan yüksek tutarlarda yer almasına neden olmuştur.

BÖLÜM 9: FAALİYET ALACAKLARI

Uzun Vadeli Güvence Bedellerinin Verilen Depozito ve Teminatlar Hesabında Takip Edilmemesi

Belediye tarafından doğalgaz, elektrik ve su aboneliklerine ilişkin olarak idarelere verilen güvence bedelleri uzun vadeli olmalarına rağmen, 226 Verilen Depozito ve Teminatlar Hesaplarında muhasebeleştirilmediği görülmüştür.

MİBMY’nin 95’inci maddesinde; kurumca bir işin yapılmasının üstlenilmesi veya bir sözleşmenin ya da diğer işlemlerin karşılığı olarak geri alınmak üzere diğer kamu idareleri veya kişilere bir yıldan daha az süreli verilen depozito ve teminat niteliğindeki değerlerin izlenmesi için 126 Verilen Depozito ve Teminatlar Hesabının kullanılacağı; aynı Yönetmelik’in 168’inci maddesinde ise; kamu idarelerince, bir işin yapılmasının üstlenilmesi veya bir sözleşmenin ya da diğer işlemlerin karşılığı olarak diğer kamu idareleri veya kişilere bir yıldan daha uzun süreli verilen depozito ve teminat niteliğindeki değerlerin izlenmesi için 226 Verilen Depozito ve Teminatlar Hesabının kullanılacağı hüküm altına alınmıştır.

Belediye tarafından elektrik, su, doğalgaz abonelikleri için geri alınmak üzere ilgili idarelere ödenen depozitoların tamamının vadesinin bir yıldan uzun süreli olmasına rağmen 126 Verilen Depozito ve Teminatlar Hesabına kaydedilmesi sonucunda 226 Verilen Depozito ve Teminatlar Hesabının bilançoda görünmemesine ve 126 Verilen Depozito ve Teminatlar Hesabının fazla görünmesine neden olunmuştur.

Uzun vadeli güvence bedellerinin 226 verilen depozito ve teminatlar hesabında takip edileceği ifade edilmiş olmakla birlikte, 2019 yılı kayıtlarında herhangi bir düzeltme kaydı bulunmamaktadır.

Yukarıda yer verilen mevzuat uyarınca bahsi geçen abonelikler için ilgili idarelere verilen güvence bedellerinin sürelerine göre 126 Verilen Depozito ve Teminatlar Hesabı veya 226 Verilen Depozito ve Teminatlar Hesabında izlenmesi gerekmektedir.

Verilen Depozito ve Teminatlar Hesabının Kullanılmaması

Kurum tarafından verilen uzun vadeli depozito ve teminat niteliğindeki değerlerin 226 Verilen depozito ve teminatlar hesabı yerine 126 Verilen depozito ve teminatlar hesabına kaydedildiği görülmüştür.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 168’inci maddesinde 226 Verilen depozito ve teminatlar hesabının kamu idarelerince, bir işin yapılmasının üstlenilmesi veya bir sözleşmenin ya da diğer işlemlerin karşılığı olarak diğer kamu idareleri veya kişilere bir yıldan daha uzun süreli verilen depozito ve teminat niteliğindeki değerlerin izlenmesi için kullanılacağı belirtilmektedir.

Yapılan incelemelerde aşağıdaki tabloda gösterilen ve kurum tarafından 2019 yılı içerisinde çeşitli kurumlara ödenen güvence bedellerinin, ve daha önceki yıllarda verilen depozito ve teminat bedellerinin 226 Verilen Depozito ve Teminatlar hesabına kaydedilmediği, 126 Verilen depozito ve teminatlar hesabına kaydedildiği görülmüştür.

Bunun yanında, söz konusu tutarların 226 no’lu hesaba kaydına ilişkin gerekli düzeltme kaydının 2020 yılında yapıldığı anlaşılmıştır. Böylece kayıtlar mevzuata uygun hale gelmekle birlikte, 2019 yıl sonu mali tabloları hatalı olmuştur.

Tablo 7: Kurum Tarafından Verilen Depozito ve Teminatlar
Verilen Kurum	2019 Yılı	Önceki Yıllar	Toplam
Ankara Orman İşletmesi Müdürlüğü	6.066,07	17.039,94	23.106,01
Enerjisa Başkent Elektrik Perakende Satış A.Ş.	13.763,36	725.748,63	739.511,99
Başkent Doğalgaz Dağıtım Gayrimenkul Yatırım Ortaklığı A.Ş.	12.551,16	349.438,13	361.989,29
Toplam	32.380,59	1.092.226,70	1.124.607,29

Gelir Tahakkuklarının Zamanında Yapılıp Muhasebe Kayıtlarına Alınmaması

5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi Ve Kontrol Kanunu’nun 49, 50 ve 51 inci maddeleri ile bu kanuna dayanılarak çıkarılan ikincil mevzuata göre gelirler tahakkuk ettikleri zamanda kaydedilmek ve alacaklar da ilgili alacak hesabında izlenmesi gerekmektedir.

Kurumda ise durumun tersinden işlediği tespit edilmiştir. Gelirler zamanında ilgili birim tarafından tahakkuk ettirilip muhasebe kayıtlarını yapan birime bildirilmediğinden yapılan tahsilatlar alacak hesaplarının ters bakiye vermesine neden olmaktadır. Daha sonra tahsil edilen bu alacaklar tahakkuk ettirilerek dönem sonunda ilgili hesapların mali tablolarda ters bakiye vermesi engellemektedir. Emlak ve çevre temizlik vergileri ancak tahsilat yapıldığında tahakkuk kayıtları gerçekleştirilmektedir. Bu durum tahsilat oranlarını yüksek göstermekle beraber, gerçek tahakkuk tahsilat oranlarını yansıtmamaktadır. Emlak istimlak müdürlüğünün ve diğer ilgili birimlerin reel güncellenmiş mükellef kayıtlarını (İlan, reklam, tabela vergileri dahil tüm vergi çeşitleri dahil) tespit ederek tahakkuk bazlı vergi/harç gelir takip terkin sisteminin iyileştirilmesinin belediyenin gelirlerinin artırılması ve sağlıklı takibine imkan vereceği açıktır.

Anılan durum tahakkuk kayıtlarının doğru yapılmadığını gösterdiği gibi alacak hesapları olan 120, 121, 122, 220 ve 222 nolu gelirlerden alacakların vadesine göre takip edildiği hesaplarda kayıtlı tutarların da güvenilirliğini azaltmaktadır.

Güncellenmiş mükellef sicil sistemine uygun olarak gelirler tahakkuk ettiği zaman gelir hesapları ile alacak hesaplarına kaydedilerek bu hesapların doğru ve güvenilir bilgi vermesi sağlanacaktır.

BÖLÜM 10: KURUM ALACAKLARI

Bağlı Kuruluştan Olan ve Vadesinde Tahsil Edilemeyen Alacakların Uzun Vadeli Alacak Hesabında İzlenmesi Gerekirken Kısa Vadeli Alacak Hesabında İzlenmesi

Ankara Büyükşehir Belediyesinin, bağlı kuruluşu olan EGO Genel Müdürlüğünden 31.12.2019 tarihi itibari ile 3.627.353.219,49-TL uzun vadeli alacağı olduğu ancak bu tutarın kısa vadeli 132-Kurumca verilen borçlardan alacaklar hesabında takip edildiği görülmüştür.

Mahalli İdareler Bütçe Ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 232-Kurumca verilen borçlardan alacaklar hesabının niteliğinin anlatıldığı 173’üncü maddesinde, bu hesabın ilgili mevzuatına dayanılarak bir yıldan uzun süreyle nakit olarak verilen borçlardan kaynaklanan alacakların izlenmesi için kullanılacağı hüküm altına alınmıştır. Mevzuat hükmünden de anlaşılacağı üzere, Belediye’nin EGO Genel Müdürlüğünden olan ve bir yıldan uzun vadede geri almayı planladığı alacaklarını 232- Kurumca verilen borçlardan alacaklar hesabında takip etmesi gerekmektedir.

Tablo 4: EGO Genel Müdürlüğünden Olan Alacakların Yıllar İtibari İle Durumu

Tarih	31.12.2017 (TL)	31.12.2018 (TL)	31.12.2019 (TL)
Alacak Tutarı	2.419.424.980,15	2.576.930.223,68	3.627.353.219,49

Tablo 5: EGO Genel Müdürlüğünün Faaliyet Sonuçlarını Gösterir Tablo

Yıllar	Gelirler (TL)	Giderler (TL)	Dönem Net Zararı (TL)
2016	483.057.755,02	737.172.121,31	-254.114.362,09
2017	490.946.633,68	744.314.059,64	-253.367.425,96
2018	734.229.824,58	974.004.449,45	-239.774.624,87

Bunun yanı sıra yukarıdaki tablolardan, EGO Genel Müdürlüğünden olan alacakların yıllar itibari ile sürekli artış gösterdiği ve bu alacakların Genel Müdürlüğün sürekli zarar etmesinden dolayı tahsil kabiliyetinin düşük olduğu anlaşılmıştır. Bu bağlamda, 5216 sayılı Kanun’un 24’üncü maddesinde, Ankara Büyükşehir Belediyesinin bağlı kuruluşu olan EGO Genel Müdürlüğüne yardım edebileceği öngörüldüğünden, bu Kurumdan olan alacakların bir mutabakat üzerine kapatılabileceği de değerlendirilmektedir. Bu suretle her iki kuruluşun mali tablolarında da yer alan ve yukarıdaki veriler dikkate alındığında tahsil edilemeyecek nitelikte olduğu görülen bu tutarlar mali tablolardan çıkarılabilecek ve mali tabloların paydaşlara doğru bilgi sunması temin edilecektir.

Sonuç olarak, Ankara Büyükşehir Belediyesi 2019 yıl sonu bilançosunda, bir yıl içinde tahsil edilecek alacaklar arasında yer verilen ve dönen varlıklar hesap grubunun yaklaşık %40’ını oluşturan 3.627.353.219,49-TL’nin, uzun vadeli 232-Kurumca verilen borçlardan alacaklar hesabında izlenmesi gerekmektedir. 2020 yılının Haziran ayında bulgumuz doğrultusunda gerçekleştirilen muhasebe kaydının, 2019 yıl sonu bilançosu üzerinde herhangi bir etkisi bulunmamaktadır.

BÖLÜM 11: MALİ DURAN VARLIKLAR

Mal ve Hizmet Üreten Kuruluşlara Yatırılan Sermayeler Hesabının Doğruyu Yansıtmaması

Belediyenin çeşitli belediye iştiraki şirketlerinde 113.274.000,00-TL değerinde sermayesi olduğu halde 241 Mal ve Hizmet Üreten Kuruluşlara Yatırılan Sermayeler Hesabında kayıtlı sermaye tutarının 199.274.000,00-TL olduğu görülmüştür.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 241 Mal ve hizmet üreten kuruluşlara yatırılan sermayeler hesabı bölümü “Hesabın niteliği” başlıklı 181’inci maddesinde, “Bu hesap, mal ve hizmet üreten kuruluşlara nakden veya ayni olarak verilen sermaye tutarları ve bu sermaye tutarlarının işletilmesinden doğan kar ve zararlar, bütçeye iade olunan sermayelerin izlenmesi için kullanılır.” Denilmektedir.

Yukarıdaki mevzuat hükmüne göre, Belediyenin ortağı olduğu şirketlerdeki sermaye paylarını 241 Mal ve Hizmet Üreten Kuruluşlara Yatırılan Sermayeler Hesabına kaydetmesi gerekmektedir. Ancak aşağıdaki tabloda da görüleceği üzere İşletme ve İştirakler Müdürlüğü kayıtlarında Belediyenin ortağı olduğu şirketlerdeki sermaye payları toplamı 113.274.000,00TL olmasına rağmen 241 Mal ve Hizmet Üreten Kuruluşlara Yatırılan Sermayeler Hesabında kayıtlı tutar 199.274.000,00-TL’dir. Bu durum 2019 yılı mali tablolarında 241 Mal ve Hizmet Üreten Kuruluşlara Yatırılan Sermayeler Hesabının 86.000.000,00-TL fazla yer almasına neden olmuştur.

Sermaye Taahhütleri Hesabının Kullanılmaması

Belediyenin sahibi olduğu şirkete sermaye artırımı kararı almasına rağmen sermaye taahhütleri hesabının kullanılmadığı tespit edilmiştir.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 247 Sermaye taahhütleri hesabı ile ilgili olan “Hesabın niteliği” başlıklı 184’üncü maddesinde hesabın, mahalli idarelerin malî kuruluşlar, mal ve hizmet üreten kuruluşlar ve döner sermayeli kuruluşlarla ilgili sermaye taahhütlerinin izlenmesi için kullanılacağı ifade edilmiş ve aynı Yönetmelik’in 185’inci maddesinde hesabın işleyişine ilişkin açıklamalara yer verilmiştir. Buna göre; sermaye taahhüt tutarlarının bu hesaba alacak, ilgili malî duran varlık hesabına borç kaydedileceği, yerine getirilen sermaye taahhüt tutarlarının bir taraftan bu hesaba borç, taahhüdün yerine getirilme şekline göre ilgili hesaplara alacak; diğer taraftan 830 Bütçe giderleri hesabına borç, 835 Gider yansıtma hesabına alacak kaydedileceği düzenlenmiştir.

Yapılan incelemede; 03.12.2019 tarih ve 164 sayılı Meclis kararıyla belediyenin %100 oranında ortağı olduğu şirketine 450.000,00 TL sermaye artırımına gidilmesi kararı alınmış olmasına karşın taahhüt tutarının; 247 Sermaye taahhütleri hesabında muhasebeleştirilmediği, 13.12.2019 tarih ve 11246 no’lu ödeme emri ile 320 Emanetler hesabına kaydedildiği tespit edilmiştir.

Belediyenin sahibi olduğu şirketin sermaye artırımına ilişkin Meclis kararının alındığı tarih itibariyle yönetmelik hükümlerine uygun olarak taahhüt edilen tutarın 247 Sermaye taahhütleri hesabı kullanılarak muhasebeleştirme işleminin yapılması gerekirdi.

Hibe Yolu İle Devralınan Şirketin Mali Tablolarda Yer Almaması

Kurumun 2019 yılına ait muhasebe kayıtları ve mali tablolarının incelenmesi neticesinde, Belediyenin hibe olarak devraldığı şirkete ilişkin kayıtların mali tablolara yansıtılmadığı ve şirketin hisselerinin mali tablolarda 241 Mal ve Hizmet Üreten Kuruluşlara Yatırılan Sermayeler Hesabında izlenmediği görülmüştür.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin;

241 Mal ve Hizmet Üreten Kuruluşlara Yatırılan Sermayeler Hesabı’na ilişkin “Hesabın Niteliği” başlıklı 181’inci maddesinde; bu hesabın, mal ve hizmet üreten kuruluşlara nakden veya ayni olarak verilen sermaye tutarları ve bu sermaye tutarlarının işletilmesinden doğan kar ve zararlar ile bütçeye iade olunan sermayelerin izlenmesi için kullanılacağı,

“Hesaba İlişkin İşlemler” başlıklı 182’nci maddesinde; mal ve hizmet üreten kuruluşlara gerek nominal sermaye ve gerekse ayni sermaye transferi şeklindeki iştiraklerin gerçeğe uygun değerleri ile bu hesaba kaydedileceği,

“Hesabın Niteliği” başlıklı 184’üncü maddesinde; Sermaye Taahhütleri Hesabının, mahalli idarelerin malî kuruluşlar, mal ve hizmet üreten kuruluşlar ve döner sermayeli kuruluşlarla ilgili sermaye taahhütlerinin izlenmesi için kullanılacağı,

“Hesaba İlişkin İşlemler” başlıklı 185’nci maddesinde ise; sermaye taahhüt tutarlarının

bu hesaba alacak, ilgili malî duran varlık hesabına borç kaydedileceği; yerine getirilen sermaye taahhüt tutarlarının bir taraftan bu hesaba borç, taahhüdün yerine getirilme şekline göre ilgili hesaplara alacak; diğer taraftan 830-Bütçe Giderleri Hesabına borç, 835-Gider Yansıtma Hesabına alacak kaydedileceği; Belirtilmiştir.

Bir vatandaş tarafından kurulmuş olan Yıldırım Kültür İnşaat Gıda Turizm Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi’nin hisselerinin tamamı 11.10.2019 tarihinde Bursa Yıldırım Belediyesine hibe edilmiştir. Yıldırım Belediyesi meclisinin 2019/251 esas 435 karar No.lu kararıyla bu hibe kabul edilmiştir. Şirketin sermayesi, beheri 1,00 Türk Lirası değerinde 100.000 paya ayrılmış toplam 100.000,00 TL değerindedir. Şirketin sermayesi hibe alınmadan önce şirket ortağı tarafından 25.000,00 TL’si nakdi ödenmiştir. Kalan 75.000,00 TL için taahhüt verilmiştir.

Yukarıdaki mevcut durum ve mevzuat hükümleri ele alındığında şirket hibe alındığı tarih itibariyle 241 Mal ve Hizmet Üreten Kuruluşlara Yatırılan Sermayeler Hesabı’na 100.000,00 TL borç kaydı, 247 Sermaye Taahhütleri Hesabı’na 75.000,00 TL alacak kaydı ve 600 Gelirler Hesabı’na 25.000,00 TL alacak kaydı yapılması gerekmektedir.

Hibe yolu ile devralınan Yıldırım Kültür Turizm İnşaat San. Tic. A.Ş. sermaye kaydı 22.05.2020 tarih ve 5619 sayılı yevmiye ile yapılmışsa da, bu şirket 2019 yılı mali tablolarında yer almamaktadır.

Belediye Şirketine Ayni Sermaye Olarak Devredilen Otoparkın Bedelinin Hatalı Muhasebeleştirilmesi

Yapılan incelemede, İskenderun Belediye Meclisince alınan karara istinaden %100 hissesi Belediyeye ait olan İSKENT İskenderun Kent Hizmetleri San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin sermaye yapısının güçlendirilebilmesi için, Belediye mülkiyetinde bulunan otopark nitelikli bağımsız bölümlerin İSKENT İskenderun Kent Hizmetleri San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin ana sermayesine ayni sermaye olarak devredilmesine Belediye Encümenince karar verildiği, devre ilişkin muhasebe kaydı incelendiğinde devre esas tespit edilen 19.000.000,00 TL’lik bedelin 241 Mal ve Hizmet Üreten Kuruluşlara Yatırılan Sermayeler Hesabına kaydedilmesi gerekirken, 630 Giderler Hesabı kullanılarak giderleştirildiği görülmüştür.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 241 Mal ve Hizmet Üreten Kuruluşlara Yatırılan Sermayeler Hesabını düzenleyen ilgili maddelerinde, mal ve hizmet üreten kuruluşlara gerek nominal sermaye ve gerekse ayni sermaye transferi şeklindeki iştiraklerin gerçeğe uygun değerleri ile bu hesaba kaydedileceği, sermayesine iştirak edilen mal ve hizmet üreten kuruluşlara nakdi veya ayni sermaye şeklindeki katılımlardan bu hesapta kayıtlı tutarların ilgili mal ve hizmet üreten kuruluşların öz kaynak hesaplarında karşılık olarak yer alan tutarlarla eşit olması gerektiği, duran varlıklar içinde yer alan taşınır ve taşınmaz mallardan sermayeye eklenmek amacıyla mal ve hizmet üreten kuruluşlara verilenlerin, bir taraftan net değerinin 241 Mal ve Hizmet Üreten Kuruluşlara Yatırılan Sermayeler Hesabına, ayrılan amortisman tutarının ilgili amortisman hesabına borç, varlığın kayıtlı değerinin ilgili duran varlık hesabına alacak; diğer taraftan duran varlığın net değerinin 830-Bütçe Giderleri Hesabına borç, 835 Gider Yansıtma Hesabına alacak kaydedileceği hüküm altına alınmıştır.

Yukarıda yer verilen mevzuat uyarınca Belediye şirketinin sermayesine ayni sermaye olarak devredilen duran varlıkların hatalı muhasebeleştirilmesi nedeniyle 241 Mal ve Hizmet Üreten Kuruluşlara Yatırılan Sermayeler Hesabı ve 630 Giderler Hesabında 19.000.000,00 TL’lik hata oluştuğu görülmüştür.

Belediye Sınırları İçerisinde Faaliyet Gösteren Doğalgaz Şirketine, Ortak Olunmaması ve Bu Ortaklık Payının Muhasebe Kayıtlarında Gösterilmemesi

Belediye sınırları içerisinde faaliyet gösteren doğalgaz şirketine, 4646 sayılı Kanun kapsamında ortak olunmamış, dolayısıyla ortaklık payı muhasebe kayıtlarında yer almamıştır.

4646 sayılı Doğalgaz Piyasası Kanunu’nun 4’ üncü maddesinin (4) numaralı fıkrasının (g) bendinde göre, Enerji Piyasası Düzenleme Kurulundan dağıtım lisansı alan şehir içi dağıtım şirketi, yetki aldığı şehirde bulunan belediye veya belediye şirketini sermaye koyma şartı aramaksızın, yüzde on nispetinde dağıtım şirketine ortak olmaya davet etmek zorundadır.

Bahsi geçen maddenin uygulanmasına yönelik çıkarılan Doğal Gaz Piyasası Dağıtım ve Müşteri Hizmetleri Yönetmeliği’nin “Belediye ortaklığı” başlıklı 21’inci maddesinin birinci fıkrasına göre, dağıtım lisansı alan şirket, lisans yürürlük tarihinden itibaren bir ay içerisinde, yetki aldığı şehirde bulunan belediye veya belediye şirketini sermaye koyma şartı aramaksızın, yüzde on nispetinde dağıtım şirketine ortak olmaya davet etmek zorundadır.

Diğer yandan, Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin “241 Mal ve Hizmet Üreten Kuruluşlara Yatırılan Sermayeler Hesabı”nın niteliğini açıklayan 181’inci maddesine göre; bu hesap, mal ve hizmet üreten kuruluşlara nakden veya ayni olarak verilen sermaye tutarları ve bu sermaye tutarlarının işletilmesinden doğan kar ve zararlar, bütçeye iade olunan sermayelerin izlenmesi için kullanılır.

İdarenin hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde; S… Doğal Gaz Dağıtım Anonim Şirketi tarafından İdareye veya Şirketine ortaklık daveti gönderilmediği; bu nedenle,

1.000.000,00 TL sermayesi bulunan doğalgaz dağıtım şirketindeki %10 oranında ve 100.000,00 TL tutarındaki belediye ortaklık payının muhasebe kayıtlarına alınamadığı tespit edilmiştir.

Yukarıdaki mevzuat hükümleri uyarınca, İdarenin söz konusu doğalgaz dağıtım şirketine ortak olması ve ortaklık payının muhasebe kayıtlarına alınarak mali tablolarda gösterilmesi gerekmektedir.

Yukarıda yer verilen denetim tespitine binaen, İdare tarafından gerekli çalışmaların başlatıldığı ifade edilmiştir. Ancak, Belediyenin doğalgaz şirketi ortaklık payının takip edilmemesi ve muhasebe kayıtlarına alınmaması nedeniyle; İdarenin 2019 yılı bilançosunda 241-Mal ve Hizmet Üreten Kuruluşlara Yatırılan Sermayeler Hesabının 100.000,00 TL tutarında eksik yer almasına neden olmuştur.

BÖLÜM 12: MADDİ DURAN VARLIKLAR

Yol Yapım, Bakım ve Onarım İşleri Kapsamında Yapılan Harcamaların Yeraltı ve Yerüstü Düzenler Hesabına Kaydedilmesi Gerekirken Doğrudan Giderleştirilmesi

Çankaya Belediyesi tarafından 2019 yılı içerisinde; yol yapım, bakım ve onarım işleri kapsamında 15.933.129,89 TL tutarında imalat gerçekleştirilmiş ancak söz konusu harcamalar varlık hesapları yerine dönem sonunda kapanan cari gider hesapları kullanılarak muhasebeleştirilmiştir.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 190’ıncı ve 191’inci maddeleri gereğince; herhangi bir işin gerçekleşmesini sağlamak veya kolaylaştırmak için, yeraltında veya yerüstünde inşa edilen yapıların 251 Yeraltı ve Yerüstü Düzenler Hesabında, bu hesapta izlenen yeraltı ve yerüstü düzenlerinin iyileştirilmesi, ömrünün uzatılması veya veriminin arttırılmasına ilişkin olarak bütçeye gider kaydıyla yapılan harcama tutarlarının da bu hesaba borç kaydı yapılarak izlenmesi gerekmektedir.

Yılı içerisinde 15.933.129,89 TL tutarındaki yol yapım bakım ve onarım kapsamındaki harcamaların cari gider hesapları kullanılarak muhasebeleştirilmesi neticesinde, mali tablolarda yer alan 251 Yeraltı ve Yerüstü Düzenler Hesabının 15.933.129,89 TL eksik, 630 Giderler Hesabının ise bu tutar kadar fazla görünmesine sebep olunmuştur.

Sonuç olarak, söz konusu kayıt düzeltilerek, ilgili hesabın doğruluğu sağlanmalıdır.

Park Bakım Onarım İşine İlişkin İşlemlerin muhasebeleştirilmemesi

Belediyeye ait 90. Yıl Cumhuriyet Parkı ve Neşet Ertaş Parkları için bakım onarım çalışması yapılmış ve bu alanlar için yapılan bakım onarım gideri 251 Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri Hesabına gerektiği gibi kaydedilmiştir. Ancak bakım onarım ihalesi kapsamında yapılan bu giderler dışında, söz konusu iki park için daha önce yapılan yatırımların da 251 Yeraltı ve yerüstü Düzenleri Hesabına kaydedilmesi gerekirken kaydedilmediği görülmüştür.

Söz konusu onarım işinin yapılma amacı; Ankara Su ve Kanalizasyon İdaresi Genel Müdürlüğünün alt yapı bakım çalışmaları kapsamında bahsi geçen iki park alanı içinde de çalışma yapacak olması ve verilen hasarın giderilip park alanının kullanılabilir duruma getirilmesi ve onarımlarının yapılmasıdır.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 190’ıncı maddesinde, maddi duran varlıklar içinde yer alan 251 Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri Hesabının niteliği, 191’inci maddesinde de işleyişi düzenlenmektedir. Buna göre, herhangi bir işin gerçekleşmesini sağlamak veya kolaylaştırmak için, yeraltında veya yerüstünde inşa edilmiş her türlü yol, köprü, baraj, tünel, bölme, sarnıç, iskele, hark ve benzeri yapılar ile bunların eklenti ve bütünleyici parçalarının ve bunlardan tahsise konu edilen maddi duran varlıklar 251 Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri Hesabında izlenmektedir. Yollar, park ve yeşil alanlar, rekreasyon alanları ve bunların eklenti ve bütünleyici parçaları bahsedilen hesapta kayıt altına alınmaktadır.

Öte yandan, Ankara Su ve Kanalizasyon İdaresi Genel Müdürlüğünün yaptığı çalışma öncesi park alanından kaldırılan park donatı elemanlarının, çevre birimlerinin ve park içerisinde tekrar kullanıma veya yedek parça olarak kullanıma veya hurda olarak değerlendirmeye mümkün olan malların nasıl değerlendirildiğine dair herhangi bir kayıt ya da tutanak da bulunmamaktadır.

Bu itibarla, kaldırılan ya da hurdaya ayrılan park eklentileri ve donatı elemanları için ve tüm ilgili yatırımlar için 251 Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri Hesabının mevzuata uygun olarak çalıştırılması gerekmektedir.

Mali Tabloların Taşınmazlara İlişkin Doğru Bilgi Sunmaması

Çankaya Belediyesinin mülkiyetinde bulunan taşınmazların cins tashihi ile değerleme çalışmalarının tamamlanmaması nedeniyle mali tablonun söz konusu varlıklara ilişkin doğru ve güvenilir bilgi sunmadığı görülmüştür.

5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 3’üncü maddesinde, kamu kaynağı olarak sayılan taşınmazların, mali saydamlığı ve hesap verilebilirliği sağlayacak şekilde kayıtlara alınması gerekmektedir. Bu itibarla, taşınmazların fiili envanterinin yapılması ve mevzuata uygun olarak belirlenen değerler üzerinden mali tablolara alınması önem arz etmektedir.

Kamu idarelerince yapılacak envanter çalışmaları, 02.10.2006 tarih ve 26307 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Kamu İdarelerine Ait Taşınmazların Kaydına İlişkin Yönetmelik’te düzenlenen kayıt işlemleri çerçevesinde yürütülmektedir.

Anılan Yönetmelik’in 5’inci maddesinde; taşınmazların maliyet bedeli veya rayiç değer üzerinden kayıtlara alınması gerektiği ifade edilmiştir. Benzer bir düzenlemeye taşınmazların muhasebeleştirilmesine ilişkin çerçevenin çizildiği Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği’nin 26’ncı maddesinde verilmiştir.

Envanteri tamamlanan ve gerçek değeri tespit edilen taşınmazlar, Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 188-193’üncü maddeleri arasında yer alan düzenlemeler uyarınca varlığın cinsine göre 250 Arazi ve Arsalar Hesabı, 251 Yer Altı ve Yerüstü Düzenleri Hesabı ve 252 Binalar Hesabına kaydedilerek raporlanacaktır.

Yapılan incelemelerde; Tapu Kadastro Genel Müdürlüğünden alınan bilgiler ile Belediye kayıtlarında yer alan taşınmaz sayısının yaklaşık olarak birbiriyle tutarlı olduğu ancak taşınmazların mevcut kullanım şeklinde meydana gelen değişikliklerin dikkate alınmadığı, mezkur Yönetmelik’in 10’uncu maddesinde öngörülen cins tashihi işlemlerinin yapılmadığı, envanter ve muhasebe kayıtlarında mevzuatta öngörülenin aksine fiili durumun yerine tapuda kayıtlı durumun esas alındığı görülmüştür.

Öte yandan, Belediye tarafından envanterde bulunan taşınmazların gerçek değerinin tespitine ilişkin çalışmaların yapılmadığı, dolayısıyla söz konusu varlıkların, mevzuatta öngörüldüğü şekli ve gerçek değeri ile raporlanmadığı anlaşılmıştır.

Bu itibarla, mali tabloların Kurum’un taşınmazlarına ilişkin doğru ve güvenilir bilgi sunmasını teminen cins tashihi ile değerleme çalışmaların en kısa sürede tamamlaması ve muhasebe kayıtlarının gerçeği yansıyacak şekilde düzeltilmesi; bu çalışmalar nihayete erdirilene kadar da muhasebe kayıtlarının fiili durum esas alınarak yapılması gerekmektedir.

İrtifak Hakkı Olarak Verilen Taşınmazların Hizmet İmtiyaz Varlıkları Hesabında İzlenmemesi

Çankaya Belediyesi tarafından irtifak hakkı olarak verilen taşınmazların 256 Hizmet İmtiyaz Varlıkları Hesabı ile 922 Kamu-Özel İş Birliği Modeli Taahhütleri ve 923 Kamu-Özel İş Birliği Modeli Taahhütleri Karşılığı hesaplarında izlenmediği görülmüştür.

Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerince kamu-özel işbirliği modeli

çerçevesinde yaptırılan yatırım ve hizmetlerin muhasebeleştirilmesi 45 sıra no’lu Kamu Özel İş Birliği Uygulamalarının Muhasebe İşlemleri Muhasebat Genel Tebliği’ne göre, mahalli idareler için Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nde yer alan hesaplara uygun olarak gerçekleştirilmektedir.

45 sıra no’lu Kamu Özel İş Birliği Uygulamalarının Muhasebe İşlemleri Muhasebat

Genel Tebliği’nin “Tanımlar” başlıklı 3’üncü maddesinde Kamu Özel İş Birliği (KÖİ) Modeli; “Yap-işlet-devret veya yap-kirala-devret modellerine göre gerçekleştirilen kamu yatırımları ile işletme hakkının devri gibi kamu hizmeti sunumunun devredilmesini içeren idari sözleşmeleri ya da özel hukuk sözleşmeleri ile kanunlarla belirlenmiş bu modellerin belirli bölümlerini kısmen içeren diğer kamu özel iş birliği modellerini”, olarak tanımlanmıştır.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 256 Hizmet imtiyaz varlıkları hesabı, 200’üncü ve 201’inci maddelerinde, söz konusu hesabın niteliği ve işleyişine yönelik açıklamalar yapılmıştır.

Yukarıdaki mevzuat hükümlerine göre irtifak hakkı tesis etmek suretiyle tesis edilen kamu özel işbirliği taahhütlerinin 256 Hizmet İmtiyaz Varlıkları Hesabı ile 922 Kamu-Özel İş Birliği Modeli Taahhütleri Hesabına borç, 923 Kamu-Özel İş Birliği Modeli Taahhütleri Karşılığı Hesaplarında izlenmesi gerekmektedir.

Tablo 9: Çankaya Belediyesi Tarafından İrtifak Hakkı Verilen Tesisler

	İhale Usulü	Süresi	Emlak Bedeli (TL)
1. Taşınmaz	2886 Sayılı Devlet İhale Kanunu	49 Yıl süreli irtifak hakkı	(2020) 4.394.514,21
2. Taşınmaz	2886 Sayılı Devlet İhale Kanunu	49 Yıl süreli irtifak hakkı	817.975,00
3. Taşınmaz	2886 Sayılı Devlet İhale Kanunu	49 Yıl süreli irtifak hakkı	6.379.756,00
4. Taşınmaz	2886 Sayılı Devlet İhale Kanunu	49 yıl süreli irtifak hakkı	14.528.369,20
5. Taşınmaz	2886 Sayılı Devlet İhale Kanunu	49 Yıl süreli irtifak hakkı	2.686.817,81
6. Taşınmaz	5393 Sayılı Belediye Kanunu	25 Yıl süreli irtifak hakkı	2.867.351,36
7. Taşınmaz	5393 Sayılı Belediye Kanunu	25 Yıl süreli irtifak hakkı	11.032.764,27
8. Taşınmaz	2886 Sayılı Devlet İhale Kanunu	39 Yıl süreli irtifak hakkı	11.404.844,87
9. Taşınmaz	2886 Sayılı Devlet İhale Kanunu	10 yıl yapım karşılığı kiralama	13.616.052,68
		TOPLAM	67.728.445,40

Hal böyleyken, ayrıntısı yukarıda yer alan tablodan da anlaşılacağı üzere Çankaya Belediyesi tarafından irtifak hakkı verilen tesislerin 256 Hizmet İmtiyaz Varlıkları Hesabı ile 922 Kamu-Özel İş Birliği Modeli Taahhütleri ve 923 Kamu-Özel İş Birliği Modeli Taahhütleri Karşılığı hesaplarında izlenmediği tespit edilmiştir.

Sonuç olarak, ilgili hesaplar mali tablolarda 67.728.445,40 TL tutarında eksik tutarla yer almakta olup, önemli bir bilgi eksikliğine neden olmaktadır.

Tahsisli Taşınmazların Muhasebe Kayıtlarına Alınmaması

Diğer kamu idarelerinden tahsisli olarak kullanılan taşınmazlar ile diğer kamu idarelerine tahsisli olarak kullandırılan taşınmazların, muhasebe kayıtlarına alınmadığı görülmüştür.

Mahalli İdareler Detaylı Hesap Planında, Belediyenin tahsis ettiği taşınmazlar için Yönetmelik gereği yapacağı kayıtlarda kullanacağı hesaplar; 250.02, 251.02 ve 252.02 Kamu İdaresinin Tahsis Ettiği Taşınmazlar Hesapları, 500.11 Tahsis Edilen Taşınmazlar Hesabı ve 500.13 Tahsis Edilen Taşınmazlar İçin Ayrılmış Amortisman Tutarları Hesabı olarak yer almaktadır. Tahsisli olarak kullandığı taşınmazlar için ise 250.03, 251.03 ve 252.03 Tahsisli Kullanılan Taşınmazlar Hesapları ile 500.12 Tahsisli Kullanılan Taşınmazlar hesabının kullanılacağı belirtilmiştir.

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri değerlendirildiğinde taşınmazların yönetimi ve kontrolü için, idarelerce tahsisli kullanılan ve tahsis edilen taşınmazlarla ilgili farklı bir kayıt düzeni bulunmakta ve bu şekilde kullanılan taşınmazlarla ilgili yapılacak kayıtların buna uygun olarak tutulması gerekmektedir.

Belediyenin tahsisli olarak kullandığı taşınmazların muhasebe kayıtları yapılmadığından Belediyenin bilançosunda hiç görünmemekte; Belediyenin başka kurumlara tahsisli olarak kullandırdığı taşınmazlar ise tahsis kaydı yapılmadığından, Belediye tarafından kullanılmadığı halde hala Belediyenin bilançosunda Belediyenin kullanımındaymış gibi görünmektedir.

Sonuç olarak yukarıda belirtilen hesaplar Belediyenin taşınmazlarına ilişkin gerçek durumu yansıtmamaktadır.

Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabının Gerçeği Yansıtmaması

Yapımı süren maddi duran varlıklar için yapılan giderlerin; 258-Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabı yerine, doğrudan ilgili maddi duran varlık hesabına kaydedildiği görülmüştür.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 204 ve 205’inci maddesinde 258Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabının niteliği ve işleyişi düzenlenmiştir. Söz konusu Yönetmelik’in 204’üncü maddesine göre;

“Bu hesap, yapımı süren maddi duran varlıklar için yapılan her türlü madde ve malzeme ile işçilik ve genel giderlerin; geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarihte, diğer hallerde işin fiilen tamamlandığını gösteren belgenin düzenlendiği tarihte, ilgili maddi duran varlık hesabına aktarılıncaya kadar izlenmesi için kullanılır.”

Söz konusu Yönetmelik’in 205’inci maddesinde ise bu hesaba yapılacak borç ve alacak kayıtları düzenlenmiş, gerek yılı içerisinde gerekse yılları sari olarak yapımı süren ve tamamlandığında ilgili maddi duran varlık hesabına aktarılacak tutarların bu hesaba borç kaydedileceği hüküm altına alınmıştır.

Ancak yapılan incelemede, Park ve Bahçeler Müdürlüğü haricinde, diğer müdürlüklerce yapımı süren maddi duran varlıklar için yapılan giderlerin doğrudan 251-Yer Altı ve Yerüstü Düzenleri Hesabı ile 252-Binalar Hesabına alındığı, 258-Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabının hiç kullanılmadığı anlaşılmıştır.

Bu durum henüz tamamlanmamış dolayısıyla muhasebe sistematiği açısından 251 Yer Altı ve Yerüstü Düzenleri Hesabı ile 252 Binalar Hesabında izlenmemesi gereken tutarların bu hesaplarda görünmesine, 258-Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabının ise Kurum bilançosunda gerçek değeri ile yer almamasına neden olmaktadır.

Açıklanan nedenlerle, Belediyenin sahip olduğu varlıkların niteliğine ilişkin bilginin doğru bir şekilde mali tablolara sunulmasını teminen; yapımı süren maddi duran varlıklar için yapılan harcamaların ilgili maddi duran varlık hesabına alınıncaya kadar, 258-Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabında izlenmelidir.

Elden Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran Varlıklar Hesabı ile Birikmiş Amortismanlar Hesabının Kullanılmaması

Çeşitli şekillerde kayıtlardan çıkarılan maddi duran varlıkların 294 Elden Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran Varlıklar Hesabında, bu maddi duran varlıklar için ayrılmış olan amortismanların ise 299 Birikmiş Amortismanlar Hesabında izlenmediği görülmüştür.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 224’üncü maddesinde 294 Elden Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran Varlıklar Hesabının kullanım amacı “Bu hesap, çeşitli nedenlerle kullanılma olanaklarını yitiren maddi duran varlıkların izlenmesi için kullanılır.” şeklinde açıklanmıştır. Aynı Yönetmelik’in 228’inci maddesinde ise 299 Birikmiş Amortismanlar Hesabının kullanım amacı “Bu hesap, diğer duran varlıklar hesap grubunda yer alan hesaplarda kayıtlı amortismana tabi duran varlıklar için ayrılmış olan amortisman tutarlarını izlemek için kullanılır.” şeklinde açıklanmıştır.

Mevzuat hükümlerinden de anlaşılacağı üzere çeşitli nedenlerle kullanılma olanaklarını yitirdiği için taşınır kayıtlarından çıkarılan maddi duran varlıkların 294 Elden Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran Varlıklar Hesabında, bu taşınırlar için daha önce ayrılmış amortisman tutarlarının ise 299 Birikmiş Amortismanlar Hesabında izlenmesi gerekmektedir.

Hal böyleyken, Belediyenin söz konusu hurda hesaplarını çeşitli şekillerde kayıtlardan çıkarılan maddi duran varlıklarını ve bunlara ilişkin amortismanları söz konusu hesaplarda amortisman kayıtlarını tutmadığı tespit edilmiş olup, söz konusu durum mali tabloların eksik bilgi vermesine neden olmaktadır.

İdare Taşınır Mal Yönetim Hesabı İcmal Cetveli İle Muhasebe Mizan Cetveli Arasında Tutarsızlık Bulunması

2019 yılı içinde alınan bir önceki yıl olan 2018 İdare Taşınır Mal Yönetim Hesabı İcmal Cetveli’nde yer alan Tesis, Makine ve Cihazların ertesi yıla devir toplam tutarı 0,00 TL iken muhasebe sisteminde 2019 yılı açılış mizanında aynı hesaba ait 2019 yılına ait devir tutar toplamının 383.000,00 TL olduğu görülmüştür

Taşınır Mal Yönetmeliği’nin “Taşınır giriş ve çıkış işlemlerinin muhasebe birimine bildirilmesi” başlıklı 30’uncu maddesinin 1’nci fıkrasında taşınırlara ilişkin giriş, çıkış ve devir işlemlerinin Taşınır Kayıt Yetkilileri tarafından nasıl yapılacağı, 3’ncü fıkrasında ise Muhasebe Yetkilisi tarafından taşınır işlem fişleri üzerinden muhasebe kayıtlarına nasıl alınacağı düzenlenmiştir.

Anılan mevzuat hükümlerine mevzuat hükümlerine göre taşınır kayıt yetkililerince düzenlenen taşınır işlem fişlerinin, muhasebe birimince ilgili hesaplara kaydedilmesi gerekmektedir.

Yapılan incelemede, Belediye Taşınır Konsolide Yetkilisi tarafından verilen 2018 yılı İdare Taşınır Mal Yönetim Hesabı İcmal Cetvelinde 253 Tesis, Makine ve Cihazlar Hesabı’na kaydı gereken ertesi yıla devir toplamının 0,00 TL olduğu yapılan muhasebe devir kaydının ise bu tutar üzerinden olması gerekirken mizan cetvelinde 253.1- Tesisler Grubunun 383.000,00 TL olarak ertesi yıla devir verdiği tespit edilmiştir.

Her ne kadar idare tarafından bulgu üzerine 31.12.2018 tarihi itibari ile söz konusu uyumsuzluğun giderilmesi amacıyla 50.000,00.- TL tutarlı “Kayıttan Düşme Teklif ve Onay Tutanağı” düzenlendiği bildirilmişse de bulgu konusu edilen 253.01 Tesis, Makine ve Cihazlara hesabında 2019 yılına devreden tutarı 383.000,00 TL olduğundan değerlendirmemiz devam etmektedir.

Bu itbarla 2018 yılı İdare Taşınır Mal Yönetim Hesabı İcmal Cetveli ile 2019 açılış mizanı arasında devreden tutarlar itibariyle uyumsuzluk olması nedeniyle 2019 yılı Bilançosunda 253.1 Tesis Makine ve Cihazlar Hesabı doğru ve güvenilir bilgi sunmamaktadır.

Geçici Kabulü Yapılan Taşınmazların İlgili Varlık Hesaplarına Aktarılmaması

Yapım süresince oluşan giderlerin takibi amacıyla 258 Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabına kaydedilen tutarların, geçici kabulün gerçekleştirilmesine rağmen ilgili varlık hesabına aktarılmaması nedeniyle mali tabloların belediye taşınmazlarına ilişkin sağlıklı bilgi sunmadığı görülmüştür.

GYMY’nin 16’ncı maddesi uyarınca, bir ekonomik değer başka bir şekle dönüştürüldüğünde bu değişikliğin muhasebe kayıtlarına yansıtılması gerekmektedir. Bu nedenle taşınmazın cinsinin değişmesi sonucunu doğuran yapım işlerinin, sürecin tamamlanarak geçici kabulün gerçekleştirildiği tarih itibariyle muhasebeleştirilmesi ve 258

Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabında kayıtlı tutarların ilgili varlık hesabına aktarılması gerekmektedir.

MİBMY’nin 205’inci maddesinde de bahse konu olan işlemlere ilişkin kayıtların nasıl yapılacağı ayrıntılı olarak düzenlenmiştir. Buna göre geçici kabul tutanağı imzalandığı tarihte 258 Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabında takibi yapılan tutarlar, ilgisine göre 251 Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri Hesabına veya 252 Binalar Hesabına aktarılarak muhasebeleştirilecektir.

Ancak yapılan incelemelerde, yılsonu itibariyle bütün yapım işlerinin tamamlanarak geçici kabul tutanaklarının düzenlenmesine rağmen, işlemlerin mevzuatta öngörüldüğü şekilde muhasebeleştirilerek raporlanmadığı görülmüştür.

Sonuç olarak 2019 yılı Bilançosunda yer alan 258 Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabının toplam 117.127.015,18 TL hatalı bilgi sunduğu, ayrıca bu tutarların ilgili hesaplara aktarılmaması nedeniyle 251 Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri Hesabı ve 252 Binalar Hesabının eksik raporlandığı görülmüştür.

Geçici kabulü yapılan taşınmazların ilgili varlık hesaplarına aktarılacağı ifade edilmiş olmakla birlikte taşınmazlar henüz ilgili varlık hesaplarına aktarılmamıştır.

Belediyenin sahip olduğu varlıkların niteliğine ilişkin bilginin doğru bir şekilde mali tablolarda sunulmasını sağlamak üzere, geçici kabul tutanaklarıyla tekemmül eden işlemin, geçici kabul tarihi itibarıyla muhasebe kayıtlarına aktarılması gerekmektedir.

Bilançoda Yer Alan Maddi Duran Varlıklar Hesap Grubunun Tam, Doğru ve Gerçeğe Uygun Tutarları Göstermemesi

İdarenin 2019 mali yılı Bilançosunun “25- Maddi Duran Varlıklar” hesap grubunda yer alan varlıkların net defter değerlerinin, tam doğru ve gerçeğe uygun tutarları göstermediği tespit edilmiştir.

Net Defter Değeri, varlığın ilgili muhasebe hesabına kayıtlı değerinden, birikmiş tükenme ve amortisman paylarının düşülmesi suretiyle hesaplanmaktadır.

İdarenin 2019 mali yılı bilançosunda, maddi duran varlıklar hesap grubunda yer alan varlıkların, ekonomik sınıflandırma açısından, kayıtlı defter değerleri ile birikmiş tükenme ve amortisman karşılıklarının detaylı karşılaştırılması sonucunda, bazı varlıklar kalemlerine hiç amortisman ayrılmadığı, bazı varlık kalemlerine ise kayıtlı defter değerinin üzerinde amortisman ayrıldığı görülmüştür.

Maddi duran varlıklar hesap grubunda izlenen taşınır ve taşınmaz malların kayıt ve takip edildiği bilişim sistemi ile muhasebe sistemi arasında entegrasyonun olmadığı bu sebeple, hesap grubuna kayıtlı varlıkların giriş, çıkış, değerleme, kıymet artış ve azalışları ile harcama birimleri arasındaki geçişlerinin, muhasebe sisteminde zamanında tam ve doğru olarak izlenemediği anlaşılmaktadır.

İdarenin sahip olduğu ve muhasebe sisteminde maddi duran varlıklar hesap grubunda izlenen, taşınır ve taşınmaz mallarının tam, doğru ve gerçeğe uygun olarak raporlanabilmesi için, iş akış süreçleri ve yönetmeliklerle belirlenen muhasebe politikaları da göz önünde bulundurularak, bilişim sistemleri ile muhasebe sistemlerinin entegrasyonu sağlanmalı, manuel muhasebe kayıtlarından mümkün olduğu sürece kaçınılmalıdır.

Diğer taraftan, maddi duran varlıklar hesap grubunda izlenen varlıkların, defter değerlerinin, birikmiş amortisman ve tükenme paylarının tam olarak bilinmemesi nedeniyle, bu varlıkların muhasebe kayıtlarından çıkış işlemleri ile harcama birimleri arasında el değiştirmesi halinde yapılması gereken muhasebe kayıtları sağlıklı bir şekilde tutulamamakta, Faaliyet Sonuçları Hesapları (gelir ve gider hesapları) ile ilişkilendirilmesi gereken tutarlar da doğru raporlanamamaktadır.

Sonuç olarak, idarenin 2019 Bilançosunda yer alan Maddi Duran Varlıklar Hesap Grubu raporlama tarihi itibarıyla tam, doğru ve gerçeğe uygun tutarları yansıtmamaktadır.

Kentsel Dönüşüm Amacıyla Yürütülen Projeden Edinilen Taşınmazların Muhasebe Kayıtlarına Alınmaması

Yapılan incelemede, kurum tarafından yürütülen kentsel dönüşüm projesi sonucu edinilen taşınmazların muhasebe kayıtlarına alınmadığı görülmüştür.

6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun uyarınca Çalışkanlar Mahallesi Kentsel Dönüşüm Projesi kapsamında yapılacak konutlardan kat karşılığı daire vermek üzere, proje alanı içerisinde tapuları İdare adına devralınan arsalar olduğu görülmüştür. Daha sonra bitişik iki parselde proje kat karşılığı olarak ihale edilmiştir. Yüklenici firmalar proje alanlarında sırasıyla, 14.09.2017 ve 13.02.2018 tarihlerinde bina yapımlarını tamamlamışlar ve kat irtifakları oluşturulmuştur.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin “25 Maddi Duran Varlıklar” başlıklı 186’ncı maddesinde;

“Bu hesap grubu, kurumca, faaliyetlerinde kullanılmak üzere edinilen ve tahmini yararlanma süresi bir yıldan fazla olan fiziki varlıklar ile bunlara ilişkin birikmiş amortismanların izlenmesi için kullanılır.”

Yönetmelik’in “252 Binalar hesabı-Hesabın niteliği” başlıklı 192’inci maddesinde;

“(1) Binalar hesabı, eklenti ve bütünleyici parçaları dâhil olmak üzere, kamu idarelerinin mülkiyetinde bulunan binalar ile bunlardan tahsise konu edilenlerin izlenmesi için kullanılır.” denilmektedir.

Yine aynı Yönetmelik’in “Hesabın işleyişi” başlıklı 193’üncü maddesinin 4’üncü fıkrasında; bedelsiz olarak kuruma intikal eden binalar tespit edilen değerleri üzerinden bu hesaba borç, 600-Gelirler Hesabına alacak kaydedileceği belirtilmektedir.

Yukarıdaki mevzuat hükümleri çerçevesinde, idarenin kentsel dönüşüm kapsamında bir kısmı hak sahiplerine verilmek, bir kısmı ise idarenin kendi hisse payı karşılığı olmak üzere kat karşılığı olarak yüklenicilere yaptırılmak suretiyle edinilen bina niteliğindeki taşınmazların muhasebe kayıtlarına yansıtılması gerekmektedir. Bu taşınmazlardan hak sahiplerine verilenler olduğunda, ilgili varlık hesaplarından da çıkışı yapılacaktır.

Yapılan incelemede, 24505/1 parselde 11.691.500,00 TL tutarında 81 adet daire, 24505/2 parselde 8.276.000,00 TL tutarında toplam 54 daire olmak üzere toplamda 19.967.500,00 TL tutarında 138 dairenin tapusunun idareye ait olduğu, bu taşınmazlara ilişkin gerekli kayıtların 2020 yılı içerisinde yapılarak kurumun mali tablolarına yansıtılması nedeniyle 2019 yılsonu bilançosunda binalar hesabı, faaliyet sonuçları tablosunda gelirler hesabı 19.967.500,00 TL tutarında eksik yer almıştır.

Satışı Yapılmış ve Satış Bedeli Tahsil Edilmiş Olan Taşınmazların Varlık Hesaplarından Çıkarılmaması

Kurumca satışı gerçekleştirilmiş ve satış bedeli tahsil edilmiş olan taşınmazların ilgili varlık hesaplarından çıkarılmadığı görülmüştür.

Kamu idareleri, Kamu İdarelerine Ait Taşınmazların Kaydına İlişkin Yönetmelik’te belirtilen usul ve esaslar dahilinde taşınmaz kayıt işlemlerini tamamlamak zorundadırlar. Diğer yandan, Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 189’uncu maddesinde, satılan arsa ve arazilerin, bir taraftan kayıtlı değeri ile 250 Arazi ve arsalar hesabından düşüleceği, satış bedeli ile kayıtlı değeri arasındaki olumlu/olumsuz farka göre 600-Gelirler veya 630-Giderler Hesabına kaydedileceği belirtilmektedir.

İdarenin taşınmaz kayıtlarının incelenmesi neticesinde, çeşitli yıllar itibariyle satışı yapılan ve satış bedeli tahsil edilen 126 taşınmazdan 2019 yılı itibariyle 103 adedinin tapu devrinin yapıldığı ancak muhasebe çıkış kaydının yapılmadığı, 13 adedinin ise tapu devrinin henüz yapılmadığı tespit edilmiştir. Bunun yanında 2020 yılında yapılan çalışmalarla söz konusu taşınmazlardan 111 tanesinin tapu devrinin yapılarak, alıcılar adına tapu tescil işlemlerinin tamamlandığı, mükellefiyet kayıtlarının oluşturulduğu, bu taşınmazlara ilişkin 8.988.079,87 TL’nin muhasebe kayıtlarından çıkış işleminin yapıldığı, kalan 15 adet taşınmazın bedeli olan 301.563,77 TL’nin ise muhasebe kaydının tapu tescil işlemlerinin tamamlanmasını müteakip yapılacağı anlaşılmaktadır. 2020 yılında yapılan işlemler ve kayıtlar sonucu kurum mali tabloları büyük ölçüde doğru bilgi yansıtır hale gelmekle birlikte, 2019 yıl sonu mali bilançosu 9.289.643,64 TL tutarında hatalı olmuştur.

Kamu İdarelerine Bedelli Devri Yapılan Taşınmazların Muhasebe Çıkış Kaydının Yapılmaması

Kurum tarafından çeşitli kamu idarelerine bedelli olarak devredilen taşınmazların 2019 yılında muhasebe çıkış kayıtlarının yapılmadığı görülmüştür.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 187’nci maddesinin (d) bendinde, maddi duran varlıkların satılması halinde, amortismana tabi olanlarda net değer, diğerlerinde kayıtlı değeri ile satış bedeli arasında fark olması durumunda öncelikle oluşan olumlu veya olumsuz farkın, ilgili varlık hesabı ve gelir veya gider hesaplarına kaydedilerek satış işleminin muhasebeleştirileceği; aynı Yönetmelik’in 189’uncu maddesinin (b) bendinde ise satılan arsa ve arazilerin, bir taraftan kayıtlı değeri üzerinden 250 Arsa ve araziler hesabından düşüleceği, satış bedeli ile kayıtlı değeri arasındaki olumlu/olumsuz farka göre 600-Gelirler ve 630Giderler Hesabına kaydedileceği belirtilmiştir.

İdare taşınmazlarının bedelli olarak devredilmesi işlemi satış hükmünde olduğundan bedelli olarak devredilen taşınmazların mevzuatta belirtildiği şekilde muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. Belirtilen muhasebe kaydının yapılmaması durumunda mali tabloların hatalı bilgi içereceği açıktır.

İdare kayıtlarının incelenmesi neticesinde; 2018 yılında 11.328.933,31 TL, 2019 yılında 99.450,00 TL olmak üzere toplam 11.428.383,31 TL bedel ile devredilen arsaların 2020 yılında muhasebe kayıtlarından çıkarıldığı fakat 2019 yılında varlık hesabında kayıtlı oldukları tespit edilmiştir. İdarenin devrettiği taşınmazların 2019 yılı mali tablolarında görünmesi nedeniyle 250-Arazi ve Arsalar hesabı 11.428.383,31 TL tutarında hatalı olmuştur.

Kamu İdarelerine Bedelsiz Devri Yapılan Taşınmazların Muhasebe Çıkış Kaydının Yapılmaması

Kurum tarafından çeşitli kamu kurumlarına bedelsiz devredilen taşınmazların muhasebe kayıtlarının yapılmadığı görülmüştür.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin “250 Arazi ve arsalar hesabı Hesabın işleyişi” başlıklı 189’uncu maddesinde, kurumca diğer kamu idarelerine bedelsiz olarak devredilen arsa ve arazilerin kayıtlı değerleri üzerinden bu hesaba alacak, 630-Giderler Hesabına borç kaydedileceği belirtilmiştir.

İdare taşınmazlarının bedelsiz devre konu olması durumunda Yönetmelik hükmünde belirtildiği şekilde muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. Belirtilen muhasebe kaydının yapılmaması durumunda mali tabloların hatalı bilgi içereceği açıktır.

Yapılan incelemede, çeşitli kamu idarelerine 5 adet bedelsiz arsa devri yapıldığı, bedelsiz devredilen arsaların muhasebede kayıtlı toplam değerlerinin 1.883.724,49 TL olduğu, bu devirlerin muhasebe kayıtlarının 2020 yılında yapıldığı tespit edilmiştir. Devredilen taşınmazların kurum 2019 yıl sonu mali tablolarında yer alması 250- Arazi ve Arsalar hesabında

1.883.724,49 TL tutarında hataya neden olmuştur.

Elden Çıkarılan ve Muhasebe Kayıtlarından Düşülen Bazı Demirbaşlar ile Elden Çıkarılacak Stoklar İçin Ayrılmış Olan Amortisman Tutarlarının Muhasebe Kayıtlarından Düşülmemesi

Belediyenin 2019 Yılı Bilançosunda; toplam değeri 3.886.263,76 TL tutarındaki bazı demirbaşlara ait birikmiş amortisman tutarı 4.028.965,96 TL olarak yer almakta ve bunun neticesinde bu varlıkların mevcut değeri -142.702,20 TL olarak görünmekte,

Ayrıca Elden Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran Varlıkların toplam değeri 2.267.868,40 TL olmasına rağmen bu varlıklara ait birikmiş amortisman da 2.300.947,79 TL olarak kayıtlı olduğundan bu varlıkların mevcut değeri -33.079,39 TL olarak görünmektedir.

Bu durumun söz konusu Demirbaşlar ile Elden Çıkarılacak Stoklar Hesabında yer alan varlıkların çeşitli nedenlerle gerekli muhasebe kayıtları yapılarak elden çıkarılmış olmasına rağmen varlıklara ait amortismanlar için gerekli kayıtların yapılmamasından kaynaklandığı tespit edilmiştir.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmelik’inin; 257 Birikmiş Amortismanlar Hesabı, Hesabın niteliği başlıklı 202 nci maddesinde; Bu hesabın, maddi duran varlık bedellerinin ekonomik ömrü içerisinde giderleştirilmesi ve hesaben yok edilmesini izlemek için kullanılacağı, Hesabın işleyişi başlıklı 203 üncü maddesinde; Amortismana tabi tutulduktan sonra her ne suretle olursa olsun kayıtlardan çıkarılan maddi duran varlık tutarlarının ayrılan amortisman tutarının bu hesaba borç, ilgili hesaplara alacak kaydedileceği

299 Birikmiş Amortismanlar Hesabı, Hesabın niteliği başlıklı 228 inci maddesinde ise bu hesabın, diğer duran varlıklar hesap grubunda yer alan hesaplarda kayıtlı amortismana tabi duran varlıklar için ayrılmış olan amortisman tutarlarını izlemek için kullanılacağı, Hesabın işleyişi başlıklı 229 uncu maddesinde ise; elden çıkarılacak maddi duran varlıklar ile diğer duran varlıklardan her ne suretle olursa olsun kayıtlardan çıkarılanların ayrılmış olan amortisman tutarı bu hesaba borç, ilgili hesaplara alacak kaydedileceği,

İfade edilmiştir.

Yukarıda belirtilen Muhasebe Yönetmeliği hükümleri gereği hangi nedenle olursa olsun yasal olarak muhasebe kayıtlarından çıkarılan varlıklar ile ilgili gerekli muhasebe kayıtları yapılırken bu varlıklara ait amortisman kayıtlarının da göz önünde bulundurularak muhasebe kayıtlarından çıkarılması gerekirdi. Her ne kadar söz konusu hususun 2020 yılında düzeltildiği görülmüş olsa da muhasebeden çıkarılan duran varlıkların bir kısmına ait birikmiş amortismanların 2019 yılında muhasebe kayıtlarından düşülmemesi sonucunda bu döneme ait bilançoda bazı duran varlıkların değeri eksi olarak yer almıştır.

Amortismana Tabi Duran Varlıklara İlişkin Muhasebe Kayıtlarında Hata Yapılması

Satın alındığı tarihten itibaren amortisman yöntemi uygulanmak sureti ile giderleştirilmiş bulunan duran varlık maliyetlerinin, ilgili duran varlığın çeşitli sebeplerle elden çıkarılması sürecinde yeniden gider kaydedildiği ve bazı duran varlıklara amortisman ayrılmadığı tespit edilmiştir.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin maddi duran varlıklar hesap grubuna ilişkin işlemlerin anlatıldığı 187’nci maddesinin ikinci fıkrasının (ç) bendinde, amortismana tabi varlıklar tanımlandıktan sonra söz konusu varlıkların kullanım süresi göz önüne alınarak kayıtlı değerleri üzerinden ayrılan amortisman tutarlarının gider olarak muhasebeleştirileceği belirtilmiştir.

Yukarıdaki mevzuat hükmünden de anlaşılacağı üzere İdare tarafından amortismana tabi bir duran varlık satın alındığında, bu varlığın kayıtlı değeri üzerinden kullanım süresine göre hesaplanacak amortisman tutarları ilgili yıllarda gider kaydedilecek ve böylece ilgili varlığın maliyeti dönemsellik ilkesinin de bir gereği olarak kullanım süresine dağıtılarak giderleştirilecektir.

Amortisman işlemlerine yönelik yapılan denetimlerde aşağıdaki hususlar tespit edilmiştir.

08.2019 tarihinde 18358 numaralı yevmiye ile imhası gerçekleştirilerek 294-Elden

Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran Varlıklar Hesabından düşülen 473.129.191,23TL’lik hurda tutarının tamamının 2019 yılı faaliyet gideri olarak muhasebeleştirildiği; söz konusu hurdalara ilişkin daha önceki yıllarda giderleştirilen 108.793.934,09-TL’lik amortismanın ise 31.12.2019 tarihine kadar karşılığında bir varlık olmaksızın muhasebe kayıtlarında durduğu ve bu tarihte 29881 yevmiye ile geçmiş yıllara ilişkin bir gelirmiş gibi muhasebe kayıtlarından çıkarıldığı tespit edilmiştir. Söz konusu hata neticesinde faaliyet giderleri hesabının 108.793.934,09-TL fazla tutarla mali tablolara yansıdığı görülmüştür.

4177 ve 7984 numaralı yevmiyelerde, kayıtlı değerlerinin tamamı amortisman yöntemi ile giderleştirilmiş bulunan araçların hibe yolu ile devri sırasında söz konusu araçların kayıtlı değerlerinin tekrar gider yapıldığı ve karşılığında var olmayan araçlar için 299Birikmiş Amortismanlar hesabının çalıştırıldığı görülmüştür.

Oysa mezkur Yönetmeliğin taşıtlar hesabının işleyişinin anlatıldığı 197’nci maddesinde diğer kamu idarelerine bedelsiz olarak devredilen taşıtların kayıtlı değerlerinin taşıtlar hesabına alacak; birikmiş amortisman tutarlarının ise 257-Birikmiş Amortismanlar Hesabına borç kaydedileceği ve eğer kalan tutar olursa 630-Giderler Hesabının kullanılacağı hüküm altına alınmıştır.

Yukarıda bahsi geçen işlemlerde kalan bir tutar olmadığı ve tüm kayıtlı değerin giderleştirildiği açık olmasına rağmen fazladan 630-Giderler hesabı ve 299-Birikmiş amortismanlar hesabı kullanılmak sureti ile hatalı muhasebe kaydı yapıldığı görülmüştür.

527,40-TL kayıtlı değeri bulunan, görevlilerin kişisel kusuru nedeni ile kaybolan ve bedelleri ilgililere rücu edilen demirbaşların 8837 numaralı yevmiye ile amortismana tabi tutularak giderleştirilmiş 105.367,34-TL’sinin tekrar gider yapıldığı ve var olmayan demirbaşlar için 299-Birikmiş amortismanlar hesabının çalıştırıldığı görülmüştür. Oysa mezkur Yönetmeliğin demirbaşlar hesabının işleyişinin anlatıldığı 199’uncu maddesinde, görevlilerin kişisel kusurları nedeniyle tamamen hasara uğratılan demirbaşların kayıtlı değerleri üzerinden demirbaşlar hesabına alacak, ayrılmış olan amortisman tutarının ise 257-Birikmiş Amortismanlar Hesabına borç yazılmak sureti ile muhasebeleştirileceği açıkça belirtilmiştir. Arada kalan tutar olursa 630-Giderler Hesabı kullanılabilecektir.

Yukarıda anlatılan işlemde 22.160,06-TL’lik bir fark olduğu ve kalan 105.367,34-

TL’nin giderleştirildiği açık olmasına rağmen fazladan 630-Giderler hesabı ve 299Birikmiş amortismanlar hesabı kullanılmak sureti ile hatalı muhasebe kaydı yapıldığı görülmüştür.

Hibe edilmesinden dolayı 6508 ve 9598 numaralı yevmiye ile 254-Taşıtlar ve 255Demirbaşlar hesabından çıkışı yapılarak gider kaydedilen kamyon ve uyarı sistemleri için önceki yıllarda amortisman ayrılmadığı ve bundan dolayı söz konusu varlıkların tüm maliyet giderlerinin hibe edildiği 2019 yılı faaliyet giderine kaydedildiği tespit edilmiştir.

Sonuç olarak Kurum varlıklarına ilişkin olarak önceki senelerde amortisman ayrılmak sureti ile giderleştirilen tutarların, ilgili varlığın herhangi bir sebeple elden çıkarılması sürecinde tekrar gider yapılmamasının, söz konusu amortisman hesabının kapatılarak muhasebeleştirilme işlemlerinin gerçekleştirilmesinin sağlanması ve amortismana tabi varlıkların tamamı için amortisman ayırma işlemlerinin zamanında yapılması gerekmektedir. Yukarıda bahsi geçen hususlar neticesinde faaliyet sonuçları tablosunda giderler yaklaşık 110.000.000,00-TL fazla görünmektedir.

Yap İşlet Devret Kapsamında Yaptırılan Maddi Duran Varlıkların Muhasebe Kayıtlarında Yer Almaması

Belediye tarafından Yap İşlet Devret sözleşmeleri çerçevesinde yaptırılan üç adet maddi duran varlığın 256 Hizmet İmtiyaz Varlıkları Hesabına kaydedilmediği görülmüştür.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği ve Muhasebat Genel Müdürlüğünün 45 sıra numarasıyla yayımladığı “Kamu Özel İşbirliği Uygulamalarının Muhasebe İşlemleri” başlıklı Tebliğ hükümleri gereğince, hizmet imtiyaz sözleşmesine konu maddi duran varlıkların izlenmesi için 256 Hizmet İmtiyaz Varlıkları Hesabının ve ilgili diğer hesapların kullanılması gerekmektedir.

Yapılan incelemede; kurum tarafından aşağıda gösterilen üç adet maddi duran varlığın yap işlet devret kapsamında sözleşme imzalanmak suretiyle yaptırıldığı ancak bu taşınmazların mezkûr mevzuat hükümleri gereği 256 Hizmet İmtiyaz Varlıkları Hesabında izlenmesi gerekirken gerekli muhasebe kayıtlarının yapılmadığı tespit edilmiştir.

Bu durumda kurum mali tabloları maddi duran varlıklar kapsamında doğru bilgi vermemektedir.

Tablo 6: Yap İşlet Devret Çerçevesinde Yaptırılan İşler
İşin Adı	Süresi
Esertepe Düğün Salonu Yapımı Ve İşletmesi	35 yıl
K.Subayevleri Mah. Otopark Ve Dükkan Alanı Yapımı Ve İşletmesi	10 yıl
K.Subayevleri Ihlamur Kasrı Düğün Salonu Yapımı Ve İşletmesi	15 yıl

Amortisman Defterinin Tutulmaması ve Amortisman İşlemlerinin Hatalı Yapılması

A) Amortisman Defterinin Tutulmaması

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği ve “Amortisman ve Tükenme Paylarına” ilişkin Muhasebat Genel Tebliği’nde tutulması öngörülen Duran Varlıklar Amortisman Defterinin tutulmaması nedeniyle amortisman ayrılmasında ve ayrılan amortismanların takip edilmesinde belirsizlikler oluşmaktadır.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 187’nci maddesinde, bir yıldan fazla kullanılabilen ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz kalan maddi duran varlıklar için amortisman ayrılacağı, bu yönetmelik kapsamına dâhil kamu idarelerince muhasebe sistemine dâhil edilen maddi duran varlıklardan; hangilerinin amortismana tabi tutulacağı ve bunlara ilişkin uygulanacak amortisman süre, yöntem ve oranları ile ilgili olarak

Maliye Bakanlığınca belirlenen esas ve usullerin uygulanacağı belirtilmiş ve “Tutulacak Diğer

Defterler” başlıklı 18’inci Bölümünün 491’inci maddesinde Duran Varlıklar Amortisman Defteri sayılmıştır.

Ayrıca 04.11.2015 tarih ve 29522 sayılı Resmi Gazete’ de yayımlanarak yürürlüğe giren “Amortisman ve Tükenme Paylarına” ilişkin Muhasebat Genel Müdürlüğü Genel Tebliği’nin 9’uncu maddesinde amortismana tabi her bir varlığın Ek-2’de yer alan Duran Varlıklar Amortisman Defterine kaydedileceği belirtilmiştir.

Keçiören Belediyesinde Duran Varlıklar Amortisman Defteri tutulmamaktadır. Bu da belediyede çok sayıda demirbaş mevcut olmasından dolayı, her birinin satın alma tarihlerinin, amortisman sürelerinin ve ayrılan amortisman tutarlarının izlenmesini imkansız hale getirmektedir. Bazen amortisman süresi dolmadan elden çıkarılan duran varlığa ilişkin ayrılan amortisman tutarı bilinemediğinden kayıtlardan düşülen birikmiş amortisman gerçek durumu yansıtmamakta bazen da edinme değerinden daha fazla amortisman ayrılmasına sebep olabilmektedir. Nitekim 2019 yılında pek çok duran varlık için toplamda 1.180.479,09 TL değerinden fazla amortisman ayrılmıştır.

Bu nedenlerle, Belediyenin 2019 yılı Bilançosunda maddi duran varlıklara ilişkin 257 Birikmiş Amortismanlar Hesabı doğru bilgi vermemekte, dolayısıyla duran varlıkların net değerleri hatalı olmaktadır.

B) Kurum Kayıtlarında Yer Alan Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri ve Binalar İçin

Amortisman Ayrılmaması

Kurumun, maddi duran varlıkları arasında önemli yer tutan yeraltı ve yerüstü düzenleri ve binaları için amortisman ayırmadığı tespit edilmiştir.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 257 Birikmiş Amortismanlar Hesabı’nın niteliğini belirleyen 202’inci maddesinde, 257 nolu hesabın, maddi duran varlık bedellerinin ekonomik ömrü içerisinde giderleştirilmesi ve hesaben yok edilmesini izlemek için kullanılacağı hüküm altına alınmıştır. Aynı Yönetmelik’in hesabın işleyişini düzenleyen 203’üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde ise maddi duran varlıklar hesapları için ayrılan amortisman tutarlarının yıl sonunda 257 hesaba alacak, 630-Giderler Hesabına borç kaydedileceği hüküm altına alınmıştır.

Muhasebat Genel Müdürlüğü Genel Tebliği’nin “Amortisman ve tükenme payına tabi duran varlıklar” başlıklı 3’üncü maddesinde; 251 Yer Alan Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri ve 252 Binalar Hesabında yer alan varlıkların amortismana tabi olduğu belirtilmiştir. Bu nedenle

Belediye’ye ait bu tarz maddi duran varlıklar için yıl sonunda amortisman ayrılması gerekmektedir.

Yapılan incelemede, Belediyenin envanterinde bulunan 252 Binalar Hesabında ve 251 Yer Alan Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri Hesabında yer alan varlıklar için amortisman ayrılmadığı dolayısıyla Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin hesap planında belirtilen 257.01 ve 257.02 Birikmiş Amortismanlar Hesabına kayıt yapılmadığı görülmüştür.

2019 yılı mali tablolarında 337.817.982,17 TL değerinde bina ve 203.671.738,97 TL değerinde yeraltı ve yerüstü düzenleri olmasına rağmen 257.01 Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri ve 257.02 Binalar Amortismanı alt kodunda herhangi bir tutar yer almamakta, mali tablolar hatalı bilgi vermektedir.

İdarenin Mülkiyetinde, Yönetiminde veya Kullanımındaki Taşınmazların Tapu ve Muhasebe Kayıtlarının Fiili Durumu Yansıtmaması

İdare taşınmazlarının tapu bilgilerinin fiili durumla uyumlulaştırılması, numaralandırması, dosyalanması, cins tashihi ve yeniden değerleme işlemleri tamamlanmamış ve bunlara bağlı olarak da muhasebe bilgileri güncellenememiştir.

Taşınmazların yönetimi 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 44, 45, 47 ve 60’ıncı maddelerinde düzenlenmiştir. Hazine ve Maliye Bakanlığınca; 5018 sayılı Kanun’un 44, 45 ve 60’ıncı maddelerine dayanılarak Kanun kapsamında olan kurum ve kuruluşların mülkiyetinde, yönetiminde veya kullanımında bulunan taşınmazların kaydına ve icmallerinin düzenlenmesine ilişkin usul ve esasları belirlemek üzere Kamu İdarelerine Ait Taşınmazların Kaydına İlişkin Yönetmelik çıkarılmıştır.

Kamu İdarelerine Ait Taşınmazların Kaydına İlişkin Yönetmelik’in 1’inci maddesinde, Yönetmelik’in amacının; genel yönetim kapsamındaki kamu idareleri ile bu idarelere bağlı ve Kanun kapsamında olan kurum ve kuruluşların mülkiyetinde, yönetiminde veya kullanımında bulunan taşınmazların kaydına ve icmal cetvellerinin düzenlenmesine ilişkin usul ve esasları düzenlemek olduğu belirtilmiş ve Yönetmelik’in diğer maddelerinde kamu idarelerinin tasarrufunda bulunan taşınmazların kaydına ve buna ilişkin cetvellerin tutulmasına ilişkin usul ve esaslar ile bu işlerle ilgili görev, yetki ve sorumluluklar belirlenmiştir.

Yönetmelik’in “Kayıt ve Kontrol İşlemleri” başlıklı 5’inci maddesine göre: Taşınmaz kayıt ve kontrol işlemleri; kamu idarelerine ait taşınmazların mevcutlarla birlikte içinde bulunulan yılda çeşitli yollarla edinilenlerin ve elden çıkarılanların miktar ve değer olarak takip edilmesi amacıyla kayıt altına alınması olup kayıtların belgeye dayanması esastır. “Tapuda Kayıtlı Olan Taşınmazlar” başlığı altında yer alan taşınmazlar maliyet bedeli üzerinden, bu taşınmazlardan maliyet bedeli belirlenemeyenler ise rayiç değerleri üzerinden kayıtlara alınacaktır.

Taşınmazların rayiç değeri; maliki kamu idaresince, başka bir kamu idaresinin yönetiminde veya kullanımında olanlar ise bu idarelerce tespit edilecek ve taşınmazların kayıtlara alınan değeri, Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği hükümlerine göre güncellenecektir. Ayrıca, kayıt işlemleri, taşınmaz giriş ve çıkış kayıtlarının tutulması ve ilgili cetvellere kaydedilmesi süreçlerini kapsamaktadır.

Yönetmelik’in “Taşınmazların numaralandırılması” başlıklı 8’inci maddesine göre: Kamu idarelerince kaydedilen her taşınmaz için daha önce belirlenmiş taşınmaz numarası var ise bu taşınmaz numarası, yoksa kamu idarelerinin belirleyeceği taşınmaz numarası verilecektir.

Yönetmelik’in “Dosyalama” başlıklı 9’uncu maddesinde; kamu idarelerince kaydedilen her taşınmaz için taşınmaz ile aynı numarayı taşıyan birer dosya oluşturulacağı, dosyalama işleminin nasıl yapılacağı, hangi tasarruf işlemi için ne tür belgelerin ekleneceği ayrıntısıyla düzenlenmiştir.

Yönetmelik’in “Cins tashihlerinin yapılması” başlıklı 10’uncu maddesine göre: Kamu idarelerince; mülkiyetlerinde, yönetimlerinde veya kullanımlarında bulunan taşınmazların mevcut kullanım şekli ile tapu kaydının birbirine uygun olmaması durumunda, taşınmazlar mevcut kullanım şekli ile kayıtlara alınacak olup kamu idareleri taşınmazların cins tashihinin yapılması için gerekli işlemleri yapacaklardır. Tahsis edilen ve üzerinde irtifak hakkı tesis edilen taşınmazlar açısından bu yükümlülük kullanan idarenin veya gerçek veya tüzel kişilerin durumu tespit eden yazısı üzerine taşınmaz maliki idareye aittir. Ancak cins tashihine ilişkin gerekli belgeler ile buna ilişkin malî yükümlülükler kullanıcılar tarafından karşılanacaktır.

Diğer yandan, aynı Yönetmelik’in geçici 1’inci maddesinde de, tüm bu taşınmaz kayıt işlemlerinin 31.12.2017 tarihine kadar tamamlanması gerektiği ifade edilmiştir.

Yukarıda belirtildiği üzere, Kamu İdarelerine Ait Taşınmazların Kaydına İlişkin Yönetmelik hükümleri gereğince; tapu bilgilerinin temin edilerek fiili envanterin yapılması, mevzuatında belirtilen şekilde kayda esas değerlerinin tespit edilmesi ve yeniden değerleme yapılması, her bir taşınmaz için numaralandırma, dosyalama ve cins tashihi işlemlerinin yapılması, taşınmaz icmal cetvellerinin konsolide edilmesi, Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği gereği taşınmazların mali tablolarda gösterilmesi ve tüm bu taşınmaz kayıt işlemlerinin 31.12.2017 tarihine kadar tamamlanması gerekmektedir.

Ancak, İdarenin taşınmaz işlemlerinin incelenmesi neticesinde; mevzuatında belirtilen süre itibariyle taşınmaz tapu bilgileri ile fiili durum uyumlulaştırılmasının yapılamadığı ve numaralandırma, dosyalama, cins tashihi ve yeniden değerleme işlemlerinin tamamlanamadığı ve bunlara bağlı olarak da muhasebeleştirme işlemlerinin güncellenemediği; belirtilen eksikliklerin hâlihazırda da devam ettiği tespit edilmiştir.

Belirtilen kayıt işlemlerin tamamlanmaması nedeniyle, 2019 yılı mali tablolarında 25 Maddi Duran Varlıklar Hesap Grubu açısından hatalı bilgi oluşmasına sebebiyet verilmiştir.

Maddi Duran Varlıklar Grubunda Yer Alan Hesaplarda Kayıtlı Tutarlardan Fazla Amortisman Ayrılması

Kurum tarafından amortismana tabi maddi duran varlıklarda yer alan tutarlar aşılmayacak şekilde amortisman ayrılması gerekmektedir. Amortismana tabi maddi duran varlıklar için hesap alt kodları itibariyle yapılan incelemede, kayıtlı maddi duran varlık tutarından daha fazla amortisman ayrıldığı tespit edilmiştir.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 257 Birikmiş Amortismanlar Hesabı’nın niteliğini belirleyen 202’nci maddesinde, 257 no.lu hesabın, maddi duran varlık bedellerinin ekonomik ömrü içerisinde giderleştirilmesi ve hesaben yok edilmesini izlemek için kullanılacağı hüküm altına alınmıştır. Aynı Yönetmelik’in hesabın işleyişini düzenleyen 203’üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde ise, maddi duran varlıklar hesapları için ayrılan amortisman tutarlarının yıl sonunda 257 hesaba alacak, 630 Giderler Hesabına borç kaydedileceği hüküm altına alınmıştır.

Yukarıda açıklanan mevzuat hükümlerinden de anlaşılacağı üzere, amortismana tabi maddi duran varlıklarda yer alan tutarlar aşılmayacak şekilde amortisman ayrılması gerekmekte olup, yapılan incelemede maddi duran varlık tutarından 2.116.749,22 TL daha fazla amortisman ayrıldığı tespit edilmiştir.

Bulgu konusu tespite ilişkin muhasebe kaydına başlanılacağı belirtilmiş olmakla birlikte, yapılan hatalı işlem kurumun mali tablolarında 630 Giderler Hesabı ile 257 Birikmiş Amortismanlar Hesabının 2.116.749,22 TL fazla görünmesine yol açmaktadır.

Belediyeye Bağışlanan ve Tahsisli Kullanılan Taşınmazların Varlık Hesaplarında İzlenmemesi

2019 yılında belediyeye bağışlanan taşınmazlar ile kamu kurumlarınca belediyeye tahsis edilen taşınmazların muhasebe kayıtlarında izlenmediği görülmüştür.

A) Belediyeye Bağışlanan Taşınmazların Muhasebe Kaydının Yapılmaması

- sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 40’ıncı maddesinde, kamu idarelerine yapılan her türlü bağış ve yardımların gelir kaydedileceği belirtilmiştir.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 250 Arazi ve arsalar hesabının niteliğinin anlatıldığı “Hesabın niteliği” başlıklı 188’inci maddesinde;

“(1) Arazi ve arsalar hesabı, kamu idarelerinin her türlü arazi ve arsaları ile bunlardan tahsise konu edilenlerin izlenmesi için kullanılır.” denildikten sonra “Hesabın işleyişi” başlıklı 189’uncu maddesinde: “Bedelsiz olarak kuruma intikal eden arsa ve araziler tespit edilen değerleri üzerinden bu hesaba borç, 600-Gelirler Hesabına alacak kaydedilir.” hükmüne yer verilmiştir.

Taşınmaz kayıtları üzerinde yapılan incelemede; belediyeye bağışlanan arsaların muhasebe kayıtlarının yapılmadığı tespit edilmiştir.

Söz konusu arsaların gerçeğe uygun değerleri ile muhasebede izlenmemesi sonucunda

2019 yılı Bilançosunda 250.01 Arazi ve arsalar hesabı, Faaliyet Sonuçları Tablosunda da 600.04 Gelirler hesabı (Alınan Bağış ve Yardımlar) itibariyle hataya neden olunmuştur.

B) Tahsisli Kullanılan Taşınmazların Varlık Hesaplarında İzlenmemesi

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 250 Arazi ve arsalar hesabının işleyişinin anlatıldığı “Hesabın işleyişi” başlıklı 189’uncu maddesinde;

“Tahsise konu edilen arazi ve arsalar tahsis edilen kamu idaresine hizmet veren muhasebe birimince kayıtlı değeri üzerinden bu hesaba borç, 500-Net Değer Hesabına alacak kaydedilir.”

252 Binalar hesabına ilişkin “Hesabın niteliği” başlıklı 192’nci maddesinde;

“Binalar hesabı, eklenti ve bütünleyici parçaları dâhil olmak üzere, kamu idarelerinin mülkiyetinde bulunan binalar ile bunlardan tahsise konu edilenlerin izlenmesi için kullanılır.” “Hesabın işleyişi” başlıklı 193’üncü maddesinde ise; “Tahsise konu edilen binalar tahsis edilen kamu idaresine hizmet veren muhasebe birimince kayıtlı değeri üzerinden bu hesaba borç, 500- Net Değer Hesabına alacak kaydedilir. Ayrıca, varlığa ilişkin ayrılmış amortisman tutarı 500- Net Değer Hesabına borç, 257-Birikmiş Amortismanlar Hesabına alacak kaydedilir.” hükümleri yer almaktadır.

Yukarıda yer verilen düzenlemelere rağmen yapılan incelemede belediyeye bildirilen tabloda detayı yer alan belediyeye tahsisli taşınmazların 252.03 Binalar ve 250.03 Arazi ve arsalar hesaplarında izlenmediği tespit edilmiştir.

Tahsisli kullanılan taşınmazların muhasebeleştirilmemesi sonucunda, Belediyenin 2019 yılı Bilançosunda 250.03 Arazi ve Arsalar Hesabı, 252.03 Binalar Hesabı, 257 Birikmiş Amortismanlar Hesabı ve 500.12/13 Net Değer Hesabı itibariyle, varlıkların Belediyece belirlenmesi gereken gerçeğe uygun değerleri (rayiç değer) toplamı kadar hataya neden olunmuştur.

Genel Hizmet Alanları ile Orta Mallarına İlişkin Kayıtların İz Bedeli Üzerinden Yapılmaması

Belediyenin mülkiyetinde bulunan ve Kamu İdarelerine Ait Taşınmazların Kaydına İlişkin Yönetmelik’in EK 1’deki kayıt planının “Orta Malları” ile “Genel Hizmet Alanları” başlığı altında yer alan taşınmazların rayiç değerleri üzerinden kayıtlarda yer aldığı görülmüştür.

Yönetmelik’in “Kayıt ve kontrol işlemleri” başlıklı 5’inci maddesine göre; kamu idareleri, mevcutlarla birlikte içinde bulunulan yılda çeşitli yollarla edinilen ve elden çıkarılan taşınmazlarını, miktar ve değer olarak takip etmek amacıyla kayıt altına alacaklardır.

Taşınmazların hangi değerler üzerinden kayıt altına alınacağı ise yine 5’inci maddede açıklanmış olup, buna göre orta malları ile genel hizmet alanları başlığı altında yer alan taşınmazların iz bedeli üzerinden kayıtlara alınacağı hüküm altına alınmıştır.

“İz bedeli” ile ilgili tanımlamalar 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği’nde yer almaktadır. Buna göre; iz bedeli, gerçek değeri tespit edilemeyen veya edilmesi uygun görülmeyen ancak, hesaplarda izlenmesi gereken iktisadi kıymetlerin muhasebeleştirilmesinde kullanılan en düşük tutardır.

Yukarıda yer verilen düzenlemelere rağmen belediye taşınmazları üzerinde yapılan incelemede; belediye mülkiyetinde yer alan park, yeşil alan, meydan, yol, mesire yeri ve mezarlık gibi yerlerin rayiç değerleri üzerinden kayıt altına alındığı tespit edilmiştir.

Orta malları ile genel hizmet alanları başlığı altında yer alan ve yukarıda bahsi geçen taşınmazların, anılan Yönetmelik uyarınca ilk envanterlerinde maliyet bedeli belirlenenler için maliyet bedeli üzerinden, maliyet bedeli belirlenemeyenlerin için iz bedeli üzerinden, sonrasında yapılan değer artırıcı nitelikteki harcamaların ise ilgili bedellere eklenerek muhasebe kayıtlarına alınması gerekirken rayiç değerleri üzerinden kayıt altına alınması sonucu, 2019 yılı Bilançosunda 251.01.20 Yeraltı ve yerüstü düzenleri hesabı toplam 3.995.924,38 TL fazla gösterilerek hataya neden olunmuştur.

Yatırım Harcamalarının Doğrudan Giderleştirilerek Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabına Kayıt Yapılmaması

Belediyenin yapımı süren iki yapım işi için gerçekleştirilen giderlerin, 258 Yapılmakta olan yatırımlar hesabında izlenmeyerek 630 Giderler hesabı ile doğrudan giderleştirildiği görülmüştür.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 258 Yapılmakta olan yatırımlar hesabı ile ilgili olan “Hesabın niteliği” başlıklı 204’üncü maddesinde;

Yönetmelik’te açıkça belirtildiği üzere, yapımı süren maddi duran varlıklar için yapılan her türlü giderlerin; kabul gerektiren durumlarda, geçici kabul tutanağının idarece onaylandığı, diğer hallerde işin fiilen tamamlandığını gösteren belgenin düzenlendiği tarihe kadar izlenmesi için 258 Yapılmakta olan yatırımlar hesabına kaydedilmesi gerekmektedir.

Ancak yapılan inceleme sonucunda; Plevne Mahallesi Kapalı Pazar Yeri Yapımına ilişkin toplam 708.086,00 TL harcama ile Baruthane Şantiyesi Yapım İşine ilişkin toplam 83.503,00 TL harcamanın, 630 Giderler hesabı ile doğrudan giderleştirdiği tespit edilmiştir.

Yukarıda açıklandığı üzere mali tabloların doğru bilgi sunmasını teminen hesap planlarına uygun olarak yapımı süren maddi duran varlıklara ilişkin harcamaların giderleştirilmeden 258 Yapılmakta olan yatırımlar hesabında izlenmesi gerekmektedir.

Taşıtlar Hesabının Gerçeği Yansıtmaması

Duran varlıkların incelenmesinde, Belediyenin sahip olduğu bazı taşıtlarının 254 Taşıtlar hesabına kaydedilmediği görülmüştür.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin, maddi duran varlıklara ilişkin işlemlerin açıklandığı 187’nci maddesi ile 254 Taşıtlar hesabının işleyişinin açıklandığı 197’nci maddesinde;

Bütçeye gider kaydıyla edinilen taşıtların maliyet bedelleri üzerinden, bu Yönetmelik’in yürürlük tarihinden önce mevcut olan taşıtlardan envanteri yapılanların tespit edilen değerleri üzerinden ve bedelsiz olarak kurumlara intikal eden taşıtların tespit edilen değerleri üzerinden 254 Taşıtlar hesabına borç kaydedileceği,
Peşin veya taksitle satılan, kazaya uğrama, eskime veya ekonomik ömrünü tamamlama gibi nedenlerle taşıt olma vasfı ortadan kalkan, görevliler tarafından kişisel kusurları nedeniyle tamamen hasara uğratılan, bağış ve yardımlar dolayısıyla edinilen fakat kullanılmadığı veya amaç dışı kullanıldığı için geri istenilen ve kurumca diğer kamu idarelerine bedelsiz olarak devredilen taşıtların kayıtlı değeri üzerinden 254 Taşıtlar hesabına alacak kaydedileceği ve ilgili diğer kayıtların yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

Yapılan incelemede, Belediyede 96 adet taşıt bulunduğu, bunlardan hibe ve devir yoluyla alınan taşıtların değer tespitinin yapılmadığı, hibe ve devir yoluyla alınan taşıtlar dışındaki taşıtların kayıtlı değerlerinin toplam tutarının 6.350.524,00 TL olduğu, ancak 254 Taşıtlar hesabında 4.019.786,50 TL’lik tutarda taşıt kaydı bulunduğu tespit edilmiştir. Dolayısıyla, mali tablolarda değer tespiti yapılmayanlar taşıtlar hariç 254 Taşıtlar hesabı 2.330.737,50 TL eksik gözükmektedir.

Belediye tarafından değer tespiti yapılmayan taşıtlar için değer tespitlerinin yapılması; tespiti yapılmayan taşıtlarla birlikte, eksik veya hatalı taşıt kayıtlarının da gözden geçirilerek tüm taşıtların yukarıda belirtilen hükümler gereğince ilgili hesaplara doğru ve tam olarak kaydedilmesi gerekmektedir.

Satışı Yapılan Taşınmazların Satış Bedelleri Üzerinden Kayıtlardan Çıkarılması

İdare tarafından taşınmaz satış ihalelerine istinaden gerçekleştirilen taşınmaz satışlarında muhasebe kayıtlarının, taşınmazların kayıtlı değeri üzerinden değil de ihalenin sonuçlandırıldığı teklif tutarı üzerinden yapıldığı görülmüştür.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin Maddi Duran Varlıkları düzenleyen “Hesap grubuna ilişkin işlemler” başlıklı 187’nci maddesinde maddi duran varlıkların satılmasına ilişkin;

“Amortisman ayrılmış olan varlıkların net değeri, kayıtlı değerden ayrılmış amortismanlar düşüldükten sonra kalan tutardır. Devir ve trampa satış hükmündedir. Maddi duran varlıkların satış işlemleri sırasında; amortismana tabi olanlarda net değeri, diğerlerinde kayıtlı değeri ile satış bedeli arasında fark olması durumunda, öncelikle oluşan olumlu veya olumsuz, ilgili varlık hesabı ve gelir veya gider hesaplarına kaydedilerek satış işlemi muhasebeleştirilir.” denilmektedir.

Yönetmelik’in 250 Arazi ve Arsalar Hesabını düzenleyen “Hesabın işleyişi” başlıklı 189’uncu maddesinde; satılan taşınmazların kayıtlı değerleri üzerinden kayıtlardan çıkarılması ve kayıtlı bedel ile satış bedeli arasındaki olumlu/olumsuz farkların 600/630 hesaplarına, satış bedellerinin ise 100 Kasa veya 102 Bankalar Hesabına ve ilgili bütçe hesaplarına kaydedileceği belirtilmiştir.

Yapılan incelemede, aşağıdaki tabloda da görüleceği üzere 2019 yılında toplam arsa satışının 16.002.000,00 TL, bunların envanter değerinin 21.357.028,72 TL ve aradaki farkın 5.355.028,72 TL olduğu ve olumsuz bu farkın 630 Giderler Hesabına kaydedilmediği tespit edilmiştir.

Tablo 7: Arsa Satış Değeri

2018 YILI SONU ENVANTER LİSTESİ DEĞERİ (TL)	SATIŞ BEDELİ (TL)
3.511,02	59.000,00
10.621,61	120.000,00
1.904.053,81	1.370.000,00
1.917.384,50	1.350.000,00
1.917.384,50	1.400.000,00
1.917.384,50	1.416.000,00
1.917.384,50	1.350.000,00
2.205.154,29	1.550.000,00
1.907.286,64	1.350.000,00
1.917.384,50	1.513.000,00
1.917.384,50	1.513.000,00
1.906.820,73	1.500.000,00
1.915.273,64	1.511.000,00
TOPLAM 21.357.028,72	16.002.000,00

Taşınmaz satışlarında kayıtlı değer ile satış bedeli arasında oluşan olumsuz farkın 630 Giderler Hesabına kaydedilmemesi mali tabloların doğruluğunu ve güvenirliliğini olumsuz yönde etkilemektedir.

Belediyenin Hüküm ve Tasarrufunda Bulunan Otobüs Durağı, Billboard, Vitrin (Raket), Megalight ve Silindir İlan Reklam Panolarının Muhasebe Kaydına Alınmaması

İskenderun Belediyesi tarafından; yap-işlet-devret yöntemiyle ihale edilen billboardların ihale süresi bittikten sonra mülkiyetinin Belediye’ye devredilmesi öngörülmüş olmasına rağmen anılan devir işlemlerinin gerçekleştirilmediği görülmüştür.

Taşınır Mal Yönetmeliği’nde harcama yetkililerinin taşınırların etkili, ekonomik, verimli ve hukuka uygun olarak edinilmesinden, kullanılmasından, kontrolünden, kayıtlarının bu yönetmelikte belirtilen esas ve usullere göre saydam ve erişilebilir şekilde tutulmasını sağlamaktan sorumlu olduğu, harcama yetkililerinin taşınır kayıtlarının bu yönetmelik hükümlerine uygun olarak tutulması ve taşınır mal yönetim hesabının hazırlanması sorumluluğunu taşınır kayıt yetkilileri ve taşınır kontrol yetkilileri aracılığıyla yerine getireceği ifade edilmiş, harcama birimince edinilen taşınırlardan muayene ve kabulü yapılanları cins ve niteliklerine göre sayarak, tartarak, ölçerek teslim almaya, doğrudan tüketilmeyen ve kullanıma verilmeyen taşınırları sorumluluğundaki ambarlarda muhafaza etmeye, taşınırların giriş ve çıkışına ilişkin kayıtları tutmaya, bunlara ilişkin belge ve cetvelleri düzenlemeye ve taşınır mal yönetim hesap cetvellerini istenilmesi halinde konsolide görevlisine göndermeye, ambar sayımını ve stok kontrolünü yapmaya, harcama yetkilisince belirlenen asgari stok seviyesinin altına düşen taşınırları harcama yetkilisine bildirmeye ilişkin sorumluluğun taşınır kayıt yetkililerine ait olduğu, taşınır kayıt ve işlemleri ile ilgili olarak düzenlenen belge ve cetvellerin mevzuata ve mali tablolara uygunluğunu kontrol etmeye ilişkin sorumluluğunun ise taşınır kontrol yetkililerine ait olduğu ve taşınır kayıt yetkilileri ile taşınır kontrol yetkililerinin, düzenledikleri ve imzaladıkları belge ve cetvellerin doğruluğundan harcama yetkilisine karşı birlikte sorumlu olacağı hüküm altına alınmıştır.

İskenderun Belediyesi tarafından; şehrin muhtelif yerlerine yapılacak olan ışıklı ve ışıksız billboardların yaptırıldıktan sonra 10 (on) yıl süreyle kiraya verilmesi işinin, 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu’nun 45’inci maddesine göre açık teklif usulü ile 17.07.2008 tarihinde ihale edildiği ve işin sözleşmesinin “6-Diğer Şartlar” başlıklı bölümünün 12 No’lu alt bendinde:

“Bahse konu tesislerin mülkiyeti sözleşme süresi sonunda Belediye’ye

devredilecektir…” denilmesine rağmen işin bittiği tarih dahil olmak üzere bugüne kadar anılan iş kapsamında yaptırılan taşınırların Belediye muhasebe (envanter) kayıtlarına alınmadığı görülmüştür.

Buna göre

-Söz konusu taşınırların kayda alınmaması, taşınır konsolide görevlisince düzenlenen belge ve cetvellere ve bu arada Belediyenin taşınır mal yönetim hesabına söz konusu taşınırların fiili durumunun yansımadığı,

-Taşınır belge, tutanak ve cetvellerde yapılacak tüm bu kayıtlar üzerine 255 Demirbaşlar Hesabında kayıtlı tutar değişeceğinden İdarenin 25 hesap grubunda kayıtlı varlık tutarının gerçeği yansıtmadığı değerlendirilmektedir.

Dolayısıyla söz konusu iş kapsamında şartname hükümlerine uygun olarak yapımı gerçekleştirilen taşınırların taşınır kayıtlarına alınması gerekmektedir.

İlk Defa Muhasebe Kaydı Yapılan ve Maliyet Bedeli Belli Olmayan (Bazı) Taşınmazların Rayiç Değerleriyle Muhasebeleştirilmemesi ve Taşınmazların Muhasebede Kayıtlı Değerlerinin Güncellenmemesi

Envanteri yapıldıktan sonra ilk defa muhasebe kaydı yapılan ve maliyet bedeli belli olmayan (bazı) taşınmazlar, piyasa rayiç değeri araştırması yapılmadan İdarenin takdir ettiği bedel ile muhasebeleştirilmiş ve bütün taşınmazların muhasebede kayıtlı değerleri ise mevzuatında belirtilmiş olmasına rağmen güncellenmemiştir.

Yönetmelik’in “Kayıt ve kontrol işlemleri” başlıklı 5’inci maddesinde, “Tapuda Kayıtlı Olan Taşınmazlar”ın maliyet bedeli üzerinden, bu taşınmazlardan maliyet bedeli belirlenemeyenlerin ise rayiç değerleri üzerinden kayıtlara alınacağı; taşınmazların rayiç değerlerinin maliki kamu idaresince, başka bir kamu idaresinin yönetiminde veya kullanımında olanların ise bu idarelerce belirleneceği; taşınmazların muhasebede kayıtlara alınan değerinin de Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği hükümlerine göre güncelleneceği ifade edilmiştir. Ayrıca aynı Yönetmelik’te, iz bedeli üzerinden kayıtlara alınacak taşınmazlar da ayrıntılı olarak sayılmıştır.

Yönetmelik’in geçici 1’inci maddesinde ise, bütün bu işlemlerin 31.12.2017 tarihine kadar tamamlanması hüküm altına alınmıştır.

Diğer taraftan, Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği’nin 08.01.2018 tarihli ve 2018/11321 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Yönetmelik ile değiştirilen ve 01.01.2018 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlüğe giren “Maddi duran varlıkların kayıt değerleri” başlıklı 26’ncı maddesinde; gerek yatırım ve gerekse kullanım amacıyla edinilen maddi duran varlıkların maliyet bedeliyle, herhangi bir maliyet yüklenilmeksizin edinilen maddi duran varlıkların da gerçeğe uygun değeriyle muhasebeleştirileceği, varlığın gerçeğe uygun değeri bilinemiyorsa idarece tespit edilen değerinin esas alınacağı belirtilmiştir.

Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği’nin 4’üncü maddesine göre gerçeğe uygun değer; piyasa koşullarında muvazaasız bir işlemde, bilgili ve istekli taraflar arasında bir varlığın el değiştirmesi veya bir borcun ödenmesi için belirlenen tutardır.

Yasal düzenlemede belirtildiği üzere, maliyet bedeli belli olmayan taşınmazların rayiç değerleri, rayiç değerleri belirlenemiyorsa kayda esas değerleri; maliki kamu idaresince, başka bir kamu idaresinin yönetiminde veya kullanımında olanlarınki ise bu idarelerce tespit edilmeli, ayrıca, taşınmazların muhasebede kayıtlı değerleri güncellenmelidir.

İdarenin taşınmaz işlemlerinin incelenmesi neticesinde; daha önceden muhasebede kayıtlı olmayan ve envanteri yapılan 698 adet taşınmazın piyasa rayiç değeri araştırması yapılmadan İdarenin takdir ettiği bedel üzerinden muhasebeleştirildiği, ayrıca, bütün taşınmazların muhasebede kayıtlara alınmış değerlerinin mevzuatında belirtilmesine rağmen 31.12.2017 tarihine kadar güncellenmediği ve belirtilen hatalı işlemlerin hâlihazırda da devam ettiği tespit edilmiştir.

Yukarıda yer alan denetim tespitine binaen, idare tarafından; taşınmazların piyasa rayiçleri doğrultusunda değerlemesi işlemlerinin 2020 yılı içinde yapılacağı ifade edilmiştir.

Ancak; 2019 yılı içinde, Belediyeye ait taşınmazlardan maliyet bedeli belli olmayanların rayiç değerleriyle muhasebeleştirilmemesi ve taşınmazların muhasebede kayıtlı değerlerinin güncellenmemesi nedenleriyle; 2019 yılı mali tablolarında 250-Arsa ve Araziler Hesabı, 251 Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri Hesabı ve 252-Binalar Hesabı ve 257-Birikmiş Amortismanlar Hesabı açısından hatalı bilgi oluşmasına neden olunmuştur.

Tapuda Kayıtlı Olan Bir Kısım Taşınmazların Muhasebe Kayıtlarında Görünmemesi

Kurumun yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde, taşınmaz kayıtlarının Kamu İdarelerine Ait Taşınmazların Kaydına İlişkin Yönetmelik hükümlerine uygun şekilde yapılmadığı görülmüştür.

5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 44’üncü maddesinde kamu idarelerinin taşınmazlarının kaydına ilişkin usul ve esasların çıkarılacak yönetmelik ile belirleneceği belirtilmiştir.

Buna istinaden 2006/10970 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile Kamu İdarelerine Ait Taşınmazların Kaydına İlişkin Yönetmelik çıkarılmıştır. Yönetmelik’in Kayıt Şekli başlıklı 7’nci maddesinde yer alan hükümlere göre, belediye taşınmazlarının söz konusu yönetmelik eki Tapuda Kayıtlı Olan Taşınmazlar Formu’nda, Tapuda Kayıtlı Olmayan Taşınmazlar Formu’nda, Orta Malları Formu’nda, Genel Hizmet Alanları Formu’nda, Sınırlı Aynî Haklar ile Kişisel Haklar ve Tahsis Formu’nda yer alan bilgileri içerecek şekilde bilgisayarda veya deftere yazarak kaydının tutulması ve bu formların esas alınarak taşınmaz icmal cetvellerinin oluşturulması gerekmektedir.

Yapılan denetimde, Kuruma ait taşınmazlar için Belediyece böyle bir çalışmanın yapılmadığı görülmüştür. Taşınmaz kayıtlarının yukarıda belirtilen mevzuat çerçevesinde yapılmasının uygun olacağı düşünülmektedir.

Hizmet İmtiyaz Sözleşmesine Konu Edilen Maddi Duran Varlıkların İlgili Hesaplarda İzlenmemesi

Belediye tarafından devredilen toplu ulaşım hizmetlerinin işletilmesi işinin kapsamındaki yer üstü düzenleri ve taşıtlar gibi maddi duran varlıkların, 256 Hizmet İmtiyaz Varlıkları Hesabında izlenmediği görülmüştür.

07.05.2014 tarih ve 28993 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “Hizmet İmtiyaz Sözleşmeleri” başlıklı 32 no.lu Devlet Muhasebesi Standardı’nın “Amaç” bölümünde;

“1. Bu standardın amacı; imtiyaz veren bir kamu kurum veya kuruluşunun taraf olduğu hizmet imtiyaz sözleşmelerinin muhasebeleştirilme ilke ve esaslarını belirlemektir.” hükmü,

Standardın “Tanımlar” bölümünde;

“6. Aşağıdaki terimler, bu standartta belirtilen anlamları ile kullanılmaktadır: (…)

Hizmet İmtiyaz Sözleşmesi: İmtiyaz veren ile işletmeci arasındaki; 1) İşletmecinin, belirlenmiş bir süre için imtiyaz veren adına kamu hizmetlerini sağlamak amacıyla hizmet imtiyaz varlığını kullandığı (…) bağlayıcı sözleşmedir. (…)

Hizmet İmtiyaz Varlığı: Hizmet imtiyaz sözleşmesinde yer alan kamu hizmetlerini sağlamak amacıyla kullanılan bir varlıktır ve bu varlık; (…) 2) İmtiyaz verenin hâlihazırda mevcut olan bir varlığını veya mevcut olan bir varlığına yapılan iyileştirmeyi, ifade eder. (…)” hükmü yer almaktadır.

Mezkûr düzenlemenin “Hizmet İmtiyaz Varlığının Ölçülmesi ve Muhasebeleştirilmesi” bölümünde;

“7. İşletmecinin temin ettiği bir varlık ve imtiyaz verenin mevcut varlığında yapılan iyileştirme, aşağıdaki koşulların birlikte sağlanması durumunda imtiyaz veren tarafından hizmet imtiyaz varlığı olarak muhasebeleştirilir:

1) İmtiyaz veren; işletmecinin bu varlıkla hangi hizmetleri, kime ve hangi fiyatla sunmak zorunda olduğunu kontrol ediyor veya düzenliyorsa, (…)” ifadesi,

“Yükümlülüklerin Ölçülmesi ve Muhasebeleştirilmesi” bölümünde ise;

“12. İmtiyaz veren, bir hizmet imtiyaz varlığını kaydettiği zaman karşılığında yükümlülük kaydını da yapar. İmtiyaz verenin mevcut bir varlığının bir hizmet imtiyaz varlığı olarak yeniden sınıflandırıldığı durumlarda ise işletmeci tarafından yerine getirilen ek yükümlülükler haricinde yükümlülük muhasebeleştirilmez. (…)” ifadesi yer almaktadır.

Anılan hükümler uyarınca kamu hizmeti mahiyetindeki toplu ulaşım hizmetlerinin, Malatya Büyükşehir Belediyesi tarafından bağlı ortağı olduğu Şirkete kar veya zararı ait olacak şekilde işletilmek üzere devredilmesinin hizmet imtiyaz sözleşmesi kapsamında olduğu değerlendirilmektedir. Dolayısıyla hizmet imtiyaz sözleşmesine konu edilen Belediye varlıkları da hizmet imtiyaz varlığını ifade etmektedir. Son olarak da işletmecinin bu varlıklarla sunduğu hizmetlerin fiyat ve esasları, Belediye bünyesinde kurulan Ulaşım Koordinasyon Merkezi tarafından belirlendiğinden hizmet imtiyaz varlığının muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. Bu muhasebe işleminin ise; imtiyaz veren Belediyenin mevcut bir varlığının, bir hizmet imtiyaz varlığı olarak sınıflandırılması kapsamında yapılmasından dolayı herhangi bir yükümlülük kaydı içermemesi gerekmektedir.

Bu itibarla her ne kadar 5393 sayılı Kanun’un “Belediyenin yetkileri ve imtiyazları” başlıklı 15’inci maddesinde öngörülen Danıştay görüşü ve Bakanlık kararı olmasa da yukarıda belirtilen esaslar ile işleticiye devredilen maddi duran varlıkların, Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 256 Hizmet İmtiyaz Varlıkları Hesabına ilişkin “Hesabın niteliği” başlıklı 200’üncü maddesi ile “Hesabın işleyişi” başlıklı 201’inci maddesi uyarınca 256 no.lu hesapta izlenmesi gerekmektedir.

Yapılan denetimde; toplu ulaşım hizmetinin işletilmesine ilişkin sözleşmeye istinaden birtakım yapı ve tesisler ile trambüs ve otobüslerin, Şirkete devredildiği görülmüştür. Ancak İdare tarafından anılan maddi duran varlıkların halen ilgisine göre 251 Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri Hesabı, 252 Binalar Hesabı ile 254 Taşıtlar Hesabında izlendiği; sınıflandırma kapsamında 256 Hizmet İmtiyaz Varlıkları Hesabında izlenmediği tespit edilmiştir. Bu durum, örnekleme yapmak gerekirse; 12 adet trambüs ile 55 adet otobüsün, hizmet imtiyazı kapsamında işleticinin tasarrufuna bırakılması bilgisine mali tablolar aracılığıyla ulaşılamamasına neden olmaktadır.

Bu itibarla mali tabloların doğru ve güvenilir bilgi sunmasını teminen hesap planında öngörülen sınıflandırma kapsamında söz konusu varlıkların muhasebe işlemlerinin yapılmaması sonucunda 2019 yılı Bilançosunda 251 Yeraltı ve Yerüstü Düzenleri Hesabı, 252 Binalar Hesabı, 254 Taşıtlar Hesabı ve 256 Hizmet İmtiyaz Varlıkları Hesabı itibarıyla hataya neden olunmuştur.

BÖLÜM 13: MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR

Ekonomik Değer Taşıyan Bazı Bilgisayar Yazılımlarının Haklar Hesabında Takip Edilmemesi

Belediyenin maddi olmayan duran varlık niteliğinde olan bazı bilgisayar yazılımlarının 260 Haklar Hesabında izlenmeyip doğrudan giderleştirildiği görülmüştür.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 210’uncu maddesinde, 260 Haklar Hesabının bedeli karşılığı edinilen hukuki tasarruflar ile belirli alanlarda tanınan kullanma ve yararlanma gibi hak ve yetkiler dolayısıyla yapılan ve ekonomik değer taşıyan harcamaların izlenmesi için kullanılacağı belirtilmiştir.

Adı geçen Yönetmelik’in 214’üncü maddesine göre, hakların maliyet bedellerinin, kullanılabilecekleri süre içerisinde yok edilmesini izlemek için 268 Birikmiş Amortismanlar Hesabının kullanılması gerekmektedir. 04.11.2015 tarihli ve 29522 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 47 sıra numaralı Muhasebat Genel Müdürlüğü Genel Tebliği’nin 6’ncı maddesinde, Maddi Olmayan Duran Varlıklar ve Özel Tükenmeye Tabi Varlıklar hesap gruplarında izlenen varlıklar için amortisman oranının %100 olduğu belirtilmiştir. Yani, haklar hesabında takip edilen maddi olmayan duran varlıklar, hesaplara alındığı yıl sonunda tamamen amorti edilmelidir.

Yapılan inceleme sonucunda, toplam 113.349,20 TL maliyet değerindeki bilgisayar yazılımı alımlarının 260 Haklar Hesabına kaydedilmeyip doğrudan 630.03.07.02.01 Giderler Hesabına kaydedildiği tespit edilmiştir. Ayrıca, 260 hesabında takip edilmeyen bilgisayar yazılımlarının yıl sonunda amortisman kayıtlarının yapılamaması sonucu 268 Birikmiş Amortismanlar Hesabının da eksik görünmesine sebep olunmuştur. Sonuç olarak bilançoda 260 Haklar Hesabı ve 268 Birikmiş Amortismanlar Hesabı 113.349,20 TL eksik görünmektedir.

BÖLÜM 13: MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR

Elden Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran Varlıklar Hesabında İzlenilen Varlıkların Amortismana Tabi Tutulmaması

Çeşitli nedenlerle kullanılma olanaklarını yitiren amortismana tabi maddi duran varlıklardan 294 Elden Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran Varlıklar Hesabında izlenmesine karar verilenler, amortismana tabi tutulmamaktadır.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 224’üncü maddesinde 294 Elden Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran Varlıklar Hesabının çeşitli nedenlerle kullanılma olanaklarını yitiren maddi duran varlıkların izlenmesi için kullanılacağı ifade edilmiştir.

Aynı Yönetmelik’in 225’inci maddesinde ise; kullanılma olanaklarını yitiren maddi duran varlıkların kayıtlı değerleri üzerinden 294 Elden Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran Varlıklar Hesabına borç, ilgili maddi duran varlık hesabına alacak; ayrılmış olan amortisman tutarının ise 299 Birikmiş Amortismanlar Hesabına alacak, 257 Birikmiş Amortismanlar Hesabına borç kaydedileceği belirtilmiştir.

47 Sıra Numaralı Amortisman ve Tükenme Paylarına İlişkin Tebliğ’in “Amortisman ve tükenme payı süre ve oranları” başlıklı 6’ncı maddesinin yedinci fıkrasında çeşitli nedenlerle kullanılma olanaklarını yitiren amortismana tabi maddi duran varlıklardan 294 Elden Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran Varlıklar Hesabında izlenmesine karar verilenlerin, amortismana tabi tutulmamış kısmının tamamının amortismana tabi tutulacağı ifade edilmiştir.

Söz konusu Tebliğ’in “Amortisman ve tükenme payının muhasebeleştirilmesi” başlıklı 8’inci maddesinde ise; ayrılan amortisman ve tükenme paylarının, 630 Giderler Hesabına borç, ilgisine göre 257 Birikmiş Amortismanlar Hesabı, 268 Birikmiş Amortismanlar Hesabı, 278 Birikmiş Tükenme Payları Hesabı veya 299 Birikmiş Amortismanlar Hesabına alacak kaydedileceği hükmüne yer verilmiştir.

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerine göre; 294 Elden Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran Varlıklar Hesabında izlenilmesine karar verilen maddi duran varlıkların amortismana tabi tutulmamış kısmının tamamının dönem sonunda amortismana tabi tutulması gerekmektedir. Söz konusu husus uyarınca bilançoda 294 Elden Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran Varlıklar Hesabının borç kalanı ile 299 Birikmiş Amortismanlar Hesabının alacak kalanının birbirine eşit olması gerekmektedir.

Belediyenin 2019 yılı Bilançosunda 294 Elden Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran Varlıklar Hesabı 4.702.556,27 TL, 299 Birikmiş Amortismanlar Hesabı ise 2.202.191,75 TL olarak görünmekte olup hurdaya ayrılan taşınmazlar için toplam 2.500.364,52 TL tutarında amortisman ayrılmamış bulunmaktadır.

Elden Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran Varlıklara İlişkin Kayıtların Gerçek Durumu Yansıtmaması

Duran varlıkların incelenmesinde, 2019 yılı bilançosunda yer alan 299 Birikmiş Amortismanlar hesabının gerçek durumu yansıtmadığı görülmüştür.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 294 Elden Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran Varlıklar hesabının niteliğini açıklayan 224’üncü maddesinde, bu hesabın çeşitli nedenlerle kullanılma olanaklarını yitiren maddi duran varlıkların izlenmesi için kullanılacağı hüküm altına alınmıştır. Hesabın işleyişini açıklayan 225’inci maddede ise, kullanılma olanaklarını yitiren maddi duran varlıkların kayıtlı değerleri üzerinden bu hesaba borç, ilgili maddi duran varlık hesabına alacak; ayrılmış olan amortisman tutarının, 299 Birikmiş Amortismanlar hesabına alacak, 257 Birikmiş Amortismanlar hesabına borç kaydedileceği ve bu hesapta kayıtlı varlıklardan diğer idare veya kuruluşlara bedelsiz olarak devredilenlerin kayıtlı değerinin bu hesaba alacak; birikmiş amortisman tutarlarının 299 Birikmiş Amortismanlar hesabına, varsa kalanının 630 Giderler hesabına borç kaydedileceği belirtilmiştir.

47 sıra No.lu Amortisman ve Tükenme Paylarına İlişkin Tebliğ’in “Amortisman ve tükenme payı süre ve oranları” başlıklı 6’ncı maddesine göre; çeşitli nedenlerle kullanılma olanaklarını yitiren amortismana tabi maddi duran varlıklardan 294 Elden Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran Varlıklar hesabında izlenmesine karar verilenlerin amortismana tabi tutulmamış kısmının tamamı amortismana tabi tutulmalıdır. Tebliğ’in “Amortisman ve tükenme payının muhasebeleştirilmesi” başlıklı 8’inci maddesine göre; ayrılan amortisman ve tükenme payları, 630 Giderler hesabına borç, ilgisine göre 257 Birikmiş Amortismanlar hesabı, 268 Birikmiş Amortismanlar hesabı, 278 Birikmiş Tükenme Payları hesabı veya 299 Birikmiş Amortismanlar hesabına alacak kaydedilmelidir.

Yukarıdaki mevzuat hükümleri birlikte değerlendirildiğinde; 294 Elden Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran Varlıklar hesabında kayıtlı tutarlar kadar yılsonu işlemi ile her halükarda 299 Birikmiş Amortismanlar hesabına alacak kaydı yapılmalıdır. Bu anlamda kesin mizanda 294 Elden Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran Varlıklar hesabının borç kalanı ile 299 Birikmiş Amortismanlar hesabının alacak kalanı eşit olmalıdır.

Bu çerçevede; açılış kaydında 294 Elden Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran Varlıklar hesabında yer alan tutarlar ile yılı içinde hurdaya ayrılmasına karar verilen ve 253 Tesis, Makine ve Cihazlar hesabı, 254 Taşıtlar hesabı ve 255 Demirbaşlar hesabında kayıtlı olup 294 Elden Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran Varlıklar hesabına aktarılan tutarlara ilişkin 299 Birikmiş Amortismanlar hesabının alacağında kayıtlı olması gereken tutar, 147.626,04 TL’dir.

Yapılan incelemede, Belediyenin 2019 yılı bilançosunda 299 Birikmiş Amortismanlar hesabının alacağında kayıtlı bulunan tutarın 19.625,01 TL olduğu, dolayısıyla 2019 yılı Bilançosunda 299 Birikmiş Amortismanlar hesabının 128.001,03 TL tutarında eksik gösterildiği tespit edilmiştir.

Amortisman işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde anılan mevzuat hükümlerine uygunluğun sağlanması gerekmektedir.

Bilançoda “Diğer Duran Varlıklar” Hesap Grubunun Ters Bakiye Vermesi

Yıl sonu itibariyle; “294 Elden Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran Varlıklar Hesabı” 7.265.713,22 TL borç, “299 Birikmiş Amortismanlar Hesabı” ise 14.539.368,91 TL alacak bakiyesi vermiştir. Birikmiş amortismanların, elden çıkarılacak stoklar ve hurdalar hesap bakiyesinden fazla olması nedeniyle bilançoda “29 Diğer duran varlıklar” hesap grubunun tutarı, (-)7.273.655,69 TL’dir.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin, 294 Elden Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran Varlıklar Hesabı açıklamasına ilişkin, “Hesabın niteliği” başlıklı 224’üncü maddesinde bu hesabın, çeşitli nedenlerle kullanılma olanaklarını yitiren maddi duran varlıkların izlenmesi için kullanılacağı, 299 Birikmiş Amortismanlar Hesabı açıklamasına ilişkin, “Hesabın niteliği” başlıklı 228’inci maddesinde ise bu hesabın, diğer duran varlıklar hesap grubunda yer alan hesaplarda kayıtlı amortismana tabi duran varlıklar için ayrılmış olan amortisman tutarlarını izlemek için kullanılacağı, belirtilmiştir.

Ayrıca 04.11.2015 tarih, 29522 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Muhasebat Genel Müdürlüğü Amortisman ve Tükenme Payları Genel Tebliği’nin (Sıra No: 47) “Amortisman ve tükenme payı süre ve oranları” başlıklı 6’ncı maddesinin yedinci fıkrasında; “Çeşitli nedenlerle kullanılma olanaklarını yitiren amortismana tabi maddi duran varlıklardan 294-Elden Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran Varlıklar Hesabında izlenmesine karar verilenlerin, amortismana tabi tutulmamış kısmının tamamı amortismana tabi tutulur.” denilmektedir.

Söz konusu 47 sıra nolu Tebliğ’e göre, çeşitli nedenlerle kullanılma olanaklarını yitiren maddi duran varlıkların 294 nolu hesaba kaydı yapılırken amortismana tabi tutulmamış kısmının da amortismana tabi tutulması gerekmekte olup, bu şekildeki bir kayıtla 294 ve 299 nolu hesapların bakiyelerinin birbirine eşitliği sağlanmalı, bunun yanı sıra kullanılma olanağını yitirmiş varlıkların defter değeri olmamakla birlikte, henüz elden çıkarılmadığı için 294 ve 299 nolu hesaplarda takibine devam edilmelidir.

Bu kapsamda yapılan incelemede; 47 sıra nolu Tebliğ’e uygun olarak hesaplarda kayıt düzeltmesi yapılırken, 299 Birikmiş Amortismanlar Hesabının alacağına ve elden çıkarılacak stoklar ve hurdalar hesabına ait 630.13.03 Birikmiş Amortismanlar Hesabının borcuna fazladan

7.273.655,69 TL kaydedildiği, görülmüştür.

Bu kayıt sonucu elden çıkarılacak stoklar ve maddi duran varlıkların net değeri bilançoya (-) 7.273.655,69 TL olarak yansımıştır. Aktif (varlıklar) toplamı bu tutar kadar yanlış olurken aynı zamanda “630.13.03 Birikmiş Amortismanlar Hesabının borcuna kaydedilen söz konusu tutar, faaliyet giderlerini yükseltmiş ve faaliyet sonuçları tablosunu olumsuz yönde etkilemiş olup bu işlem sonucu, 2019 yılı faaliyet dönem sonucu her iki mali tabloda da 7.273.655,69 TL kadar eksik yer almıştır. Bu şekildeki kayıt, aynı zamanda varlıkların, fiziki sayımlarının yapılmadığını ve kayıtlarla kontrolünün sağlanmadığını da göstermektedir.

Bu kapsamda, Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği ile Muhasebat Genel Müdürlüğü Amortisman ve Tükenme Payları Genel Tebliği (Sıra No: 47)’ne uygun kayıtların yapılması, ayrıca varlıkların, ölçmek, tartmak, saymak suretiyle gerekli fiziki sayımlarının yapılarak muhasebe kayıtları ile fiziki durum arasında eşitliğin sağlanması gerekmektedir.

Denetimdeki tespitler sonrası İdare tarafından hesaplarda gerekli düzeltme işlemi yapılmıştır. Ancak söz konusu düzeltme 2020 yılı hesaplarına yansımış olup 2019 yılı mali tablolarını düzeltici etkisi bulunmadığından bulguda belirtilen değerlendirmemiz devam etmektedir.

Hurdaya Ayrılan Taşınırların Muhasebe Kaydının Hatalı Yapılması

Belediyenin taşınır işlemlerinin incelenmesi neticesinde; hurdaya ayrılan dayanıklı taşınırlardan bazılarının muhasebe kaydının hatalı yapıldığı tespit edilmiştir.

Taşınır Mal Yönetmeliği’nin 27’nci maddesinde; yıpranma, kırılma veya bozulma gibi nedenlerle kullanılamaz hale gelen taşınırların, Kayıttan Düşme Teklif ve Onay Tutanağı ve Taşınır İşlem Fişi düzenlenerek kayıtlardan çıkarılacağı, hurdaya ayırma nedeniyle çıkış işlemlerini düzenleyen 28’inci maddesinde de ekonomik ömrünü tamamlamış olan veya tamamlamadığı halde teknik ve fiziki nedenlerle kullanılmasında yarar görülmeyerek hizmet dışı bırakılması gerektiğine karar verilen taşınırların harcama yetkilisinin onayı ile kayıtlardan çıkarılacağı belirtilmiştir.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 225’inci maddesine göre kullanılma olanaklarını yitiren maddi duran varlıkların, kayıtlı değerleri üzerinden 294 Elden Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran Varlıklar Hesabına borç, ilgili maddi duran varlık hesabına alacak; ayrılmış olan amortisman tutarının 299 Birikmiş Amortismanlar Hesabına alacak, 257 Birikmiş Amortismanlar Hesabına borç kaydedileceği belirtilmiştir.

Yapılan incelemeler neticesinde; Kayıttan Düşme Teklif ve Onay Tutanağı düzenlenerek hurdaya ayrılmasına karar verilen toplam 347.848,17 TL değerindeki taşınırların ilgili maddi duran varlık hesaplarından çıkartılarak 294 Elden Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran Varlıklar Hesabına aktarılması gerekirken 630 Giderler Hesabına borç kaydedilmek suretiyle doğrudan giderleştirildiği tespit edilmiştir.

Sonuç olarak mali tabloların doğru ve güvenilir bilgi sunmasını teminen muhasebe yönetmeliğine uygun olarak hurdaya ayrılan taşınırların 294 Elden Çıkarılacak Stoklar ve Maddi Duran Varlıklar Hesabında izlenmesi gerekmektedir.

BÖLÜM 14: FAALİYET BORÇLARI

Belediye Şirketine Olan Borcun Bütçe Emanetleri Hesabında İzlenmemesi

Belediye bünyesinde bulunan bir Şirkete olan ticari borcun 320 Bütçe Emanetleri hesabı yerine 333 Emanetler hesabında izlendiği görülmüştür.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 320 Bütçe emanetleri hesabı bölümü “Hesabın niteliği” başlıklı 248’inci maddesinde “(1) Bu hesap, mali yıl içerisinde veya sonunda ödeme emri belgesine bağlandığı halde, nakit yetersizliği veya diğer sebeplerle ilgililerine ödenemeyen tutarların izlenmesi için kullanılır.” Denilmekte olup, bütçe gideri yapıldığı halde çeşitli nedenlerle ilgilisine ödenemeyen tutarların 320 Bütçe emanetleri hesabına kaydedilmesi gerektiği ifade edilmektedir.

Yine Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 333 Emanetler Hesabı bölümünde hesabın niteliği ve işleyişi düzenlenmiş olup, bu hesaba alacak kaydedilmesi gereken işlemler açıkça sayılmış olup, ticari borçlar bu işlemler arasında yer almamaktadır.

Yukarıdaki mevzuat hükümlerine göre Belediyenin Şirketine ödemesi gereken bu borç tutarı bir ticari ilişkiden kaynaklanmış olup, buna ilişkin borç kaydının 320 Bütçe emanetleri hesabına yapılması gerekmektedir.

Hal böyleyken Belediyenin 5.392.300,54 TL tutarındaki ticari borcunu 320 Bütçe emanetleri hesabı yerine 333 Emanetler hesabına kaydettiği tespit edilmiştir. Söz konusu kaydın doğru biçimde yapılarak Şirkete olan ticari borcun bütçe emanetleri hesabına kaydedilmesi gerekmektedir.

Bütçe Emanetleri Hesabında Kayıtlı Tutarların Mevzuatta Belirtilen Sıraya Göre Ödenmemesi

Kurumun muhasebe kayıtlarının incelenmesinde; nakit yetersizliğinden dolayı 320Bütçe Emanetleri Hesabına kaydedilen bütçe giderlerinin ilgililere ödenmesi aşamasında 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nde belirlenen öncelik sırasına uyulmadığı görülmüştür.

5018 sayılı Kanun’un “Ödenemeyen giderler ve bütçeleştirilmiş borçlar” başlıklı 34’üncü maddesinde;

“Kamu idarelerinin nakit mevcudunun tüm ödemeleri karşılayamaması halinde giderler, muhasebe kayıtlarına alınma sırasına göre ödenir.” denilmektedir.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 320-Bütçe Emanetleri Hesabına ilişkin işlemleri düzenleyen 249’uncu maddesinde de benzer bir düzenleme yapılarak, bütçe emanetlerine alınan tutarlar muhasebe kayıtlarına alınma sırasına göre ilgililerine ödeneceği hükme bağlanmıştır.

Ancak yapılan incelemede 320-Bütçe Emanetleri Hesabından yapılan ödemelerin, yukarıdaki mevzuat hükümlerine aykırı olarak, muhasebe kayıtlarına alınma sırasına göre yapılmadığı anlaşılmıştır.

Bu itibarla, kamu kaynaklarının hukuka uygun bir şekilde kullanılmasını ve alacaklıların olası bir hak kaybı yaşamamasını teminen nakit yetersizliği dolayısıyla ilgililerine ödenemeyen ve bütçe emanetlerine alınan tutarların muhasebe kayıtlarına alındığı sıraya göre ödenmesi gerekmektedir.

Zaman Aşımı Dolan Bütçe Emanetlerinin Bütçeye Gelir Kaydedilmemesi

Belediye tarafından zaman aşımı dolan Bütçe Emanetlerinin bütçeye gelir kaydedilmediği görülmüştür.

5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun “Ödenmeyen giderler ve bütçeleştirilmiş borçlar” başlıklı 34’üncü maddesinin birinci fıkrasında;

“ Ödeme emri belgesine bağlandığı halde ödenemeyen tutarlar, bütçeye gider yazılarak emanet hesaplarına alınır ve buradan ödenir. Ancak, malın alındığı veya hizmetin yapıldığı malî yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar talep edilmeyen emanet hesaplarındaki tutarlar bütçeye gelir kaydedilir. Gelir kaydedilen tutarlar, mahkeme kararı üzerine ödenir” hükmü yer almaktadır.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 248’inci maddesinde, 320-Bütçe Emanetleri Hesabı’nın, mali yıl içerisinde veya sonunda ödeme emri belgesine bağlandığı halde, nakit yetersizliği veya diğer sebeplerle ilgililerine ödenemeyen tutarların izlenmesi için kullanılacağı ifade edilmiştir.

Yönetmelik’in “Hesabın işleyişi” başlıklı 250’nci maddesinde, zamanaşımına uğraması nedeniyle gelir kaydedilmesi gereken tutarların, 320-Bütçe Emanetleri Hesabına borç, 600Gelirler Hesabına alacak; diğer taraftan 805-Gelir Yansıtma Hesabına borç, 800-Bütçe Gelirleri Hesabına alacak kaydedileceği belirtilmiştir.

Yapılan incelemede, 320 hesabında izlenen bütçe emanetlerinden 5 yıllık zamanaşımı dolan 213.206,90-TL’lik tutarın, anılan hesaptan borç kaydı ile çıkarılarak 800 Bütçe Gelirlerine alacak kaydı yapılması gerekirken 120-Gelirlerden Alacaklar Hesabına alacak kaydı yapıldığı; ayrıca 119.000,00-TL’lik tutara ilişkin ise hiçbir işlem tesis edilmediği tespit edilmiştir.

Zaman aşımı dolan emanetlerin muhasebeleştirme işlemlerinin hatalı yapılması sonucunda söz konusu tutarların bütçeye gelir kaydedilmemesine neden olunmuştur.

BÖLÜM 15: EMANET YABANCI KAYNAKLAR

Geçici Kabul Noksanlarına İlişkin Kesintilerin Muhasebeleştirilmemesi

Belediye tarafından yapım işlerinden kesilmesi gereken geçici kabul noksanları kesintilerinin yapılmadığı ve 330 Alınan Depozito ve Teminatlar Hesabına kaydedilmediği görülmüştür.

Yapım İşlerine Ait Tip Sözleşmenin 30’uncu maddesinde; idare ile yüklenici arasında yapılan sözleşmelerin niteliğine göre geçici kabul noksanları için düzenlenen her hakedişte, yapılan iş tutarından ne oranlarda kesinti yapılması gerektiği ile ilgili düzenlemelere yer verilmiştir.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin; 330 Alınan Depozito ve Teminatlar Hesabının niteliğine ilişkin 257’nci maddesinde: “(1)Bu hesap, mevzuatları gereği belirli olmayan bir vade ile vadesiz ve/veya bir yıldan kısa vade ile nakden veya mahsuben tahsil edilen depozito ve teminatların izlenmesi için kullanılır.” denilmekle beraber 258’inci maddesinde ise hesabın işleyişi izah edilmektedir.

Mahalli İdareler Detaylı Hesap Planı ile 330 Alınan Depozito ve Teminatlar Hesabının yardımcı hesabı olarak 330.15 Yapım İşleri Tip Sözleşmesinin 30. ve 31. Md. Ger. Al.

Teminatlar alt kodu ihdas edilmiştir.

Yukarıda belirtilen mevzuatlar gereği, anahtar teslim götürü bedel yapım işlerinin hak edişlerinde %3, birim fiyat yapım işlerinin hak edişlerinde ise %5 oranında geçici kabul noksanları kesintisinin yapılması ve geçici kabul onay tarihine kadar 330 Alınan Depozito ve Teminatlar Hesabının ilgili alt koduna yapılacak kayıt ile tutulması gerekmektedir.

Ancak yapılan incelemede geçici kabul noksanlarının kesilmediği görülmüştür. “Çerçi Konağı Restorasyon Yapım İşi”, “Gülbahçesi Mahallesi Kapalı Semt Pazarı, Spor Tesisi ve Seymer Binası Yapım İşi” ,“Sucuzade Mahallesi Kent Meydanı 1. Etap Yapım İşi”, “Sabahattin Zaim Parkı Revizyonu İşi” ve “Tip Yapı Park ve Bahçelerin Bakımının Yapılması İşi” olmak üzere beş ayrı işte toplam 1.232.875,50 TL geçici kabul noksanları kesintilerinin yapılmadığı tespit edilmiştir.

Bu itibarla Tip Sözleşme gereği mezkûr kesintilerin yapılması ve mali tablolarda izlenebilmesini teminen 330.15 Alınan Depozito ve Teminatlar Hesabının kullanılması gerekmektedir.

Hakediş Ödemelerinden Yapılan Vergi Borcu Kesintilerinin Yanlış Hesaba Kaydedilmesi

Belediye tarafından gerçekleştirilen hakediş ödemelerinde vadesi geçmiş vergi borcu bulunan firmalardan yapılmış olan kesintilerin 333 Emanetler Hesabında izlenmesi gerekirken, 320 Bütçe Emanetleri Hesabına kaydedildiği tespit edilmiştir.

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 22/A maddesine istinaden, Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan Seri: A, 1 sıra No.lu Tahsilat Genel Tebliği ile yapılan düzenlemede 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamına giren kurumların bu Kanun kapsamında yapılan alımlar neticesinde hak sahiplerine 2.000,00 TL üzerinde yapacakları ödemeler sırasında, Tebliğ kapsamında vergi türü olarak belirlenen amme alacaklarında 2.000 TL’yi aşan vergi borçlarında, Maliye Bakanlığı’na bağlı tahsil dairelerine vadesi geçmiş borcun bulunmadığına ilişkin belge aranılması zorunluluğu getirilmiştir.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 333 Emanetler Hesabını düzenleyen “Hesabın niteliği” başlıklı 260’ıncı maddesinde;

“(1) Bu hesap, emanet olarak nakden veya mahsuben tahsil edilen tutarların izlenmesi

için kullanılır.”

“320 Bütçe Emanetleri Hesabının Niteliği” başlıklı 248’inci maddesinde de;

“Bu hesap grubu, ödeme emri belgesine bağlandığı halde henüz hak sahiplerine ödenemeyen bütçe emanetleri ve mal alınıp, hizmet gördürülerek gider gerçekleşmiş olmakla birlikte ödeneği bulunmadığı için ödenemeyen bütçeleştirilecek borçların izlenmesi için kullanılır.” denilmektedir.

Yapılan incelemede, yukarıda belirtilen Tebliğ gereği istihkak sahiplerinin hakedişlerinden yapılan vergi borcu kesintilerinin 333 Emanetler Hesabı yerine 320 Bütçe Emanetleri Hesabında takip edildiği tespit edilmiştir. Kesinti yoluyla oluşan borcun bu şekilde kaydedilmesi sonucunda, Belediyenin mali tablolarında başka muhasebe birimleri adına kesilmiş vergi borcu değil de, nakit yetersizliği sonucu ödenemediğinden bütçe emanetlerine alınmış bir borç varmış gibi görünecektir.

Mahalli İdareler Detaylı Hesap planında 333.09 Başka Muhasebe Birimleri Adına Yapılan Kesintiler kodunun altında 01 koduyla Vergi Borcu olarak açılmış hesap kodu bulunmaktadır. Yukarıda belirtilen vergi borcu kesintileri için söz konusu hesap kodunun kullanılması gerekmektedir. Her ne kadar bu tutarların 320 no’lu hesapta izlenmesinin kolaylık sağladığı belirtilmekte ise de mevcut mevzuat düzenlemeleri gereğince bu tutarların 333 no’lu hesapta izlenmesi bir zorunluluktur.

Nihai olarak, istihkak sahiplerinin hak edişlerinden yapılan vergi borcu kesintilerinin emanetler hesabı yerine bütçe emanetleri hesabında izlenmesi 320 Bütçe Emanetleri Hesabının 66.713,53 TL fazla, 333 Emanetler Hesabının 66.713,53 TL eksik gösterilmesine sebep olmuştur.

Hakediş Ödemelerinden Yapılan Sosyal Güvenlik Prim Borcu Kesintilerinin Yanlış Hesaba Kaydedilmesi

Kurum tarafından yapılan hak ediş ödemelerinde, Sosyal Güvenlik Kurumu’na idari para cezası, prim ve prime ilişkin borcu bulunan firmalardan yapmış olduğu kesintilerinin 361 Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri Hesabında izlenmesi gerekirken, 320 Bütçe Emanetleri Hesabında takip edildiği tespit edilmiştir.

Sosyal Güvenlik Kurumu Prim ve İdari Para Cezası Borçlarının Hakedişlerden Mahsubu, Ödenmesi ve İlişiksizlik Belgesinin Aranması Hakkında Yönetmelik’in amacı, idarelerin ihale yoluyla yaptırdıkları her türlü işleri üstlenenlerin hakedişlerinin Sosyal Güvenlik Kurumuna idari para cezası, prim ve prime ilişkin borçlarının olmaması kaydıyla ödenmesine ve kesin teminatlarının ihale konusu işle ilgili Kuruma olan borçlarına karşılık tutulması ve iadesine ilişkin usul ve esasları belirlemektir.

İlgili Yönetmelik’in “Hakedişten Kesinti ve Mahsup” başlıklı 6’ncı maddesinde;

“(1) İdarece işverenlerin hakedişleri, Kuruma idari para cezası, prim ve prime ilişkin borçlarının olmaması kaydıyla ödenir.

…

İdarece, işveren ve varsa alt işverenlerinin Kuruma idari para cezası, prim ve prime

ilişkin gecikme cezası, gecikme zammı ve diğer ferilerinden oluşan borçlarına mahsup edilmek üzere yapılan kesinti tutarı, ödeme belgesinde gösterilir. Bu kesinti, ödeme makamınca muhasebe kayıtlarına intikal tarihinden itibaren onbeş gün içinde Kuruma veya Kurumun önceden bildirilen banka hesabına yatırılır. Hakediş miktarı, işverenin ve varsa alt işverenlerinin Kuruma idari para cezası, prim ve prime ilişkin gecikme cezası, gecikme zammı ve diğer ferilerinden oluşan borcunu karşılamazsa, bakiye borç daha sonra ödenecek hakedişlerden aynı yöntemle kesilerek Kuruma ödenir.

…

İşverenin ve varsa alt işverenlerinin, prime ilişkin gecikme cezası, gecikme zammı ve diğer ferilerinden dolayı Kuruma olan sorumluluğu; idari para cezası, prim ve prime ilişkin gecikme cezası, gecikme zammı ve diğer ferilerinden oluşan borçlarının tamamının hakedişten mahsup edildiği tarihe kadar devam eder.” hükümleri yer almaktadır.

Yukarıdaki mevzuat hükümlerinden anlaşılacağı üzere, belediyelerin de aralarında olduğu kamu idarelerince yapılacak hakediş ödemelerinde, Sosyal Güvenlik Kurumuna idari para cezası, prim ve prime ilişkin borçlarının olup olmadığının sorgulanması, var ise bu borçların kesilerek Sosyal Güvenlik Kurumunun ilgili birimine aktarılması gerekmektedir.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 361 Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri Hesabını düzenleyen “Hesabın Niteliği” başlıklı 271’inci maddesinde;

“Bu hesap, sosyal güvenlik mevzuatı hükümlerine göre sosyal güvenlik kurumları adına nakden veya mahsuben tahsil edilen tutarların izlenmesi için kullanılır.”

Anılan Yönetmelik’in “Hesabın işleyişi” başlıklı 273’üncü maddesinin 1/a maddesinde;

“ İlgili sosyal güvenlik kurumu geliri olarak nakden veya mahsuben tahsil edilen tutarlar bu hesaba alacak, ilgili hesaplara borç kaydedilir…” denilmektedir.

Bu itibarla, idarece yapılacak hak ediş ödemelerinde Sosyal Güvenlik Kurumu adına nakden veya mahsuben tahsil edilen tutarların 361 no.lu hesapta takip edilmesi gerekmektedir. Ancak yapılan incelemede, Kurum tarafından yapılan muhtelif hak ediş ödemelerinde sosyal güvenlik kuruma adına yapılan tahsilatların 361 Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri Hesabı yerine 320 Bütçe Emanetleri Hesabında takip edildiği ve bu hesaptan ilgili birime aktarma yapıldığı tespit edilmiştir.

Sonuç olarak, Sosyal Güvenlik Kurumuna prim borcu bulunan firmaların hakedişlerinden yapılan kesintilerin 361 Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri Hesabı yerine 320 Bütçe Emanetleri Hesabına kaydedilmesi 361 ve 320 no’lu hesapların 129.802,42 TL tutarında hatalı gösterilmesine sebep olmaktadır.

Personele Ait Şahsi Dernek Aidatlarının Muhasebe Hesaplarında İzlenmesi

Belediye muhasebe işlemleri üzerinde yapılan denetimlerde, Kurumun mali işlemleri ile ilgili olmayan personele ait şahsi dernek aidatlarının “Spor Aidatı” adı altında 333 Emanetler Hesabında takip edildiği tespit edilmiştir.

27 Mayıs 2016 tarih ve 29724 Mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin, “Hesap planı” başlıklı 45’inci maddesinin 2’nci fıkrasında; “Bu Yönetmelik kapsamına dâhil idareler, hesap planında yer alan hesaplardan sadece mali işlemleriyle ilgili olan hesapları tutacaktır.” denilerek hesap planında yer alan hesaplardan sadece kurumun mali işlemleri ile ilgili olan hesapların kullanılacağı belirtilmiştir.

Adı geçen Yönetmelik’in “Detaylı Hesap Planları” başlıklı 46’ncı maddesinde; Kurumlara ait detaylı hesap planlarının, Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nde belirlenen hesap planı çerçevesinde Maliye Bakanlığının görüşü alınmak suretiyle Bakanlıkça hazırlanacağı ifade edilmiştir. Buna uygun olarak en güncel hazırlanan Mahalli İdareler Detaylı Hesap Planı 26.01.2018 tarihinde T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığı Muhasebat Genel Müdürlüğü tarafından yayınlanmıştır. Yayınlanan Detay Hesap Planına bakıldığında 333 Emanetler Hesabında “Spor Aidatı” adı altında herhangi bir alt hesap bulunmamaktadır.

Yapılan incelemelerde, detaylı hesap planında yer almayan 333.90.99.03 Spor Aidatı Hesabına 28.612,63 TL’lik özel bir derneğe ait personel aidatları kesintisinin kaydedildiği tespit edilmiştir. Kurumun mali tablolarında söz konusu tutarın yer almaması gerekmektedir.

Yukarıda yapılan açıklamalar doğrultusunda “Spor Aidatı” adı altında takip edilen personele ait şahsi aidat kesintilerine Kurumun mali tablolarında yer verilmemesi, personelce bankaya talimat verilerek doğrudan ilgili derneğe aktarılması gerekmektedir.

Emanetlerin Zamanaşımı Takibinin ve Bütçeye Gelir Kaydetme İşlemlerinin Yapılmaması

Kamu idaresinin muhasebe işlemlerinin incelenmesi neticesinde, emanetler hesabında bekletilen ve 2019 yılına devreden bazı tutarlara ilişkin zamanaşımı tespit çalışmalarının ve bütçeye gelir kaydetme işlemlerinin yapılmadığı görülmüştür.

16.08.2004 tarihli Emanet Yabancı Kaynaklar, Ödenecek Vergi ve Yükümlülükler ve Özel Tahakkuklar Hesaplarının Ayrıntı Kodları ve Zamanaşımı Süreleri Konulu 2. Nolu

Muhasebat Genel Müdürlüğü Genelgesinde Değişiklik Yapılmasına İlişkin Genelge’nin IV- “Zamanaşımı Süreleri ve Başlangıcı” bölümünde saymanlıklarca tahsil edilerek emanetler hesabına kaydedilen paraların, zamanaşımı bakımından genel olarak 10 yıllık, 5 yıllık, 2 yıllık, 1 yıllık ve 6 aylık zamanaşımına tabi olanlar ile zamanaşımına tabi olmayan emanetler olmak üzere altı gurupta toplandığı belirtilmiştir.

Aynı bölümün, “Zamanaşımı Süresi Belirtilmeyen Emanetler” başlıklı ‘G’ bendinde; anılan genelgede sayılan emanetler kapsamına girmeyen emanetlerin bütçeye gelir kaydedilmesine ilişkin zamanaşımı sürelerinin, Bakanlıkça belirleneceği ifade edilmiştir. Bunun üzerine Muhasebat Genel Müdürlüğü tarafından 29.12.2017 tarihinde bir düzenleme yapılmıştır. Buna göre; yukarıda bahsedilen genelgede zamanaşımı süreleri belirlenmiş olanların belirlenen sürelerin sonunda, zamanaşımı süresi belirlenmemiş olanların ise kayıtlara alındığı tarihten itibaren genel hükümlere göre onuncu (10) yılın sonunda zamanaşımına uğrayacağı değerlendirilerek; muhasebe birimlerinin kayıtlarında yer alan emanetlerin yukarıdaki hükümlere uygun olarak sürelerinin tamamlanmasının sonunda bütçeye gelir kaydedileceği belirtilmiştir.

Kamu idaresinin 333-Emanetler Hesabına ilişkin muhasebe kayıtları incelendiğinde,

2019 yılı sonu itibariyle toplam 4.603.153,08 TL tutarın yer aldığı, bu tutarın 512.840,52 TL’sinin ise zamanaşımı tespit çalışmalarının ve bütçeye gelir kaydetme işlemlerin yapılmadığı görülmektedir.

Bu durum ise, 333-Emanetler Hesabı ile 600- Gelirler Hesabının mali tablolarda gerçek durumu yansıtmamasına neden olmaktadır. Bu itibarla, 333-Emanetler Hesabında bekleyen tutarlar için zamanaşımı takip ve tespit çalışmalarının yapılarak, bütçeye gelir olarak kaydedilmesi gerekmektedir.

Bakanlık Tarafından Gönderilen Toplu Taşıma Desteklerinin Muhasebe Kayıtlarında İzlenmemesi

Belediyenin mali tabloları ve yevmiye kayıtları üzerinden yapılan incelemeler neticesinde; şehir içi toplu ulaşım hizmetlerinden ücretsiz faydalananlar için Bakanlık tarafından gönderilen destek tutarlarının muhasebe kaydının yapılmadığı görülmüştür.

4736 sayılı Kamu Kurum ve Kuruluşlarının Ürettikleri Mal ve Hizmet Tarifeleri ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un 1’inci maddesinde sayılan kişilerin toplu taşıma hizmetlerinden ücretsiz yararlanacakları düzenlenmiş, hizmet verecek toplu taşıma araçları, toplu taşıma hizmetlerinin kapsamı ile bu hizmetlerden ücretsiz ve indirimli yararlanmaya ilişkin usul ve esasların ilgili Bakanlıkların görüşleri alınmak suretiyle Aile ve Sosyal Politikalar Bakanlığı (Aile Çalışma ve Sosyal Hizmetler Bakanlığı) tarafından çıkarılan yönetmelikle düzenleneceği hüküm altına alınmıştır.

Bu kapsamda yayımlanan Ücretsiz Seyahat Kapsamında Yapılacak Gelir Desteği Ödemesine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik gereği, 4736 sayılı Kanun kapsamında sayılan kişileri toplu taşıma hizmetinden ücretsiz yararlandırmaları kaydıyla, şehir içi toplu taşıma işletmecilerine, Aile Çalışma ve Sosyal Hizmetler Bakanlığı bütçesine bu amaçla konulan ödenekten belediyeler aracılığıyla ödeme yapılmaktadır. Belediyeler, şehir içi toplu taşıma hizmeti için yetki vermiş oldukları işletmecilerin bilgilerini içeren listeyi her ayın son gününden itibaren beş iş günü içerisinde Bakanlığa bildirmekte, Bakanlık da bu listeleri inceledikten sonra gelir desteği tutarlarını belediyenin bildirmiş olduğu banka hesaplarına aktarmaktadır. Aktarılan bu tutarlar, belediye tarafından beş iş günü içerisinde işletmecilerin banka hesaplarına gönderilmektedir.

Yönetmelik kapsamında gelir desteği ödemesinden yararlanacak olan şehir içi toplu taşıma işletmecilerine, 2019 yılında şehir içi toplu taşıma hizmeti veren her bir ulaşım aracı için aylık 800,00 TL gelir desteği ödemesi yapılmaktadır. Belediyenin bildirmiş olduğu banka hesabına aylık 81.600,00 TL gelir desteği gönderilmekte olup bu tutar beş iş günü içerisinde işletmecilerin banka hesabına aktarılmaktadır.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin “Amaç” başlıklı 1’inci maddesinde Yönetmelik’in amaçlarından bir tanesinin; hesap ve kayıt düzeninde saydamlık, hesap verilebilirlik ve tekdüzenin sağlanması, işlemlerinin kayıt dışında kalmasının önlenmesi, faaliyetlerinin gerçek mahiyetlerine uygun olarak sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi olarak belirtilmiştir.

Aynı Yönetmelik’in 333 Emanetler Hesabının niteliğinin düzenlendiği 260’ıncı maddesinde; bu hesabın, ilgililerine gönderilmek üzere emanet olarak nakden veya mahsuben tahsil edilen tutarların izlenmesi için kullanılacağı ifade edilmiştir.

Yapılan incelemeler neticesinde, Bakanlık tarafından şehir içi toplu taşıma işletmecilerine aktarılmak üzere Belediyeye gönderilen destek tutarlarının gerek giriş gerekse çıkış işlemelerinin muhasebe sisteminde 102 Banka Hesabı ve 333 Emanetler Hesabında izlenmediği tespit edilmiştir.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’ne göre emanet niteliğinde olan bahsi geçen destek tutarlarının belediye hesaplarına gönderildiğinde 102 Banka Hesabı ve 333 Emanetler Hesabı aracılığıyla muhasebeleştirilmesi gerekirken ilgili muhasebe kayıtlarının yapılmaması, muhasebenin temel amaçlarından olan saydamlık, hesap verilebilirlik ve tekdüzenin sağlanması ile işlemlerinin kayıt dışında kalmasının önlenmesini zedelemektedir.

Nakit Olarak Alınan Geçici Teminatların Muhasebe Kayıtlarında İzlenmemesi

Belediyenin taşınmaz kiralama dosyalarının ve mali tablolarının incelenmesi neticesinde, kiralama ihalelerinde isteklilerden alınan nakit geçici teminat bedellerinin muhasebe kaydının yapılmadığı görülmüştür.

2886 sayılı Devlet İhale Kanunu’nun 25’inci maddesinde, ihaleye katılan isteklilerden, ihale konusu olan işin tahmin edilen bedelinin %3’ü oranında geçici teminat alınacağı ifade edilmiş, aynı Kanun’un 26’ncı maddesinde, üzerine ihale yapılmayan isteklilerin geçici teminatlarının ilgililere hemen geri verileceği belirtilmiştir. Üzerine ihale edilen isteklilerin geçici teminatları ise sözleşmenin imzalanmasına kadar idare bünyesinde muhafaza edilecek olup sözleşmesini imzalanmasına müteakip geçici teminat kiracıya iade edilecektir.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 330 Alınan Depozito ve Teminatlar Hesabının niteliğinin açıklandığı 257’nci maddesinde, bu hesabın mevzuatları gereği belirli olmayan bir vade ile vadesiz veya bir yıldan kısa vadeli nakden veya mahsuben tahsil edilen depozito ve teminatların izlenmesi için kullanılacağı belirtilmiştir. Hesaba ilişkin işlemlerin açıklandığı 258’inci maddesinde, ihalelere katılan isteklilerden mevzuatları gereği nakden alınan geçici teminatlar ile ihale üzerinde kalan isteklilerden nakden alınan veya hakedişlerinden kesilmek suretiyle tahsil edilen kesin teminat ve ek kesin teminatların bu hesaba kaydedileceği ifade edilmiştir.

Aynı Yönetmelik’in 100 Kasa Hesabına ilişkin işlemlerin düzenlendiği 50’nci maddesinde, bir gün içerisinde tahsil edilen paralardan, ertesi gün kasadan yapılacak ödemeler için Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenen limitin alıkonularak fazlasının, düzenlenecek teslimat müzekkeresi ile bankaya yatırılacağı hüküm altına alınmıştır.

Yapılan incelemede isteklilerden alınan nakit geçici teminat bedellerinin muhasebe kaydının yapılmadığı, ihaleyi yapan birimin kendi bünyesinde bu teminatı muhafaza ettiği ve mali hizmetler birimine göndermediği tespit edilmiştir.

İhalenin onaylanması ile sözleşmenin imzalanması aşamasındaki zaman zarfının bir aylık gibi bir süreyi kapsadığı dikkate alındığında, ihaleyi kazanan istekliden alınan nakit geçici teminatın, bu şekilde mali hizmetler birimine gönderilmeyip ihaleyi yapan birimin bünyesinde muhafaza edilmesi ve muhasebe kaydının yapılmaması yukarıda belirtilen mevzuat hükümlerine açıkça aykırılık teşkil etmektedir.

BÖLÜM 16: ALINAN AVANSLAR

Alınan Sipariş Avansları Hesabının Hatalı Kullanılması

Belediyenin konut projeleri kapsamında satılan konutlardan tahsil edilen peşin ve taksit tutarlarının hatalı olarak Alınan Sipariş Avansları Hesabına kaydedilerek muhasebeleştirildiği görülmüştür.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 340 Alınan Sipariş Avansları Hesabının niteliğinin anlatıldığı 264’üncü maddesinde bu hesabın, mal ve hizmet satış faaliyeti olan kurumların satış amacıyla gelecekte yapacağı mal ve hizmet teslimleri ile ilgili olarak peşin, belirli olmayan bir vadeyle, vadesiz ve/veya bir yıldan kısa vadeli olarak tahsil ettiği avans tutarlarının izlenmesi için kullanılacağı ifade edilmiştir. Dolayısıyla gelecekte yapılacak mal ve hizmet teslimleri için peşin olarak tahsil edilen avans tutarlarının izlenmesi için kullanılması gerekmektedir.

Belediye tarafından yapılan (Müze Evleri, Yenimahalle 42 Konut gibi) konut projeleri kapsamında ihale ile satılan konutları alan kişilerden tahsil edilen tutarların bu hesaba alınarak muhasebeleştirildiği tespit edilmiştir. Satılmış olan konutların bedeli olarak satıştan sonra tahsil edilen tutarlar hatalı olarak 340 Alınan Sipariş Avansları hesabında izlenmiştir.

340 Alınan Sipariş Avansları hesabının hatalı kullanımı nedeniyle bu hesap bilançoda 21.988.345,29 TL tutarında hataya sebep olmuştur.

Su Aboneliğine İlişkin Olarak Alınan Güvence Bedellerinin Güncellenmemesi

Her ne kadar mevzuatta yeri olmasa da su aboneliğine ilişkin olarak alınan güvence bedelleri herhangi bir güncelleme işlemine tabi tutulmamakta ve bu nedenle aboneliği sonlanan abonelere söz konusu bedeller muhasebe kayıtlarına alındığı tutar üzerinden ödenmektedir.

Iğdır Belediyesi Su İşleri Müdürlüğü Su Aboneliği Yönetmeliği’nin 5’inci maddesinde; su aboneliğini iptal etmek isteyen abonenin borcu yok ise depozitosunun iade edileceği belirtilmiş olup iptal durumunda söz konusu bedelin güncellenerek ödenmesine ilişkin ne Yönetmelik’in söz konusu maddesinde ne de diğer maddelerinde herhangi bir ifadeye yer verilmemiştir.

Örnek mevzuat uygulaması araştırması kapsamında İstanbul Su ve Kanalizasyon İdaresi Genel Müdürlüğü Abone Hizmetleri Tarife ve Uygulama Yönetmeliği, Ankara Su ve Kanalizasyon İdaresi Genel Müdürlüğü Tarifeler ve Abone Hizmetleri Yönetmeliği ve Antalya Su ve Atık Su İdaresi Genel Müdürlüğü Tarifeler Yönetmeliği incelenmiş olup söz konusu düzenlemelerde; su aboneliğinin iptal edilmesi durumunda abonelerden alınan teminat bedelinin güncel su birim fiyatı üzerinden güncelleştirilerek ödeneceği belirtilmiştir.

Yine mevzuat hükmü olmamakla birlikte Türkiye Büyük Millet Meclisi Kamu Denetçiliği Kurumunun 08.01.2018 ve 238 sayılı tavsiye kararında “denkleştirici adalet kavramı gereği, şikayetçiye, ödediği depozitonun; aboneliklerin kapatılması veya iptal edilmesi nedeniyle teminatların iade edilirken teminat miktarı olarak belirlenmiş olan su miktarının (m3) hali hazardaki tarifeden (Atık su ve KDV Dahil) hesaplanarak geriye ödenmesi” gerektiği ifade edilmiş olup söz konusu Karar örnek mahiyetinde sunulmuştur.

Yukarıda yer verilen denetim tespitine binaen, İdare tarafından; su aboneliğine ilişkin olarak alınan güvence bedellerinin güncellenmesi için ilgili birim ile görüşülerek çalışma başlatılacağı ifade edilmiştir.

Sonuç olarak; bu konuda bağlayıcı bir mevzuat hükmü bulunmasa da yukarıda yer verilen tavsiye kararı ve Yönetmelik hükümlerinin kıyasen uygulanarak İdarenin Su Aboneliği Yönetmeliği’ne bu yönde bir hüküm konulmasının hakkaniyet açısından daha doğru bir yaklaşım olacağı değerlendirilmektedir.

BÖLÜM 17: ÖDENECEK DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLER

Sosyal Güvenlik Kurumuna Olan Faturalı Borçların Mali Tablolarda Raporlanmaması

Sosyal Güvenlik Kurumu (SGK) tarafından belediyeye fatura edilen borçların muhasebeleştirilmediği ve bu nedenle de mali tabloların söz konusu yükümlülüklere ilişkin bilgi sunmadığı görülmüştür.

1948 tarih ve 5434 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Emekli Sandığı Kanunu’nun memurların emekliliğine ilişkin hükümlerinin mülga edilmesinin akabinde 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun geçici 4’üncü maddesinde, kapsama dâhil olan personelin emeklilik ve benzeri diğer haklarının SGK’ca ödeneceği hükme bağlanmıştır. SGK tarafından yayımlanan 09.12.2013 tarih ve 73616264 sayılı Ek Karşılık Primi ve Faturalı Alacaklara İlişkin Genel Yazı’da ise, ilgilisine ödenen söz konusu tutarların kamu idaresi adına borç tahakkuk ettirilerek iki ay içerisinde anlaşmalı bankalara ödeneceği, süresinde ödenmeyenler ile ilgili 5434 sayılı Kanun hükümlerine göre gecikme faizi uygulanacağı belirtilmiştir.

Özetle; 5434 sayılı Kanun’un mülga hükümlerine tabi personele SGK tarafından yapılan emekli ikramiyesi, ölüm yardımı, makam, temsil ve görev tazminatları gibi ödemeler, personelin bağlı olduğu kurumlardan tahsil edileceğinden bunlar açısından yükümlülük oluşturmaktadır.

5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun (KMYKK) 50’nci maddesi hükmü uyarınca tüm mali işlemlerin muhasebeleştirilmesi gerektiğinden söz konusu yükümlülüklerin de muhasebeleştirilerek mali tablolarda raporlanması gerekmektedir. Bu gerekliliğin yerine getirilmesi, aynı zamanda saydamlığın ve hesap verme sorumluluğunun tesisi açısından da önem arz etmektedir. Nitekim MİBMY’nin 279 ve 284’üncü maddelerinde söz konusu yükümlülüklerin; 368 Vadesi Geçmiş, Ertelenmiş veya Taksitlendirilmiş Vergi ve Diğer Yükümlülükler Hesabında veya 379 Diğer Borç ve Gider Karşılıkları Hesabında izlenmesine imkân tanıyan hükümler bulunmaktadır.

İdarenin bu kapsamdaki borçlarının takibi için SGK tarafından yetkilendirildiği Mali Otomasyon Sistemi Projesi Bilgi Sisteminde (MOSİP) bulunan verilere göre belediyenin 2019 yılı itibarıyla toplam 118.656,78 TL borcu bulunmaktadır. Ancak idare kendisine fatura edilen bu tutarları muhasebeleştirmediğinden söz konusu yükümlülükler mali tablolarda raporlanmamaktadır.

Sosyal Güvenlik Kurumuna olan faturalı borçların mali tablolarda izleneceği ifade edilmiş olmakla birlikte söz konusu tutarlar 2019 yılı bilançosunda yer almamaktadır.

Sonuç olarak idarenin, saydamlığı ve hesap verilebilirliği sağlamak üzere, ödemekle yükümlü olduğu 118.656,78 TL tutarındaki borcunu mali tablolarında göstermesi gerekmektedir.

Kalkınma Ajans Payının İlgili Hesap Kodunda İzlenmemesi

Belediye tarafından Kalkınma Ajansına ödenen katılım paylarının, 363 Kamu idareleri payları hesabında izlenmesi gerekirken 320 Bütçe emanetleri hesabında izlendiği görülmüştür.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 276’ncı maddesinde 363 Kamu idareleri payları hesabının niteliği, 277’inci maddesinde de işleyişi düzenlenmiştir.

Sözü edilen maddelerde, 363 Kamu idareleri payları hesabının bütçe geliri olarak nakden veya mahsuben tahsil edilip, özel kanunları gereğince diğer kurumlara aktarılmak üzere hesaplanan tutarların izlenmesi için kullanılacağı belirtildiğinden, 5449 sayılı Kalkınma Ajanslarının Kuruluşu, Koordinasyonu ve Görevleri Hakkında Kanun’un 19’uncu maddesinin

(d) bendi gereği ödenmesi gerekli olan katılım paylarının bu hesapta muhasebeleştirilmesi gerekmektedir.

Ancak Belediyenin 2019 yılında toplam 381.358,50 TL tutarındaki kalkınma ajansı

payını, 363 Kamu idareleri payları hesabı yerine işlemleri ve kullanım amacı farklı olan 320 Bütçe emanetleri hesabında takip ettiği tespit edilmiştir.

Yukarıda açıklandığı üzere mali tabloların doğru bilgi sunmasını teminen hesap planlarına uygun olarak kalkınma ajansı paylarının izlenmesi için 363 Kamu idareleri payları hesabının kullanılması gerekmektedir.

Vadesi Geçmiş, Ertelenmiş veya Taksitlendirilmiş Vergi ve Diğer Yükümlülüklerin İlgili Hesaplarda İzlenmemesi

Belediyenin kamu kurum ve kuruluşlarına olan vadesi geçmiş, ertelenmiş veya taksitlendirilmiş vergi ve diğer yükümlülüklerinin 368 Vadesi geçmiş ertelenmiş veya taksitlendirilmiş vergi ve diğer yükümlülükler hesabı ile 438 Kamuya olan ertelenmiş veya taksitlendirilmiş borçlar hesabında izlenmediği görülmüştür

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 278 ve 322’nci maddelerinde

368 Vadesi geçmiş, ertelenmiş veya taksitlendirilmiş vergi ve diğer yükümlülükler hesabı ile

438 Kamuya olan ertelenmiş veya taksitlendirilmiş borçlar hesabının niteliği açıklanmış,

438 Kamuya olan ertelenmiş veya taksitlendirilmiş borçlar hesabının işleyişini açıklayan 323’üncü maddesinde;

“(1) Kamuya olan ertelenmiş veya taksitlendirilmiş borçlar hesabının alacak ve borç kayıtları aşağıda gösterilmiştir.

Alacak

1) Kamuya olan vergi ve benzeri borçlardan vadesinde ödenmeyip ertelenmiş veya takside bağlanmış olup bir yıldan daha uzun sürede ödenecek olan kısmı bu hesaba alacak, 36-

Ödenecek Vergi ve Diğer Yükümlülükler hesap grubunda yer alan ilgili hesaplara borç kaydedilir.

Borç

1) Bu hesapta kayıtlı tutarlardan vadesi bir yılın altına inenler bu hesaba borç, 368Vadesi Geçmiş Ertelenmiş veya Taksitlendirilmiş Vergi ve Diğer Yükümlülükler Hesabına alacak kaydedilir.” Hükümlerine yer verilmiştir.

Yukarıdaki mevzuat hükümlerine göre, Kurumun vadesi geçmiş, ertelenmiş veya taksitlendirilmiş vergi ve diğer yükümlülüklerinden vadesi bir yıldan daha uzun sürede ödenecek olanların 438 no’lu Hesaba, vadesi bir yılı aşmayan kısımların ise 368 no’lu Hesaba kaydedilmesi gerekmektedir.

Yapılan incelemelerde, belediyeye bildirilen tabloda ayrıtısına yer verildiği üzere Hazine ve Maliye Bakanlığı (gib.gov.tr) ile Sosyal Güvenlik Kurumunun (sgk.gov.tr) veri tabanlarından, alınan veriler doğrultusunda; Erdek Belediyesinin 31.12.2019 tarihi itibariyle Sosyal Güvenlik Kurumuna 42.666.019,53 TL yapılandırılmış ve taksitlendirilmiş borcu, Hazine ve Maliye Bakanlığına 31.390.426,74 TL yapılandırılmış ve taksitlendirilmiş vergi borcu olmasına rağmen toplamda 74.056.446,27 TL tutarın, 360 Ödenecek vergi ve fonlar hesabı ile 361 Ödenecek sosyal güvenlik kesintileri hesabında izlenmeye devam edildiği vadesine göre 368 ve 438 no’lu hesaplara aktarılmadığı tespit edilmiştir.

Sonuç olarak, yukarıda belirtilen mevzuat hükümleri ve dönemsellik ilkesi gereği, Kurumun yapılandırılmış, taksitlendirilmiş ve vadesi geçmiş toplam 74.056.446,27 TL’lik vergi ve prim borcunun bir yıldan daha uzun sürede ödenecek olan kısmının, 438 no’lu

Hesaba, vadesi bir yılı aşmayan kısmının ise 368 no’lu Hesaba aktarılmak suretiyle izlenmesi gerekmektedir.

İller Bankası Tarafından Belediye Adına Tahakkuk Ettirilen Yasal Paydan Henüz Kesilmemiş Kanuni Kesintilere İlişkin Borç Tahakkuk Kayıtlarının Yapılmaması

İller Bankası tarafından Belediye adına tahakkuk ettirilen ve Belediye Birlikleri ile Kalkınma Ajansına gönderilmesi gereken payların Kamu İdare Payları Hesabında takip edilmediği görülmüştür.

5779 sayılı İl Özel İdarelerine ve Belediyelere Genel Bütçe Vergi Gelirlerinden Pay Verilmesi Hakkında Kanun’un “Kesinti yapılması” başlıklı 7’nci maddesinde;

“… (2) İl özel idareleri ve belediyeler ile bu idarelere bağlı kuruluşların ve bunlara ait tüzel kişilerin, 21/7/1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre takip edilen Devlete olan borçları, 28/3/2002 tarihli ve 4749 sayılı Kamu Finansmanı ve Borç Yönetiminin Düzenlenmesi Hakkında Kanun kapsamında tanımlanan Hazine alacağı niteliğindeki borçları, İller Bankasına olan borçları ile sosyal güvenlik kuruluşlarına olan borçlarına ve 10/7/2004 tarihli ve 5216 sayılı Büyükşehir Belediyesi Kanununun geçici 3 üncü, 3/7/2005 tarihli ve 5393 sayılı Belediye Kanununun geçici 5 inci maddeleri kapsamında uzlaşma sağlanmış borçları ile bu maddeler kapsamındaki kuruluşlara olan ve 31/12/2006 tarihi itibarıyla tahakkuk etmiş ve uzlaşma sağlanmamış olan borçlarına karşılık, bu idareler adına her ay genel bütçe vergi gelirleri tahsilatı toplamı üzerinden ayrılacak tutardan, alacaklı idarelerin talebi üzerine, ilgisine göre Maliye Bakanlığı veya İller Bankası tarafından kesinti yapılarak alacaklı idarelere ödenir.”

Hükmüne yer verilmiştir.

İller Bankası, 5779 sayılı Kanun gereğince genel bütçe vergi gelirlerinden Belediye adına tahakkuk ettirilen yasal payları ve bundan kesilen veyahut henüz kesilmemiş olmakla birlikte ilerde kesileceği bilinen kanuni kesintilerin tutarını her ay ilgili belediyelere göndermektedir.

Yapılan incelemede Karacadağ Kalkınma Ajansına ve Belediye Birliklerine ödenmesi gereken payların Belediye adına tahakkuk ettirilen genel bütçe vergi gelirleri payından kesinti yapılmış olsun veya olmasın Belediye’ye bildirilmesine rağmen ilgili hesaplarda izlenmediği tespit edilmiştir.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 363-Kamu idareleri payları hesabının işleyişinin anlatıldığı 277’nci maddesinde; bütçe geliri olarak tahsil edilip, özel kanunları gereğince diğer kurumlara aktarılmak üzere hesaplanan tutarlar bir taraftan 363Kamu İdareleri Payları Hesabına alacak, 630-Giderler Hesabına borç; diğer taraftan 830-Bütçe Giderleri Hesabına borç, 835-Gider Yansıtma Hesabına alacak kaydedileceği, bu hesapta kayıtlı tutarlardan nakden veya mahsuben ödenen tutarların ise 363-Kamu İdareleri Payları Hesabına borç, 103-Verilen Çekler ve Gönderme Emirleri Hesabı veya ilgili diğer hesaplara alacak kaydedileceği hüküm altına alınmıştır.

Yukarıdaki hükümlerin birlikte değerlendirilmesinde; Kalkınma Ajansı ve Belediye Birlikleri payı olarak hesaplanan tutarların 363-Kamu İdareleri Payları Hesabına alacak kaydı yapılmak suretiyle hesaplara alınacağı, söz konusu pay ilgili kurumlarına aktarıldığında ise aynı hesaba borç kaydı yapılmak suretiyle ilgili tutarın 363-Kamu İdareleri Payları Hesabından çıkarılacağı anlaşılmaktadır.

Yapılan inceleme neticesinde mevzuatına göre hesaplanmış olan 1.423.158,81 TL Kalkınma Ajansı Payı ve 1.165.435,11 TL Belediye Birlikleri Payı olmak üzere toplam 2.588.593,92 TL’nin 363-Kamu İdareleri Payları Hesabına alacak kaydı yapılmak suretiyle kayıtlara alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.

Vadeli Mevduat Faiz Gelirleri Stopajının Hatalı Muhasebeleştirilmesi

Belediyenin mali tabloları üzerinden yapılan incelemeler neticesinde, vadeli mevduat faiz gelirleri üzerinden yapılan vergi kesintilerinin hatalı olarak muhasebeleştirildiği görülmüştür.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin; 102 Bankalar Hesabının işleyişinin düzenlendiği 57’nci maddesinde, mevduat faiz gelirlerinin muhasebe kaydına ilişkin olarak; bankalarca tahakkuk ettirilerek banka hesabına aktarılan faiz tutarlarının 102 Bankalar Hesabına, tevkifat tutarlarının ise 630 Giderler Hesabına borç, faiz tutarının içinde bulunan aya ait kısmının 600 Gelirler Hesabına, geçmiş aylara ait kısmının ise 181 Gelir Tahakkukları Hesabına alacak kaydedileceği, 269’uncu maddesinde; 360 Ödenecek Vergi ve Fonlar Hesabının; mevzuatı gereği kamu idarelerince sorumlu veya mükellef sıfatıyla vergi dairesine ödenmesi gereken her türlü vergi, resim, harç ve benzeri borç tutarlarının izlenmesi için kullanılacağı, 270’inci maddesinde ise; mevzuatı gereğince nakden veya mahsuben tahsil edilip ilgili vergi dairelerine yatırılması gereken tutarların bu hesaba alacak, bu hesapta kayıtlı tutarlardan yapılan göndermelerin ise bu hesaba borç kaydedileceği belirtilmiştir.

Yönetmelik’in ilgili maddelerinden görüleceği üzere 360 no.lu hesap, mükellef veya sorumlu sıfatıyla vergi dairesine ödenecek vergi ve fonların izlenmesi için kullanılacak bir hesaptır.

Belediyenin vadeli mevduat faiz gelirlerine ilişkin muhasebe kayıtlarının incelenmesi neticesinde; bankalar tarafından faiz gelirleri üzerinden hesaplanarak sorumlu sıfatıyla ilgili vergi dairesine ödenen vergi kesintilerinin, 630 Giderler Hesabı aracılığıyla muhasebeleştirilmesi gerekirken, 360 Ödenecek Vergi ve Fonlar Hesabı kullanılarak muhasebeleştirildiği tespit edilmiştir.

2019 yılı içerisinde Belediyenin vadeli mevduat hesaplarından elde etmiş olduğu faiz gelirlerinin brüt tutarının 1.326.765,31 TL olduğu görülmüş olup bu gelir üzerinden 199.014,80 TL stopaj kesintisi yapılmıştır.

Mevduat faiz gelirleri üzerinden hesaplanarak ilgili bankalar tarafından kesilen vergilerin, muhasebe yönetmeliği gereği 630 Giderler Hesabı ile muhasebeleştirilmesi gerekirken 360 Ödenecek Vergi ve Fonlar Hesabına borç kaydı yapılması ileride vergi dairesine yapılacak vergi ve benzeri ödemelerden hatalı şekilde mahsup edilmesine neden olunmuştur.

BÖLÜM 18: GELECEK AYLARA AİT GELİRLER VE GİDER TAHAKKUKLARI

Kısa ve Uzun Vadeli İç Mali Borçlara ait Faiz Gider Tahakkuklarının Hatalı Muhasebeleştirilmesi

İdarece İller Bankasından temin edilen krediler için ödenecek faizlerin muhasebeleştirilmesi işleminde, işlemiş (tahakkuk etmiş) faiz yerine, bankaca ödeme planına göre hesaplanan ve idareye bildirilen toplam faiz tutarlarının, vade yapısına göre 381 veya 481 Gider Tahakkukları Hesabına kaydedilerek aktifleştirildiği ve bu tutarların muhasebe yönetmeliğine aykırı olarak, ilgili yıl faaliyet sonuç hesapları yerine 500-Net Değer Hesabı ile ilişkilendirildiği görülmüştür.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliğinin, 381 ve 481 no.lu Gider Tahakkukları Hesabının, “Hesabın İşleyişine İlişkin İşlemler” başlıklı ilgili maddelerinde, Uzun veya kısa vadeli yabancı kaynaklar ana hesap grubu içinde yer alan, iç ve dış malî borçlara ilişkin olarak ay sonlarında tahakkuk ettirilen ve ödenecek olan işlemiş faiz tutarlarının bu hesaplara kaydedileceği belirtilmiştir. Ancak uygulamada, işlemiş yani tahakkuk etmiş faiz tutarları yerine, ödenmesi planlanan vadeye göre bankaca hesaplanan toplam faiz tutarının, 381 ve/veya 481 Gider Tahakkukları Hesabına kaydedildiği anlaşılmıştır. Bunun doğal sonucu olarak, bilançonun Kısa ve Uzun Vadeli İç Mali Borçlar hesap grupları fiktif olarak fazla raporlanmaktadır

Ayrıca işlemiş faiz yerine, ödeme planına göre hesaplanan toplam faiz giderinin dönem sonlarında tek seferde 500 Net Değer Hesabı ile ilişkilendirildiği, faiz giderlerinin ilgili olduğu yıl faaliyet sonuçları hesaplarına alınmadığı görülmüş olup, yılları Faaliyet Sonuçları Tablolarının, yanlış ve hatalı raporlanmasına sebebiyet verildiği anlaşılmıştır.

Diğer taraftan, idare açısından bir yükümlülük veya taahhüt olan ancak, tahakkuk etmemiş faiz giderlerinin muhasebeleştirilmesinde kullanılacak muhasebe hesabına, detaylı hesap planlarında yer verilmediği ve bu sebeple uygulayıcıların hatalı işlem gerçekleştirmesine neden olduğu değerlendirilmektedir.

Sonuç olarak kısa ve uzun vadeli iç mali borçlara ait faiz gider tahakkuklarının hatalı muhasebeleştirilmesi sonucu, Mali tablolardan bilançoda yeralan Kısa ve Uzun Vadeli İç Mali Borçlar Hesap Grupları ile Faaliyet Sonuçları Tablosunda yer alan Faiz Giderleri tam, doğru ve gerçeğe uygun değerleri göstermemektedir.

Peşin Tahsil Edilen Gelirlerin Dönem Ayırıcı Hesaplarda İzlenmemesi

Belediyenin gelecek aylar ile gelecek yıllara ilişkin tahsil edilen gelirleri olmasına karşın 380 Gelecek aylara ait gelirler hesabı ile 480 Gelecek yıllara ait gelirler hesaplarında izlenmediği görülmüştür.

Mahalli idareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 380 Gelecek aylara ait gelirler hesabını açıklayan “Hesabın niteliği” başlıklı 286’ncı maddesinde;

“(1) Bu hesap, içinde bulunulan dönemde ortaya çıkan ancak, gelecek aylara ait olan peşin tahsil edilmiş gelirlerin izlenmesi için kullanılır.”

480 Gelecek yıllara ait gelirler hesabını açıklayan “Hesabın niteliği” başlıklı 335’inci maddesinde de;

“(1) Bu hesap, dönem içinde tahsil edilen ancak, gelecek yılların faaliyet hesaplarına dâhil edilecek olan gelirlerin izlenmesi için kullanılır.”

denilmekte, 287, 288, 336 ve 337’nci maddelerinde de bu hesaplara ilişkin işlemler ile

bu hesapların işleyişi açıklanmaktadır.

Anılan mevzuat hükümleri gereği, içinde bulunulan dönemde veya daha önceki dönemde tahsil edilen ancak takip eden aylara ait olan gelirlerin izlenmesi için 380 Gelecek aylara ait gelirler hesabı, yılı içinde peşinen tahsil olunan ancak, takip eden yıllara ilişkin gelirlerin izlenmesi için de 480 Gelecek yıllara ait gelirler hesabı kullanılması gerekmektedir. Bu suretle, peşin tahsil edilen gelirlerin, Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği’nin 5’inci maddesinde yer alan “dönemsellik” ilkesi gereği, ilgili oldukları dönemin faaliyet geliri olarak mali tablolarda yer alması sağlanmış olacaktır. Dönem ayırıcı nitelikteki Gelecek aylara ait gelirler hesabı ile Gelecek yıllara ait gelirler hesabının kullanılmaması, peşin tahsil edilen gelirlerin yalnızca tahsil olundukları yılın gelirleri ve faaliyet sonuçlarına yansıtılmasına, ancak ilgili oldukları dönemin gelirleri ve faaliyet sonuçları ile alakalandırılamamasına, dolayısıyla söz konusu dönemlerin faaliyet sonuçlarının mali tablolarda hatalı bilgi sunmasına neden olacaktır.

Muhasebe kayıtları üzerinde yapılan incelemede; belediyenin bazı taşınmaz kira sözleşmelerini 3 yıllık imzaladığı ve kira tahsilatlarını yıllık olarak yapmasına rağmen

380 Gelecek aylara ait gelirler hesabı ile 480 Gelecek yıllara ait gelirler hesabına kayıt yapılmadığı tespit edilmiştir.

Yukarıda açıklandığı üzere, peşin tahsil edilen ve sonraki ayların ya da sonraki yılların geliri olan tutarların, ilgisine göre 380 Gelecek aylara ait gelirler hesabı ile 480 Gelecek yıllara ait gelirler hesabında izlenmesi gerekmektedir.

Mevzuatı Kapsamında Yapılandırılan Borçların Muhasebe Kayıtlarında Vadelerine Uygun Takip Edilmemesi

7020 ve 6736 sayılı Kanun kapsamında yapılandırılan Sosyal Güvenlik Kurumu ve vergi borçlarının tamamı, 31.12.2019 tarihli bilançoda kısa ve uzun vadeli borç ayırımı yapılmadan 438 Kamuya Olan Ertelenmiş veya Taksitlendirilmiş Borçlar Hesabında yer almıştır.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 368 Vadesi Geçmiş Ertelenmiş veya Taksitlendirilmiş Vergi ve Diğer Yükümlülükler Hesabı açıklamasının “Hesabın niteliği” başlıklı 278’inci maddesinde; bu hesabın, kanuni süresi içerisinde ödenmeyen vergi ve diğer yükümlülükler ile ertelenen veya taksitlendirilen vergi ve diğer yükümlülüklerin erteleme veya taksitlendirme vadesinin bir yılı aşmayan kısımlarının izlenmesi için kullanılacağı ve uzun vadeli yabancı kaynaklar ana hesap grubu içindeki kamuya olan ertelenmiş veya taksitlendirilmiş borçlar hesabında kayıtlı vergi ve diğer yükümlülüklerden dönem sonunda erteleme veya taksitlendirme süresi bir yılın altına inenlerin bu hesaba kaydedileceği, belirtilmiştir.

Aynı Yönetmelik’in 438 Kamuya Olan Ertelenmiş veya Taksitlendirilmiş Borçlar Hesabı açıklamasının “Hesabın niteliği” başlıklı 322’nci maddesinde bu hesabın kamuya olan vergi, ve benzeri borçlardan vadesinde ödenmeyip veya takside bağlanmış olup bir yıldan daha uzun sürede ödenecek olan kısmının izlenmesi için kullanılacağı, belirtilmiştir.

Muhasebenin temel kavramlarından olan “dönemsellik kavramı”, işletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün, belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmasıdır. Gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi hasılat, gelir ve kârların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılması bu kavramın gereğidir.

Bilanço, idarelerin belli bir tarihteki örneğin 31.12.2019 tarihindeki durumunu gösterir. Dönemsellik kavramı ile ilişkisi, mali takvim yılının 1 Ocak- 31 Aralık olarak kabul edilmesi sonucu uzun ve kısa vadeli borç ve alacakların ayırımında 12 ayın esas alınmasıdır. Dolayısıyla 31 Aralık itibariyle takip eden 12 ay içerisinde tahakkuk edecek olan borç ve alacakların kısa vadeli kabul edilmesi gerekmektedir.

Bu kapsamda yapılandırılan borçların, ödemekle yükümlü bulunulan tutarlarından vadesi bir yılın altına inenlerin 368 nolu hesaba aktarılması gerekmektedir.

Ancak, Belediyenin, 19.08.2016 tarih, 29806 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 6736 sayılı “Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun” ile 27.05.2017 tarih, 30078 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda ve Bir Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” kapsamında yapılandırılan Sosyal Güvenlik Kurumu ve vergi borçlarının tamamı, 31.12.2019 tarihli bilançoda kısa ve uzun vadeli borç ayırımı yapılmadan 438 Kamuya Olan Ertelenmiş veya Taksitlendirilmiş Borçlar Hesabında yer almıştır.

Yapılan incelemede, 31.12.2019 tarihli bilançoda 438 nolu hesapta yer alan 21.151.095,22 TL’nin 2.061.333,00 TL’sinin 2020 yılı içerisinde ödenecek olan yapılandırılmış borç olduğu, ancak bu tutarın 01.01.2020 tarihi itibariyle 368 nolu hesaba aktarıldığı görülmüş olup, bilançoda 368 nolu hesap 2.061.333,00 TL kadar eksik, 438 nolu hesap ise aynı tutar kadar fazladır.

Bundan böyle; Muhasebenin “dönemsellik ilkesi”ne uygun olarak yıl sonu itibariyle düzenlenecek bilançoda, 12 ay içerisinde tahakkuk edecek olan borçların kısa vadeli borçlar hesabı içerisinde olması sağlanmalı, yıl içinde düzenlenen aylık mizanlarda da bu husus dikkate alınarak her ay sonu itibariyle takip eden 12 ayda ödenecek borçlar, kısa vadeli borç hesaplarına aktarılmalıdır.

BÖLÜM 19: DİĞER KISA VADELİ YABANCI KAYNAKLAR

Hesaplanan Katma Değer Vergisi Hesabının Kullanılmaması

Kurumun, hesap ve işlemlerin incelenmesinde 391 hesaplanan katma değer vergisi hesabının kullanılmadığı görülmüştür.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin “391 Hesaplanan Katma Değer Vergisi Hesabının Niteliği” başlıklı 293’üncü maddesinde bu hesabın teslim edilen mal veya ifa edilen hizmetler üzerinden hesaplanan katma değer vergisi tutarları ile bu tutarlardan mahsup edilen ve ödenen tutarların izlenmesi için kullanılacağı belirtilmektedir.

391 no.lu “hesabın işleyişini” düzenleyen 294’üncü maddesinde de ay sonlarında, hesaplanan katma değer vergisi hesabının alacak bakiyesinin, devreden katma değer vergisi hesabı ile indirilecek katma değer vergisi hesabının borç bakiyeleri toplamından fazla ise, söz konusu farkın 360-Ödenecek Vergi ve Fonlar Hesabına kaydedileceği belirtilmektedir.

Yukarıdaki mevzuat ve açıklamalar bağlamında, teslim edilen mal veya ifa edilen hizmetler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin 391 no.lu hesabın alacağına kayıt yapılması, ay sonlarında ise 191 İndirilecek KDV ve/veya 190 Devreden KDV Hesaplarıyla yapılacak karşılaştırma çerçevesinde 360 Ödenecek Vergi ve Fonlar Hesabının ya da 190 Devreden KDV Hesabının kullanılması gerekmektedir.

Kurum uygulaması incelendiğinde, gerek 191 no.lu gerekse 391 no.lu KDV hesaplarının hiç kullanılmadığı görülmüştür. Yukarıda açıklandığı üzere, Kurumun yapmış olduğu işletme hakkının devri niteliğindeki kiralamalardan elde ettiği katma değer vergisi gelirleri ile piyasa ekonomisi içerisinde icra edilen ticari nitelikteki hizmetlerden elde edilen gelirlerden doğan katma değer vergisi tahsilatının yapılması ve bu gelirlerin 391 no.lu hesapta muhasebeleştirilmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan Kurumca söz konusu gelirin elde edilmesi bağlamında yapılan gider bulunmadığı dolayısıyla 191 no.lu hesabın kullanımını gerektirecek durum olmadığından bahisle 391 no.lu hesabı kullanmaksızın ay sonlarında kullanılması gereken 360 Ödenecek Vergi ve Fonlar Hesabının direkt olarak kullanılması mevcut mevzuat çerçevesinde doğru bir değerlendirme ve uygulama değildir.

Sonuç olarak, hesaplanan katma değer vergisine konu olan işlemler için Muhasebat Genel Müdürlüğü tarafından yayımlanan Mahalli İdareler Detaylı Hesap Planı’nda belirtilen 391 Hesaplanan Katma Değer Vergisi Hesabı’nın kullanılması Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin bir gereğidir.

BÖLÜM 19: UZUN VADELİ İÇ MALİ BORÇLAR

Banka Kredilerine İlişkin Hesapların Dönem Sonu İşleminin Hatalı Yapılması

Büyükşehir Belediyesinin, kısa vadeli duruma dönüşen banka kredilerine ilişkin anapara tutarlarının, dönem sonunda uzun vadeli banka kredilerine ilişkin hesaptan, kısa vadeli banka kredilerine ilişkin hesaba aktarılmadığı görülmüştür.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 300 Banka Kredileri Hesabını açıklayan ve “Hesabın niteliği” başlığını taşıyan 232’nci maddesinde bu hesabın, banka ve diğer finans kuruluşlarından sağlanan kısa vadeli kredilere ilişkin tutarların ve 400 Banka Kredileri Hesabında kayıtlı tutarlardan vadesi bir yılın altına inenlerin izlenmesi için kullanılacağı; 233’üncü maddesinin 1/a/1 bendinde de 400 Banka Kredileri Hesabında kayıtlı tutarlardan vadesi bir yılın altına inenlerin bu hesaba alacak kaydedilmek suretiyle muhasebe hesaplarında kısa vadeli krediler olarak izlenmesinin sağlanacağı açıklanmıştır. Yönetmelik’in 400 Banka Kredileri Hesabını açıklayan 302’nci maddesinin 1/b/1 bendinde de 233’üncü maddenin söz konusu bendinde açıklanan işlemin 400 Banka Kredileri Hesabı yönünden işleyişine açıklık getirilmiştir.

Yönetmelik’in bu hükümleri gereğince kurumun banka kredisi olarak kullandığı yabancı kaynak tutarlarından vadesi 1 yılın altında olanların 300 Banka Kredileri Hesabında, vadesi 1 yıldan uzun olanların 400 Banka Kredileri Hesabında izlenmesi gerekmektedir.

Yine Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin “Dönem sonu işlemleri”

başlıklı 480’inci maddesinin (b) bendinde bütçe ve ödenek hesapları dışındaki dönem sonu

işlemleri ile ilgili olarak;

“5) Uzun vadeli yabancı kaynaklar ana hesap grubu içerisinde yer alan, tahviller hesabı, uzun vadeli diğer iç mali borçlar hesabı, dış mali borçlar hesabı, gelecek yıllara ait gelirler ve gider tahakkukları hesabında kayıtlı tutarlardan vadeleri bir yılın altına inmesi nedeniyle, kısa vadeli yabancı kaynaklar ana hesap grubundaki ilgili hesaplara aktarılması gerekenler bu hesaplara borç, kısa vadeli yabancı kaynaklar ana hesap grubundaki ilgili hesaplara alacak kaydedilerek aktarma işlemleri tamamlanır.” denildiğinden uzun vadeli yabancı kaynaklar içinde yer alan 400 Banka Kredileri Hesabında kayıtlı tutarlardan vadeleri bir yılın altına inenlerin kısa vadeli yabancı kaynaklar ana hesap grubundaki 300 Banka Kredileri hesabına aktarılma işleminin dönem sonunda gerçekleştirilmesi Yönetmelik’in bu hükmü gereğidir. Diğer taraftan, mali tablolar üzerinden, idarelerin varlıkları ve yükümlülüklerini kısa ya da uzun vadeli olarak değerlendirmek, finansal yönetim açısından önem arz etmektedir.

Balıkesir Büyükşehir Belediyesinin İller Bankası, kamu bankaları ve özel bankalardan kullanmış olduğu uzun ve kısa vadeli banka kredileri toplamından, 2019 yılı sonunda kalan anapara borç stoku 761.539.409,53 TL tutarında olup bu tutar bankalardan sağlanan ödeme planlarındaki rakamlar ile uyumludur. Bununla birlikte; Belediyenin kullandığı banka kredilerinden kalan anapara borç stoku ile ilgili olarak aşağıdaki tespitlerde bulunulmuştur:

2019 yılı sonu itibariyle, Balıkesir Büyükşehir Belediyesinin kullandığı banka kredilerinden kalan anapara borç stoku, 2020 yılında ödeneceğinden kısa vadeli, 2020 yılından sonra ödeneceğinden uzun vadeli olarak izlenmesi gereken kredi borçlarından oluşmaktadır.

Bunlardan;

İller Bankasından temin edilen ve 2020 yılında ödeneceğinden kısa vadeli duruma dönüşen 22 kalem kredinin anapara tutarı, bankanın ödeme planlarına göre 112.631.879,14 TL tutarındadır. 2019 yılı dönem sonu muhasebe kayıtlarında 300 Banka Kredileri Hesabının İller Bankasına ait kredilere ilişkin tutarı ise 3.066.681,13 TL eksiği ile 109.565.198,01 TL tutarındadır. Kısa vadeli olarak izlenmesi gereken 3.066.681,13 TL tutarındaki borç stoku, uzun vadeli olarak 400 Banka Kredileri Hesabında izlenmektedir.
Özel bankalardan ve Ziraat Bankasından temin edilen 14 kalem kredinin, 2020 yılında ödeneceğinden kısa vadeli duruma dönüşen 51.806.330,30 TL tutarındaki kısmı, kısa vadeli banka kredileri hesabı olan 300 Banka Kredileri Hesabına 2020 yılı başında aktarılmıştır.

Bu nedenle 2019 yılı dönem sonu muhasebe kayıtlarında özel bankalar ve Ziraat Bankasına ait kredilere ilişkin 51.806.330,30 TL tutarındaki kredi borç stoku 300 Banka Kredileri Hesabında görülmesi gerekirken 400 Banka Kredileri Hesabında uzun vadeli olarak yer almıştır.

Vakıfbanktan kullanılan 10 kalem kredi müteaddit defalar yapılandırmaya uğramış, 2019 yılında en son mayıs ayında bu krediler için yapılandırmaya gidilmiş ve 1 yıl geri ödemesiz dönem öngörülmüştür. Yine 2020 yılının şubat ayında bu krediler üzerinde yeniden yapılandırma sağlanmıştır. Söz konusu yapılandırmalar nedeniyle Vakıfbanktan kullanılan kredilere ilişkin ödeme planları sürekli değişime uğramış, ödeme vadesi kesinliğini kaybettiğinden hangi vadede ne kadar ödemede bulunulacağı belirsizleşmiştir. Bu nedenle 273.364.803,68 TL tutarında kalan anapara borç stokunun ne kadarının kısa vadeli olarak değerlendirilmesi gerektiğini belirleyebilme imkânı kalmamıştır. Ödeme planlarında yer alan, kalan anapara borç tutarı ile muhasebe kayıtları birbirleri ile tam uyumlu olduğundan söz konusu kredilerin tamamının uzun vadeli olarak 400 Banka Kredileri Hesabında kayıtlı bulunmasının aykırı olmadığı değerlendirilmiştir.

Özel bankalardan alınan kredilere ilişkin olarak; …. Bankasından kullanılan kredinin 2019 yılı ocak ayı ödemesinde anapara ve faiz tutarları, mart ayı ödemesinde yer alacak tutarlar ile karıştırıldığından anapara ödeme tutarı 7.121,63 TL fazla, faiz ödeme tutarı 7.121,63 TL eksik olarak muhasebe işlemi görmüştür. Bu nedenle 2019 yılı dönem sonu muhasebe kayıtlarında, söz konusu bankanın 300 Banka Kredileri Hesabında izlenmesi gereken ve 2019 yılının son taksit ödemesi gelen kredisinin ödenmesinde, çıkış kaydı gerçekleştirilmesi gereken bakiye tutarı eksik kaldığından, bu tutar 400 Banka Kredileri Hesabından 300 Banka Kredileri Hesabına aktarılmış, dolayısıyla 400 Banka Kredileri Hesabında izlenmesi gereken anapara borç tutarı 7.121,63 TL eksik çıkmıştır. Ancak 2020 yılı şubat ayında, söz konusu hatanın muhasebe düzeltme kaydı gerçekleştirilerek kayıtların gerçek duruma dönüşmesi sağlanmıştır.
a-1 ve a-2 bentlerinde açıklandığı üzere kısa vadeli olarak 300 Banka Kredileri Hesabına aktarılmayan kredi borç stoku nedeniyle, 2019 yılı dönem sonu muhasebe kayıtlarında 300 Banka Kredileri Hesabı (3.066.681,13 + 51.806.330,30 )= 873.011,43 TL eksik tutarda yer almıştır.
a-1 ve a-2 bentlerinde açıklandığı üzere kısa vadeli olarak 300 Banka Kredileri Hesabına aktarılmayan kredi borç stoku ve b bendinde açıklandığı üzere hatalı muhasebe kaydı görmüş kredi tutarı nedeniyle 2019 yılı dönem sonu muhasebe kayıtlarında 400 Banka Kredileri Hesabı (3.066.681,13 + 51.806.330,30 – 7.121,63)= 54.865.889,80 TL fazla tutarda yer almıştır. Bu itibarla dönemsellik ilkesi gereği banka kredileri hesaplarının dönem sonu işlemlerinin anılan mevzuat doğrultusunda yapılmaması sonucunda 2019 yılı Bilançosunda 300 Banka Kredileri Hesabı 54.873.011,43 TL eksik 400 Banka Kredileri Hesabı 54.865.889,80 TL fazla gösterilmek suretiyle hataya neden olunmuştur.

BÖLÜM 20: DİĞER BORÇLAR

Alınan Teminatların Vade Bakımından Ayrıştırılmaksızın Tümünün Kısa Vadeli Olarak Muhasebeleştirilmesi

Belediye tarafından yapılan ihalelerde yüklenicilerden alınan nakit teminatların vadeleri bakımından ayrıştırılmaksızın tümünün bir yıldan kısa vadeliymiş gibi 330 Alınan Depozito ve Teminatlar hesabında izlendiği görülmüştür.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin “430 Alınan Depozito ve Teminatlar Hesabı” başlıklı 320’nci maddesinde bu hesabın mevzuatları gereği nakden veya mahsuben tahsil edilen ve bir yıldan uzun vadede iade edilecek olan depozito ve teminatların izlenmesi için kullanılacağı ifade edilmiştir. Aynı Yönetmelik’in 321’inci maddesinde 430 Alınan Depozito ve Teminatlar hesabında kayıtlı tutarlardan vadesi bir yılın altına düşenlerin bu hesaba borç, 330 Alınan Depozito ve Teminatlar hesabına alacak kaydedileceği hükme bağlanmıştır.

Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği’nde belirtilen ve muhasebe sistematiğinin temel kavramlarından biri olan “Dönemsellik” ilkesi gereği, kamu idarelerinin faaliyetlerini belirli dönemler itibariyle raporlamaları ve diğer dönemlerden bağımsız olarak saptamaları esastır.

Belediyenin 2019 yılı kesin mizanı incelendiğinde; 430 Alınan Depozito ve Teminatlar hesabının kullanılmadığı, bir yıldan uzun vadede iade edilecek olan nakit teminatlar ile bir yıldan kısa vadede iade edilecek olan nakit teminatların, dönemleri itibariyle ayrıştırılmaksızın 330 Alınan Depozito ve Teminatlar hesabında izlendiği ve 330 Alınan Depozito ve Teminatlar hesabının alacağında 2.212.712,35 TL ertesi yıla devredecek bakiye olduğu tespit edilmiştir.

Sonuç olarak, dönemsellik ilkesi ve Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği hükümleri gereğince; bir yıldan kısa vadeli teminatların 330 Alınan Depozito ve Teminatlar hesabına, bir yıldan uzun vadeli teminatların 430 Alınan Depozito ve Teminatlar hesabına alacak kaydedilmesi ve 430 Alınan Depozito ve Teminatlar hesabında kayıtlı teminatlardan vadesi bir yılın altına düşenlerin 330 Alınan Depozito ve Teminatlar hesabına aktarılması gerekmektedir.

BÖLÜM 21: BORÇ VE GİDER KARŞILIKLARI

Kıdem Tazminatı Karşılıkları Hesaplarının Hatalı Muhasebeleştirilmesi

2019 yılı için 372 Kıdem Tazminatı Karşılığı Hesabına 472 hesabından aktarma yapılmadığı, hizmet akitleri son bulan işçiler için yapılan kıdem tazminatı ödemelerinden önce 372 hesabına sene içinde karşılık ayrıldığı, 2019 yılı için 472 hesabında muhasebeleştirilmesi gereken kıdem tazminatı karşılığının ayrılmadığı görülmüştür.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 472 Kıdem Tazminatı Karşılığı Hesabı “Hesabın niteliği” başlıklı 330’uncu maddesinde, bu hesap ilgili mevzuatı uyarınca belirlenecek esaslar çerçevesinde ayrılan uzun vadeli kıdem tazminatları karşılıklarının izlenmesi için kullanılır, denilmektedir. “Hesabın işleyişi” başlıklı 331’inci maddesine göre, hesaplanan kıdem tazminatı karşılık tutarları bu hesaba alacak, 630 Giderler Hesabına borç kaydedileceği, vadeleri bir yılın altına düşen kıdem tazminatı karşılıkları bu hesaba borç, 372 Kıdem Tazminatı Karşılığı Hesabına alacak kaydedilir.

Aynı Yönetmelik’in 372 Kıdem Tazminatı Karşılığı Hesabı “Hesabın niteliği” başlıklı 281’inci maddesinde, bu hesabın belirlenecek esaslar çerçevesinde ayrılan ve faaliyet dönemi içinde ödeneceği öngörülen kıdem tazminatları karşılıklarının izlenmesi için kullanılacağı belirtilmiştir.

2019 mali yılı açılış kayıtlarında 372 Kıdem Tazminatı Karşılığı Hesabı yer almamıştır. Buna karşılık, 372 hesabına hizmet akdi sona eren işçiler için yıl içinde 3.893.484,35 TL karşılık ayrılmış ve 3.839.785,99 TL tazminat bu hesaptan karşılanmıştır. 472 Kıdem Tazminatı Karşılığı Hesabının alacağına ise 2019 yılı için hesaplanması gereken kıdem tazminatı karşılık tutarları kaydedilmemiştir. Bilançoda 472 hesabının alacağında sadece 97.045,34 TL olması geçmiş yıllarda ayrılması gereken kıdem tazminatı karşılıklarının da muhasebeleştirilmediğini göstermektedir.

Geçmiş yıllara ilişkin ayrılması gereken kıdem tazminatı karşılıklarının hesaplanarak 500 Net Değer Hesabına borç, 472 Kıdem Tazminatı Karşılığı Hesabına alacak kaydı yapılarak düzeltilmesi; yıl sonlarında o yıl için hesaplanan kıdem tazminatı karşılıklarının 472 hesabına kaydedilmesi ve vadeleri bir yılın altına düşen kıdem tazminatı karşılıklarının 472 hesabına borç, 372 Kıdem Tazminatı Karşılığı Hesabına alacak yapılarak aktarılması gerekmektedir.

BÖLÜM 22: GELECEK YILLARA AİT GELİRLER VE GİDER TAHAKKUKLARI

Banka Kredi Faizlerinin Tamamının İlk Yıl Giderleştirilmesi

Bankalardan kullanılan kredilere ilişkin faiz tutarlarının tamamının, dönemsellik ilkesine aykırı olacak şekilde kredinin alındığı yıl giderleştirildiği tespit edilmiştir.

Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği’nin ‘Temel kavramlar’ başlıklı 5’inci maddesinde dönemsellik ilkesi, her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanması olarak tanımlanmıştır.

Mezkur Yönetmelik’in ‘Borçlanma ve borçlanma maliyetleri’ başlıklı 35’inci maddesinde, borçlanma maliyetlerinin ilgili oldukları dönemde gider, nakden veya mahsuben ödendikleri zaman ise bütçe gideri olarak kaydedileceği; ‘Faiz giderleri ve faiz gelirleri’ başlıklı 36’ncı maddesinde ise kamu idarelerinin yaptıkları borçlanmalar dolayısıyla tahakkuk eden faizlerin, ilgili oldukları dönemlere gider yazılacağı hüküm altına alınmıştır.

Yine Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 481-Gider tahakkukları hesabının niteliğinin anlatıldığı 338’inci maddesinde, bu hesabın tahakkuk etmiş giderlerden kaynaklanan ancak, içinde bulunulan faaliyet dönemini takip eden dönemden sonraki dönemlerde ödenebilir duruma gelecek olan borçların izlenmesi için kullanılacağı hüküm altına alınmıştır. Bu hesabın kullanılmasında asıl amaç, muhasebenin temel kavramlarından olan ‘dönemsellik ilkesinin’ bir gereği olarak faiz giderlerinin ilgili mali yıllara yansıtılmasının sağlanmasıdır. Kaldı ki, hesaba ilişkin işlemlerin anlatıldığı 339’uncu maddenin ikinci fıkrasında, “mali borçlar için ay sonlarında hesaplanan ve sonraki dönemlerde ödenecek olan işlemiş faiz giderleri bu hesaba kaydedilir.” denilerek ay sonunda hesaplanan ve sonraki dönemlerde değil, doğrudan ödenen faiz giderlerinin 481 no.lu hesapla ilişkilendirilemeyeceği açıkça belirtilmiştir.

Bunun yanı sıra mezkur yönetmeliğin çeşitli maddelerinde, ödeme aşamasında, faiz

tutarının geçmiş yıllara ilişkin olan kısmının gider tahakkukları hesabındaki tutarlar kapatılarak muhasebeleştirileceği belirtilmiştir. Bu hükümden de anlaşılacağı üzere ilgili döneminde ödenmeyen ve ileri tarihlerde ödenmesi öngörülen faiz giderleri, gider tahakkukları hesabı kullanılarak ilgili dönemin faaliyet giderlerine yansıtılmalı ve faizin ödeme aşaması geldiğinde söz konusu hesap kapatılarak muhasebeleştirme süreci sona erdirilmelidir.

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri ve açıklamalara rağmen Ankara Büyükşehir Belediyesi tarafından, 2019 yılında imzalanan kredi sözleşmesine binaen hesaplanan tüm faiz giderinin 2019 yılı faaliyet gideri olarak muhasebeleştirildiği ve bu suretle faaliyet giderleri hesabında 28.238.067,18-TL’lik fazlalığa; yine önceki dönemlerde kullanılan kredilere ait olup 2019 yılına ilişkin olan 154.423.553,84-TL faizin, kredinin kullanıldığı yıl giderleştirilmesi neticesinde 2019 yılı faaliyet giderlerinde söz konusu tutar kadar eksikliğe neden olunduğu tespit edilmiştir.

Sonuç olarak, banka kredilerine ilişkin faiz tutarlarının tamamının kredinin kullanıldığı yıl giderleştirilmesi neticesinde 2019 yılı faaliyet sonuçları tablosunda yer alan giderler hesabının 126.185.486,66-TL (154.423.553,84 – 28.238.067,18) eksik olduğu tespit edilmiştir.

Tablo 7: Faiz Giderlerinin Hatalı Kaydına İlişkin Tablo

Önceki Dönemlerde Kullanılan ve Kullanıldığı Yıl Tamamı Giderleştirilen Faizlerden, 2019 Yılında Faaliyet Gideri Yapılması Gereken Toplam Tutar (Eksik Gider Kaydı Toplamı) (TL)			154.423.553,84-

2019 Yılında Kullanılan Kredi Tutarı(TL)	2019 Yılı Kredisinin Toplam Faiz Tutarı(TL)	2019 Yılı Kredisine İlişkin Faiz Giderlerinden, 2019 Yılında Giderleştirilmesi Gereken Tutar(TL)	Sonraki Dönemleri İlgilendiren Ancak 2019 Yılında Gider Kaydedilen Faiz Gideri (Fazla Gider Kaydı Toplamı)(TL)
130.000.000,00-	47.444.380,42-	19.206.313,24-	28.238.067,18-

Faaliyet Sonuçları Tablosunda Yer Alan Giderler Hesabındaki Eksiklik			126.185.486,66-

BÖLÜM 23: NET DEĞER

Varlık Envanteri Hesabının Hatalı Kullanılması

Kurumun mali tablolarının incelenmesi neticesinde taşınmazların kayıt değişikliği işlemlerinde 500.02 Varlık Envanteri Hesabının hatalı kullanıldığı görülmüştür.

Kamu İdarelerine Ait Taşınmazların Kaydına İlişkin Yönetmelik’in “Kayıt değişikliği işlemleri” başlıklı 11’inci maddesinde; kadastro, imar, ifraz, tevhid, cins tashihi, yüzölçüm değişikliği, kat mülkiyeti tesisi, kamuya terk gibi nedenlerle taşınmazda meydana gelebilecek değişikliklerde kayıtların kapatılıp oluşan taşınmazlar esas alınarak yeni kayıt tesis edileceği ve terkin, satış, devir gibi mülkiyeti sona erdiren durumlarda sona eriş nedeni açıklanarak kayıtın kapatılacağı ifade edilmiştir.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 187’nci maddesinde; bu Yönetmelik’in yürürlüğe girdiği tarihte mevcut olup hesaplarda yer almayan maddi duran varlıklardan envanter ve değerlemesi yapılanlar tahakkuk birimince bildirildikçe, muhasebe birimlerince ilgili maddi duran varlık hesabı ve net değer hesabına kaydedilmek suretiyle hesaplara alınacağı ve henüz kayıtlara alınmamış olan maddi duran varlıklardan herhangi bir nedenle elden çıkarılanların, öncelikle elden çıkarma değerleriyle, ilgili maddi duran varlık hesabı ve net değer hesabına kaydedilmek suretiyle hesaplara alınacağı hüküm altına alınmıştır.

Mezkûr Yönetmelik’in 500 Net Değer Hesabının niteliğini açıklayan 346’ncı maddesinde; bu hesabın hesaplarda kayıtlı olmayan varlık ve yabancı kaynaklardan kaydi envanteri yapılarak hesaplara alınanların izlenmesi için kullanılacağı, 347’nci maddesinde ise; envanteri yapılan varlık karşılıklarının bu hesaba alacak, ilgili varlık hesabına borç kaydedileceği ifade edilmiştir.

Diğer yandan Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nde bedelsiz olarak kuruma intikal eden maddi duran varlıkların (arsa ve araziler, yeraltı ve yerüstü düzenleri, binalar) tespit edilen değerleri üzerinden ilgili maddi duran varlık hesabına borç, 600 Gelirler Hesabına alacak kaydedileceği, Kurumca diğer kamu idarelerine bedelsiz olarak devredilen maddi duran varlıkların kayıtlı değerleri üzerinden ilgili maddi duran varlık hesabına alacak, 630 Giderler Hesabına borç kaydedileceği, satılan maddi duran varlıkların bir taraftan kayıtlı değeri ilgili maddi duran varlık hesabına, satış bedeli ile kayıtlı değeri arasındaki olumlu farkın 600 Gelirler Hesabına alacak, satış bedelinin ilgili hesaplara, satış bedeli ile kayıtlı değeri arasındaki olumsuz farkın 630 Giderler Hesabına borç; diğer taraftan satış bedelinin 800 Bütçe Gelirleri Hesabına alacak, 805 Gelir Yansıtma Hesabına borç kaydedileceği hükme bağlanmıştır.

Mevzuat hükümlerinden anlaşılacağı üzere varlık envanteri yapıldığı durumlarda 500.02 No.lu hesaba alacak ilgili varlık hesabına borç kaydı yapılması gerekmektedir. Mülkiyeti sona erdiren terkin, satış, devir durumlarında ise ilgili maddi duran varlık hesabına alacak, 630 Giderler Hesabına borç kaydedilmesi gerekmektedir.

Ancak yapılan incelemelerde bazı taşınmaz devir işlemlerinde 630 Giderler Hesabı yerine 500.02 Varlık Hesabına borç kaydı yapıldığı ve söz konusu devir işlemlerinin ise toplamda 5.237.638 TL değerinde olduğu, bazı taşınmaz satış işlemlerinde taşınmazın satış bedeli ile kayıtlı değeri arasındaki olumlu farkın 600 Gelirler Hesabına alacak kaydedilmesi gerekirken 500.02 Varlık Hesabına alacak kayıt yapıldığı görülmüştür. Diğer yandan tevhid ve ifraz gibi kayıt değişikliği işlemlerine ilişkin olarak taşınmaz işlem fişi ile muhasebe kayıtları karşılaştırıldığında taşınmazların kayıtlara giriş ve çıkış tutarlarının birbirinden farklı olduğu görülmüş olup toplamda 38.015.598 TL değerinde çıkış işleminin kullanılan muhasebe programından kaynaklı olarak ilgili maddi duran varlık hesabına ve Net Değer Hesabına yansımadığı tespit edilmiştir

Kurum tarafından yapılan hatalı kayıtların tespit edildiği ve konu hakkında gerekli hassasiyetin gösterileceği belirtilmiştir. Bulgu konusu tespitin devam edip etmediği takip eden denetimlerde izlenecektir.

Yapılan hatalı muhasebeleştirme işlemleri neticesinde 2019 yılı mali tablolarında 500 Net Değer Hesabı 32.777.960 TL, Maddi Duran Varlıklar hesap grubu 38.015.598 TL fazla ve 630 Giderler Hesabı 5.237.638 TL eksik görünmektedir.

BÖLÜM 24: GELİR VE GİDER HESAPLARI

Tahsil Edilemeyen İdari Para Cezalarının Çok Yüksek Tutarlara Ulaşması ve Muhasebe Kayıtlarına Yansıtılmaması

İdari para cezalarının tahakkuk kayıtlarının tahsil imkânını yitirerek, çok yüksek rakamlara ulaştığı ve 600 Gelirler hesabının yüksek bakiye vermesine neden olduğu görülmüştür.

2559 sayılı Polis Vazife Ve Salahiyet Kanunu’nun 6’ncı maddesinde, Bu maddede öngörülen idarî para cezaları, belediye sınırları içinde belediye encümeni, belediye sınırları dışında il daimi encümeni tarafından verileceği ve maddede belirtilen aynı fiillerin bir yıl içinde tekrarı halinde, en son uygulanan para cezası bir kat artırılarak uygulanacağı hükümleri yer almaktadır. Dolayısıyla maddeye istinaden öngörülen idarî para cezaları, belediye sınırları içinde belediye encümeni, belediye sınırları dışında il daimi encümeni tarafından verilmektedir. Maddede yer alan fiillerin bir yıl içinde tekrarı halinde, en son uygulanan para cezası bir kat artırılarak uygulanmaktadır.

Bununla birlikte 5326 sayılı Kabahatler Kanunu’nun 32’nci maddesiyle emre aykırı davranış nedeniyle para cezası uygulanacağı; 1608 sayılı Umuru Belediyeye Müteallik Ahkâmı Cezaiye Hakkında 16 Nisan 1340 Tarih Ve 486 Numaralı Kanun’un Bazı Maddelerini Muaddil Kanun’da, belediyelere kanun, nizam ve talimatnamelerin verdiği görev ve yetki dairesinde aldıkları kararlara aykırı davrananlara idari para cezası verileceği ve yasaklanan faaliyetin menine karar verileceği hüküm altına alınmıştır. Hal böyleyken yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinde eylemin tekrarı halinde kapatma cezası öngörülmemiştir.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin “6-Faaliyet hesapları” başlıklı 365’inci maddesinin ilk fıkrasında;

“(1) Bu ana hesap grubu, kurumun faaliyet dönemine ilişkin olarak tahakkuk eden her türlü gelir ve giderlerinin ekonomik sınıflandırmaya uygun olarak izlenmesi, enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan farkların kaydedilmesi ve faaliyet sonuçlarının üretilmesi için kullanılır.” denilmekte olup, Mahalli İdareler Detaylı Hesap Planı 600.5.3.2.99 hesap kodu “Diğer İdari Para Cezaları” olarak tanımlanmıştır.

Çankaya Belediyesi 2019 yılsonu kesin mizanın 600.5.3.2.99 hesabında 1.182.617.584,39 TL tutarında idari para cezası yer almaktadır. Tutarın Çankaya Belediyesi sınırları içerisindeki umuma açık istirahat ve eğlence yerlerinin işletmecilerine verilen artırımlı idari para cezaları neticesinde olduğu ve bu tutarın gelir birimi kayıtlarında çok daha yüksek olduğu ve özellikle 5 firmanın bu cezanın neredeyse tamamından sorumlu olduğu görülmüştür.

Bu firmalardan sadece X Ltd. Şti. firmasına 2010 yılından bu yana, tahakkuk ettirilen idari para ceza tutarlarının 68.009.030.208,56 TL’ye ulaştığı, 5 firmanın ödemesi gereken birikmiş toplam borcunun ise 70.912.325.522,84 TL olduğu gelir birimi kayıtlarından anlaşılmıştır.

Hal böyleyken, gelir biriminde bulunan tahsil imkânını yitirmiş bu kayıtlar muhasebeye yansıtılmadığı gibi mali tabloların yanlış yorumlanmasına ve gerçek durumu yansıtmamasına sebebiyet vermektedir. Keza Belediyenin sadece 2019 yılı tablolarına yansıttığı tutar

1.182.617.584,39 TL’dir. Bu tutar dahi 2019 yılı için Belediye gelirlerinin fiili gelirinden çok daha fazla görünmesine sebebiyet vermiştir.

Bununla birlikte, 5 firmaya ait Diğer İdari Para Cezaları hesabında izlenen ve tahsil imkânı fiilen bulunmayan idari para cezası alacaklarının kayıtlarının yıllar itibariyle tam olarak yapılmaması nedeniyle ilgili yılların 600 Gelirler hesabı ile 570 Geçmiş Yıllar Karları hesaplarının yıllar itibariyle noksan göründüğü; bununla birlikte yıllar itibariyle devirli gelen 121 Takipli Alacaklar hesabının ise en az 69.729.707.938,45 TL (70.912.325.522,84 –

1.182.617.584,39) tutarında eksik olduğu anlaşılmaktadır.

Dönem Sonu İşlemlerinin Zamanında Yapılmaması

2019 mali yılına ait dönem sonu işlemlerinin zamanında yapılmadığı, 31.12.2019 tarihi itibarıyla muhasebe döneminin kapatılmadığı görülmüştür.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin “Tanımlar” başlıklı 4’üncü maddesinin (j) bendinde “faaliyet dönemi” nin Maliye Bakanlığınca aksi kararlaştırılmadıkça mali yılı, (n) bendinde “Hesap dönemi” nin Maliye Bakanlığınca aksi kararlaştırılmadıkça mali yılı, (s) bendinde ise “malî yıl” ın takvim yılını ifade edeceği hüküm altına alınmıştır.

Söz konusu Yönetmelik’in, “Dönem sonu işlemleri” başlıklı 480’inci maddesinin birinci fıkrası ile geçici mizanın çıkarılmasından sonra hangi işlemlerin yapılacağı belirlenmiş, ikinci fıkrasında Yönetmelik’te belirtilen bu işlemlerden sonra ana hesap grubunda yer alan tüm hesapların kapatılacağı, üçüncü fıkrasında her faaliyet dönemi sonunda, muhasebe yetkilileri tarafından dönem sonu işlemlerin yapılarak yeni faaliyet döneminin açılış kaydına esas alınacak kesin mizanın çıkarılacağı, kesin mizanın düzenlenmesini takiben de, dönem sonunda son yevmiye olarak borç ve alacak bakiyesi veren hesapların kapatılmasını sağlamak için kesin mizanda borç bakiyesi veren hesaplar alacak kaydı yapılarak, alacak bakiyesi veren hesapların ise borç kaydı yapılarak muhasebe döneminin kapatılacağı hükme bağlanmıştır.

Yukarıdaki yer verilen mevzuat hükümlerinden, 31 Aralık 2019 tarihi itibariyle, muhasebe birimi tarafından dönem sonu işlemlerinin yapılması, kesin mizanın çıkarılması ve muhasebe döneminin kapatılması gerektiği anlaşılmaktadır.

Ancak yapılan incelemede, dönem sonu işlemlerinin 17 Şubat 2020 tarihi itibarıyla tamamlandığı, kesin mizanın bu tarihte çıkarıldığı anlaşılmıştır.

Bu durum, yeni faaliyet dönemin açılış kayıtlarının kesin mizan esas alınarak yapılmamasına neden olmaktadır. Ayrıca, muhasebe döneminin zamanında kapatılmaması nedeni ile geriye dönük muhasebe işlemi yapılması riski de doğmaktadır.

Açıklanan nedenlerle, dönem sonu işlemlerinin yasal düzenlemeler uyarınca zamanında yapılması gerekmektedir.

Su ve Kanalizasyon İdaresi Tarafından Aktarılması Gereken Çevre Temizlik Vergisi Paylarının Tahakkuk ve Tahsilatının Takip Edilmemesi

Ankara Su ve Kanalizasyon İdaresince (ASKİ) belediye ve mücavir alan sınırları içerisindeki konutlar üzerinden tahsil edilen çevre temizlik vergisi paylarına ilişkin bildirimlerin zamanında yapılmadığı, tahsilat işlemlerinin bir kısmının kurumun su borçlarına mahsuben yapıldığı, bunun sonucu olarak söz konusu verginin tahakkuk ve tahsilat

işlemlerinin sağlıklı bir şekilde izlenmediği tespit edilmiştir.

BGK’nın “Çevre Temizlik Vergisi” başlıklı (ÇTV) mükerrer 44’üncü maddesine göre, Ankara ilinde 2560 sayılı Kanun hükümleri doğrultusunda Ankara Su ve Kanalizasyon İdaresi kurulmuş olup, çevre ve temizlik vergisinin tahsil sorumluluğu ASKİ’ye aittir.

Aynı maddenin 9’uncu fıkrasına göre ise, ilçe belediyesi ve mücavir alan sınırları içerisinde yer alan konutlar üzerinden tahsil edilen çevre temizlik vergisi ile bu verginin süresinde ödenmemesi nedeniyle tahsil edilen gecikme zammının %80’inin ASKİ tarafından tahsilatı takip eden ayın 20’nci günü akşamına kadar ilgili belediyeye bildirilip aynı süre içerisinde de ödenmesi gerekmektedir.

Tahsil edilen vergi veya gecikme zammını belirtilen süre içinde ilgili belediyeye yatırmayan idarelerden, bu tutarların 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre gecikme zammı tatbik edilerek tahsil edileceği aynı maddede hüküm altına alınmıştır.

Diğer taraftan ilçe belediyelerince işyerleri üzerinden tahsil edilen ÇTV’nin %20’sinin büyükşehir belediyelerine aktarılması gerektiği BGK’nın 44’üncü maddesinin emredici hükmüdür.

2019 mali yılı uygulamasına bakıldığında, ASKİ tarafından kuruma aktarılması gereken ÇTV payının genel olarak düzenli bir şekilde beyan edilip ödenmediği, tahsilat işlemlerinden bir bölümünün kurumun su borçlarına mahsuben gerçekleştirildiği, bir kısmının yılın sonuna doğru kurumun hesabına aktarıldığı bunun sonucu olarak söz konusu verginin tahakkuk ve tahsilat işlemlerinin sağlıklı bir şekilde yürütülemediği görülmüştür.

ASKİ tarafından tahsil edilen ÇTV payları düzenli beyan edilmediğinden idarenin ASKİ’den olan alacaklarının cari durumu bilinememektedir.

Çevre Temizlik Vergisi Paylarının takip ve tahsil işlemlerinin düzenli ve usulüne uygun şekilde yapılacağı ifade edilmiş olmakla birlikte bu aşamada herhangi bir çalışmaya başlanmadığı görülmüştür.

ASKİ tarafından kuruma aktarılması gereken ÇTV payının düzenli bir şekilde beyan edilip ödenmesi için gerekli girişimlerde bulunulması ve takip ve tahsil işlemlerinin düzenli ve usulüne uygun şekilde gerçekleştirilmesi gerekmektedir.

Telekomünikasyon Altyapı ve Şebekelerinden Alınması Gereken Geçiş Hakkı Bedellerinin Takip ve Tahsilinin Yapılmaması

Belediye sınırları içinde kalan sabit ve mobil haberleşme altyapısı veya şebekelerinde kullanılan her türlü kablo ve benzeri gerece ilişkin geçiş hakkı ücretlerinin takip ve tahsil edilmediği görülmüştür.

27.12.2012 tarih ve 28510 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Sabit ve Mobil Haberleşme Altyapısı veya Şebekelerinde Kullanılan Her Türlü Kablo ve Benzeri Gerecin Taşınmazlardan Geçirilmesine İlişkin Yönetmelik; elektronik haberleşme altyapısı, elektronik haberleşme şebekesi, geçiş hakkı, geçiş hakkı sağlayıcısı, işletmeci, geçiş hakkı ücreti ve geçiş hakkı ücret tarifesi gibi birçok kavramı tanımlamıştır.

Mezkûr Yönetmelik’te işletmeci ve geçiş hakkı sağlayıcısının geçiş hakkına ilişkin anlaşmaları Yönetmelik’te belirlenen ilkeler doğrultusunda serbestçe yapabileceği, geçiş hakkına ait ücretlerin ödeme şeklinin sözleşmede yer alacağı hüküm altına alınmış ve ayrıca 01.01.2014 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere geçiş hakkı ücretleri tarifesi Yönetmelik’e eklenmiştir.

Belediye tarafından geçiş hakkı bedelinin takip ve tahsilinin yapılmaması gelir kaybına ve Bilançoda 120 Gelirlerden Alacaklar hesabı ile Faaliyet Sonuçları Tablosunda 600 Gelirler hesabının olduğundan düşük gözükmesine yol açmaktadır.

Geçiş hakkı ücretlerinin takip ve tahsil edilmesine ilişkin çalışmalara başlandığı ifade edilmiş olmakla birlikte henüz çalışmalara başlanılmamıştır.

Bu itibarla; sözü edilen Yönetmelik hükümleri gereği Belediye tarafından söz konusu tavan tarife tutarlarına göre ücret belirlenerek geçiş hakkı bedellerinin tahsilatının sağlanması gerekmektedir.

Vadeli Mevduat Faiz Gelirlerinin Net Tutar Üzerinden Muhasebeleştirilmesi

İdarenin vadeli mevduat hesaplarından elde ettiği faiz gelirlerini net tutarlar üzerinden muhasebeleştirildiği görülmüştür.

Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği’nin “Gayri safilik ilkesi” başlıklı 39’uncu maddesine göre; gelir ve giderler, herhangi bir düzenleme veya standart ile aksi kararlaştırılmadıkça netleştirilmeden kaydedilmelidir.

Aynı Yönetmelik’in “Faaliyet Sonuçları Tablosu ilkesi” başlıklı 6’ncı maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde ise, kamu idarelerinin faaliyetlerine ilişkin gelir ve gider işlemlerinin, tahakkuk esasına dayalı olarak gelir ve gider hesaplarında izleneceği; gelir ve gider hesaplarının, bütçe ile ilgili olsun veya olmasın, genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri gereği tahakkuk eden her türlü gelir ve giderin kaydına mahsus olduğu belirtilmiştir.

Yönetmelik’in düzenlemesine göre, tahakkuk eden faiz gelirlerinin stopaj kesintisi yapılmadan önceki brüt tutar üzerinden 600-Gelirler Hesabında, buna ilişkin olarak stopaj yapılan vergi ve benzeri giderlerin de 630-Giderler Hesabında muhasebeleştirilmesi gerekmektedir.

İdarenin hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde; bankalardaki vadeli mevduat hesaplarından elde edilen faiz gelirlerinin net tutarlar üzerinden muhasebeleştirildiği tespit edilmiştir.

Vadeli mevduat hesaplarından elde edilen faiz gelirlerinin, net faiz tutarları yerine elde edilen brüt tutarlar üzerinden muhasebeleştirilmesi sağlanmalıdır.

Geçmiş Yıllara İlişkin Faaliyet Gelir ve Giderlerinin Dönemsellik İlkesine Aykırı Şekilde Muhasebeleştirilmesi

Önceki yıllara ait olan gelir ve gider tutarlarının, ilgili oldukları dönemler yerine, 2019 yılı gelir ve gideri olarak muhasebeleştirildiği tespit edilmiştir.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin “Gelir hesapları” başlıklı 366’ncı maddesinde; 600 Gelirler hesabının, faaliyet dönemine ilişkin olarak tahakkuk eden her türlü gelirin izlenmesi için kullanılacağı belirtilmiştir. Yine Yönetmelik’in “Gider hesapları” başlıklı 370’inci maddesinde; 630 Giderler Hesabının, bir takvim yılı ile sınırlandırılmış mali yıla/faaliyet dönemine ilişkin olarak tahakkuk ettirilen her türlü giderin izlenmesi için kullanılacağı açıklanmıştır.

Ayrıca mezkur Yönetmelik’in, net değer hesabının işleyişinin anlatıldığı 347’nci maddesinde; envanteri yapılan varlık karşılıklarının bu hesaba alacak, ilgili varlık hesabına borç kaydedileceği ve daha önce kayıtlara alınmamış olan yabancı kaynak tutarlarının bu hesaba borç, ilgili yabancı kaynak hesabına alacak kaydedileceği hüküm altına alınarak söz konusu hesabın dönemsellik ilkesine uygun kayıtlar yapılması amacıyla kullanılacağı belirtilmiştir.

Yukarıdaki mevzuat hükümleri çerçevesinde, 2019 yılına ilişkin tahakkuk eden gelirlerin 600 Gelirler hesabı kullanılarak, giderlerin ise 630 Giderler hesabı kullanılarak; daha önceki yıllarda oluşmuş ancak kayıtlara alınmamış gelir ve giderlerin ise 500 Net Değer Hesabı çalıştırılarak ilgili varlık veya yabancı kaynak hesabında muhasebeleştirilmesi gerekmektedir.

Yapılan açıklamalar çerçevesinde gerçekleştirilen incelemeler neticesinde aşağıda yer verilen hususlar tespit edilmiştir.

Ankara Büyükşehir Belediyesi ile Ankara Kalkınma Ajansı arasında imzalanan protokol ile 2019 yılından önceki dönemlerde Belediyenin ilgili ajansa ödemesi gereken 000.000,00-TL tutarında kalkınma ajansı payı taksitlendirilmiştir. Söz konusu tutarın, geçmiş faaliyet dönemlerine ilişkin olduğu noktasında tereddüt bulunmamasına rağmen 148 nolu yevmiye ile 2019 yılına gider kaydedildiği görülmüştür. Bu bağlamda, dönemsellik ilkesine aykırı olacak şekilde faaliyet sonuçları tablosunda giderler kalemi 95.000.000,00-TL fazla görünmektedir.
2018 yılı eğlence vergisinden Verem Savaş Derneği payı olarak hesaplanan 605.839,54-TL nin ilgili yılında giderleştirilmesi gerekirken 2510 numaralı ödeme emri belgesi ile 2019 yılında faaliyet gideri yapıldığı ve faaliyet sonuçları tablosunda giderler kaleminin söz konusu tutar kadar fazla göründüğü tespit edilmiştir.
2016-2017-2018 yıllarına ait hurdaya ayrılan taşınırların kayıtlı değeri ile

satışları arasındaki farkın ilgili yılında giderleştirilmesi gerekirken 11476 numaralı ödeme emri belgesi ile 2019 yılında faaliyet gideri yapıldığı ve faaliyet sonuçları tablosunda giderler kaleminin 22.947.765,57-TL fazla yer almasına neden olunduğu tespit edilmiştir.

Ankara Büyükşehir Belediyesinin 2013-2018 yılları arasına ilişkin olan 32.591.135,45-TL’lik yol-asfalt ücreti alacağının 5758 ve 5760 numaralı yevmiyeler ile 2019 yılı faaliyet geliri olarak kaydedildiği görülmüştür. Söz konusu muhasebe işlemi neticesinde 2019 faaliyet sonuçları tablosundaki gelirler kaleminin ilgili tutar kadar fazla yer aldığı tespit edilmiştir.

Sonuç olarak ilgili yıl gelir-gider kayıtlarının zamanında ve dönemsellik ilkesini sağlayacak bir şekilde yapılmasına dikkat edilmesi ve geçmiş yıllara ilişkin tespit edilen hatalı kayıtların düzeltilmesinde de bu ilkeye riayet edilerek mevzuatta belirtilen yönteme uygun davranılması gerekmektedir.

Mal Satışına İlişkin Gelirlerin Kişilerden Alınan Pay Olarak Muhasebeleştirilmesi

Ankara Büyükşehir Belediyesinde, asfalt satışlarından elde edilen gelirlere ilişkin kayıtların, yol harcamalarına katılım payına ait ekonomik kod kullanılarak muhasebeleştirildiği tespit edilmiştir.

Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği’nin ‘Faaliyet sonuçları tablosu’ başlıklı 135’inci maddesinde; faaliyet sonuçları tablosunun, kamu idaresinin bir faaliyet döneminde elde ettiği gelirleri, yaptığı giderleri, mali ve mali olmayan varlıkların yönetimi ile yükümlülüklerine ilişkin işlemlerinden kaynaklanan gelir ve giderleri gösteren ve bunlar hakkında detaylı bilgi sağlayan mali tablo olduğu belirtildikten sonra bu tablonun, faaliyet dönemine ait gelir ve gider hesaplarından üretileceği hüküm altına alınmıştır.

Mahalli İdareler Bütçe Ve Muhasebe Yönetmeliği’nin ‘Gelir hesapları’ başlıklı 366’ncı maddesinde, faaliyet dönemine ilişkin olarak tahakkuk eden her türlü gelirin ekonomik sınıflandırmaya uygun olarak 600-Gelirler hesabında takip edileceği belirtilmiştir. Söz konusu ekonomik sınıflandırma işlemleri ise Hazine ve Maliye Bakanlığınca yayımlanmış bulunan analitik bütçe sınıflandırmasına ilişkin rehber ve detaylı hesap planları dikkate alınarak gerçekleştirilecektir. Bu rehber ve planlar incelendiğinde, belediyelerin mal ve hizmet satışlarından kaynaklı gelirlerini “Teşebbüs ve Mülkiyet Gelirleri” birinci düzey ekonomik kodunda izlemelerinin gerekli olduğu açıktır.

Ankara Büyükşehir Belediyesinin faaliyet gelirlerinin incelenmesi neticesinde, ilçe belediyelerine olan 76.248.200,76-TL’lik asfalt satışına ilişkin gelirlerin, 2019 yılında belediye meclisi tarafından yol katılım payı alınması yönünde herhangi bir karar olmamasından dolayı tahakkuk kaydı da bulunmaması gereken, yol harcamalarına katılım payı olarak muhasebeleştirildiği ve faaliyet sonuçları tablosunda söz konusu tutar kadar “Teşebbüs ve Mülkiyet Gelirleri” kaleminin eksik, “Diğer Gelirler” kaleminin ise aynı tutarda fazla yer aldığı tespit edilmiştir. Muhasebe kaydının, yukarıda belirtilen mevzuat hükmü doğrultusunda yapılması gerekmektedir.

Vadesinde Ödenmeyen Kira Alacakları İçin Yılsonunda Faiz Tahakkuk Ettirilmemesi

Ankara Büyükşehir Belediyesinde 2019 yılı kapsamında yapılan incelemeler neticesinde, “120 Gelirlerden Alacaklar Hesabında” bulunan kira alacaklarından tahsilatı süresi içinde yapılamayanlara yılsonu itibariyle gerekli faiz tahakkuk işleminin yapılmadığı tespit edilmiştir.

27.05.2016 tarih ve 29724 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin “Tanımlar” başlıklı 4’üncü maddesinde;

“…

Tahakkuk esası: Bir ekonomik değerin yaratıldığında, başka bir şekle dönüştürüldüğünde mübadeleye konu edildiğinde, el değiştirdiğinde veya yok olduğunda muhasebeleştirilmesini” denilerek tahakkuk esasının tanımı yapılmıştır.

Mezkûr Yönetmelik’in gelirlerden alacaklar hesabının işleyişini gösteren 88’inci

maddesinin ilk fıkrasının dördüncü bendinde;

“…

4) Bu hesapta kayıtlı alacaklar için tahakkuk ettirilen faiz tutarları bu hesaba borç, 600Gelirler Hesabına alacak kaydedilir.” denilmektedir.

Yönetmelik hükümlerinden anlaşılacağı üzere, muhasebe sistemimiz tahakkuk esasına dayanmaktadır. Tahakkuk esasında işlemler ve olaylar, nakit akımlarının gerçekleşmesine bağlı olmaksızın, işlem ve olayların ortaya çıktıkları anda muhasebe sistemine aktarılmasını gerektirmektedir. Taşınmaz kiralarının süresinde tahsil edilmemesine bağlı olarak ortaya çıkan gecikme faizi tutarlarının da, asıl alacak gibi nakit akışına bakılmaksızın muhasebe kayıtlarına alınması ve yılsonunda mali tablolarda gösterilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, bir fer’i alacak olan gecikme faizi tutarlarının tahakkuk ettirilerek muhasebe sisteminde kayıt altına alınması hem mali şeffaflık hem de hesap verme sorumluluğu açısından önem arz etmektedir.

Kamu İdaresi yetkilileri, bilişim altyapısının uygun olmaması sebebiyle kira ödemelerine ilişkin kontrollerin muhasebe birimince yapılamadığını, dolayısıyla gecikme faizi tahakkukuna konu olacak işlemlerin ilgili birimce belirlenemediğini ifade etmektedir. Her ne kadar, teknik altyapı muhasebe biriminin kiralamalara ilişkin verileri görmesine müsait olmasa da, yılsonu itibariyle ilgili birimler arasında gerekli bilgi aktarımın yapılarak, temerrüde düşen borçlulara ilişkin gecikme faizi işlemlerinin yapılması gerekirdi. Bununla birlikte, konunun düzenli bir çözüme kavuşturulması amacıyla, kiralanan taşınmazların takip edildiği kira takip programı ile muhasebe yönetim sistemi arasında gerekli entegrasyonun sağlanması önem arz etmektedir.

Yukarıda yapılan açıklamalar ve mevzuat hükümleri çerçevesinde, kira ödemelerinin süresinde yapılmadığı, diğer bir ifadeyle borçlunun temerrüde düştüğü durumlarda, gecikme faizi hesaplamalarının yapılarak muhasebe kayıtlarına alınması gerekmektedir.

Bazı Gelir Kalemlerine İlişkin Tahakkuk İşlemlerinin Yapılmaması

Büyükşehir Belediyesi tarafından bazı gelir kalemlerine ilişkin tahakkuk işleminin yapılmadığı ve söz konusu gelirlerin muhasebe kayıtlarına alınma sürecinin tahsilat aşamasında gerçekleştirildiği tespit edilmiştir.

Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği’nde, tahakkuk esası; bir ekonomik değerin yaratıldığında, başka bir şekle dönüştürüldüğünde, mübadeleye konu edildiğinde, el değiştirdiğinde veya yok olduğunda muhasebeleştirilmesi olarak tanımlanmıştır. Aynı Yönetmeliğin ‘Faaliyet sonuçları tablosu ilkeleri’ başlıklı 6’ncı maddesinde; kamu idarelerinin faaliyetlerine ilişkin gelir ve gider işlemlerinin, tahakkuk esasına dayalı olarak gelir ve gider hesaplarında izleneceği ve gelir-gider hesaplarının, bütçe ile ilgili olsun veya olmasın, genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri gereği tahakkuk eden her türlü gelir ve giderin kaydına mahsus olduğu hüküm altına alınmıştır. Yine mezkur Yönetmeliğin ‘Kayıt zamanı, kamu gelir ve giderleri ile bütçe gelir ve giderlerinin yılı’ başlıklı 16’ncı maddesinde; kamu gelir ve giderlerinin tahakkuk ettirildikleri malî yılın hesaplarında gösterileceği açıkça belirtilmiştir.

Bunun yanı sıra Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin “Gelirin ait

olduğu yıl” başlıklı 14’üncü maddesinde, bir mali yıl içinde tahakkuk eden gelirler ve tahsilatın o yıl bütçesinin gelirlerini oluşturacağı hüküm altına alındıktan sonra tahakkuk ettiği halde yılı içinde tahsil olunmayan miktarların tahsil edildiği yıl bütçesine gelir yazılacağı belirtilmiştir.

Söz konusu Yönetmelik’in, Gelirlerden Alacaklar Hesabının niteliğini açıklayan 86’ncı maddesinde; 120 nolu hesabın, mevzuatı gereğince tahakkuk ettirilen faaliyet alacakları ve bunlardan yapılan tahsilat ve terkinlerin izlenmesi için kullanılacağı ifade edilmiştir.Yine Yönetmeliğin bu hesaba ilişkin işlemleri düzenleyen 87’nci maddesinde; ilgili servislerce tahakkuk bordroları ile ya da tahakkuk fişleri ile muhasebe birimine bildirilen gelirlerden alacak tahakkuklarının, düzenlenecek muhasebe işlem fişiyle ilgili hesaplara alınarak tahakkuk kayıtlarının yapılacağı belirtilmiştir.

Yukarıdaki mevzuat hükümlerinden de anlaşılacağı üzere, tahakkuku tahsiline bağlı olmayan tüm gelir kalemleri için öncelikle gelir tahakkuku işleminin yapılması ve 120 Gelirlerden Alacaklar hesabının borç, 600 Gelirler hesabının alacak çalıştırılması gerekmektedir. Bu aşamadan sonra, ilgililerin yaptığı ödemeler üzerine tahsili gerçekleşen tutarların 120 Gelirlerden Alacaklar hesabından düşülmesi, tahsilatı gerçekleşmeyen tutarların ise bu hesapta takibinin sağlanması gerekmektedir.

Ankara Büyükşehir Belediyesi hesaplarında yapılan inceleme neticesinde, aşağıdaki tabloda yer verilen gelir kalemlerinin, tahakkuk işlemi yapılmaksızın, tahsilat aşamasında muhasebeleştirildiği görülmüştür. Bu durum, cari yılda muhasebeleştirilmesi ve gelir kaydedilmesi gerekirken ilgililerce ödeme gerçekleştirilmediği için kayıtlara alınmamış gelirlerin olabilme ihtimalini ortaya çıkarmaktadır.

Tablo 10: Tahakkuk Kaydı Yapılmaksızın Tahsil Edildiğinde Muhasebeleştirilen Gelirler

	120 Gelirlerden Alacaklar Hesabı Çalışmayan Gelir Kalemleri					Bu Gelir Kalemlerine İlişkin 2019 Yılı Toplam Tahsilat Tutarları (TL)
120	01	03	02	52	Elektrik ve Havagazı Tüketim Vergisi	Tespit Edilemedi
120	01	03	09	51	Eğlence Vergisi	36.713.018,00
120	01	06	09	59	Toptancı Hali Resmi	14.329.967,85
120	03	01	01	99	Diğer Mal Satış Gelirleri	2.588.108,97
120	03	01	02	51	Çevre ve Esenlik Hizmetlerine İlişkin Gelirler	4.846.729,42
120	03	01	02	54	Ekonomik Hizmetlere İlişkin Gelirler	1.157.631,13
120	03	01	02	57	Sosyal Hizmetlere İlişkin Gelirler	30.257.292,00
120	03	01	02	59	Ulaştırma Hizmetlerine İlişkin Gelirler	4.468.822,61
120	03	01	02	99	Diğer hizmet gelirleri	72.943.479,18
120	03	06	01	01	Lojman Kira Gelirleri	234.009,76

Sonuç olarak tahakkuk esaslı muhasebe sisteminin gereği olarak, cari yıla ilişkin tüm gelirlerin tahakkuk kayıtlarının zamanında yapılması ve tahsil edilemeyen gelirlerin söz konusu kayıtlar aracılığı ile takibinin sağlanması gerekmektedir.

Genel Aydınlatma Giderlerinin Muhasebeleştirilme Yönteminin Muhasebenin Tam Açıklama Kavramına Uygun Olmaması

Gelen genel aydınlatma faturalarının, belediyenin hissesine düşen miktarının kayda alınmaması sebebiyle ne kadar genel aydınlatma faturası borcu kaldığının bilinemediği ve takibinin yapılamadığı görülmüştür.

5018 sayılı Kanun’un “Kayıt Zamanı” başlıklı 50’inci maddesinde bütün malî işlemlerin muhasebeleştirilmesi ve her muhasebe kaydının belgeye dayanmasının şart olduğu açıklanmıştır.

6446 sayılı Elektrik Piyasası Kanunu’nun geçici 6’ncı maddesinin 1’inci fıkrasında ve konuyla ilgili Bakanlar Kurulu kararlarında büyükşehir belediyelerinin sınırları içinde aydınlatma giderlerinin yüzde yirmisi ilgili belediyelerin iller bankası payından kesileceği ifade edilmiştir.

2016/9021 sayılı Bakanlar Kurulu kararıyla genel aydınlatma giderleri, idarelerin genel bütçe vergi gelirleri payından aylık olarak tamamının kesilmeyebileceği, bu sebeple birikmiş borçların oluşabileceği, birikmiş borçların ifası için kaynaktan kesilmesi suretiyle ilave kesinti yapılabileceği, fakat ilave kesinti oranının, aylık genel bütçe vergi gelirleri payının %3,5’i olacağı belirlenmiştir.

Gölbaşı Belediyesine kesilen genel aydınlatma faturaları aylık bazda toplu olarak gelmektedir. Bu faturalardan belediyenin hissesine düşen tutarlar da belediyenin iller bankası payından peyder pey kesilmekte, kesintiler yapıldıkça da idarece muhasebe hesaplarına alınmaktadır. Oysa ki her ay gönderilen genel aydınlatma faturalarının toplam tutarı bellidir. Toplam tutarın ne kadarının belediyece ödeneceği de mevzuattan bellidir. Dolayısıyla Gölbaşı Belediyesi, faturalar gelir gelmez, gelen faturaların kendi hissesine düşen miktarını kayda alması gerekmektedir. İller Bankasından kesintiler yapıldıkça da kayıtlardan borçları düşmesi gerekmektedir ki, genel aydınlatma ile ilgili toplam ve kalan borcunu sağlıklı bir şekilde takip edebilsin. Çünkü aşağıda tabloda gelen faturalar ile belediyenin hissesine düşen tutara ve iller bankasından yapılan kesintilere bakıldığında tutarların birbirleriyle uyumlu olmadığı görülmektedir. Bu durumdan anlaşılıyor ki genel aydınlatma gideri aylık bazda faturalandırılıyor, fakat kesintiler fatura tutarının %20’si oranında yapılmıyor. Bu da demektir ki, idarenin İller Bankası payından sonraki dönemde de ilave kesintiler yapılabilecektir. Bu durumun öngörülmesi açısından faturaların belediye payına düşen tutarı muhasebe kaydına alınmalı, kesintiler yapıldıkça da kayıtları güncellenmelidir.

Sonuç olarak yukarıda belirtilen mevzuat ve muhasebe temel kavramları gereğince borçların gerçek durumunun mali tablolarda yer alması ve İller Bankasından yapılacak kesintilerin öngörülebilir olması sağlanmalıdırlar.

Tablo 4: Ankara Gölbaşı Belediyesi 2019 Yılı Genel Aydınlatma Elektrik Payları

AYLAR	FATURA ADEDİ	TÜKETİM MİKTARI(kw)	ENERJİSA FATURA TUTARI(TL)	BELEDİYE PAYINA DÜŞEN(%20)	İLLER BANKASI KESİNTİLERİ(TL)
OCAK
ŞUBAT	368	1.286.500,08	636.797,25	127.359,45	81.369,49
MART	357	974.577,31	486.219,00	97.243,80	128.695,13
NİSAN	374	1.101.294,82	562.814,60	112.562,92	100.185,57
MAYIS	359	691.517,38	363.486,95	72.697,39	65.109,47
HAZİRAN	366	856.121,57	440.479,48	88.095,90	72.154,35
TEMMUZ	352	590.412,06	317.928,05	63.585,61	56.807,30
AĞUSTOS	375	763.461,27	414.003,94	82.800,79	65.069,31
EYLÜL	392	868.036,60	471.943,98	94.388,80	88.480,11
EKİM	366	789.666,70	470.978,88	94.195,78	66.186,11
KASIM	376	1.056.942,86	642.497,56	128.499,51	90.725,74
ARALIK	371	1.093.930,88	667.418,51	133.483,70	92.511,41

Mevduat Faiz Gelirlerinin Net Tutar Üzerinden Muhasebeleştirilmesi

Vadeli hesaplar için tahakkuk eden faiz 600 Gelirler Hesabına net olarak kayıt edilmekte ve bankaca faiz geliri üzerinden yapılan stopaj muhasebe kayıtlarında yer almamaktadır.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin “Temel muhasebe kavramları ve ilkeleri ile genel yönetim muhasebe standartları, kuralları ve uygulanması” başlıklı 42’nci maddesinde kurumların muhasebesinin Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği’nin ikinci bölümündeki bilanço ilkeleri ile üçüncü bölümünde belirlenen muhasebe standartları, kurallar ve uygulamalara ilişkin hükümler çerçevesinde yürütüleceği belirtilmiştir.

Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği’nin ikinci bölümünde yer alan 6’ncı maddesinde Faaliyet Sonuçları Tablosu’nun ilkeleri düzenlenmiştir. İlgili maddenin birinci fıkrasının (a) bendinde, kamu idarelerinin faaliyetlerine ilişkin gelir-gider işlemlerinin, tahakkuk esasına dayalı olarak gelir ve gider hesaplarında izleneceği; gelir ve gider hesaplarının, bütçe ile ilgili olsun veya olmasın, genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri gereği tahakkuk eden her türlü gelir ve giderin kaydına mahsus olduğu hüküm altına alınmıştır. Aynı Yönetmelik’in “Gayri Safilik İlkesi” başlıklı 39’uncu maddesine göre; gelir ve giderlerin, herhangi bir düzenleme veya standart ile aksi kararlaştırılmadıkça netleştirilmeden kaydedileceği belirtilmiştir.

Ayrıca Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 600 Gelirler hesabının niteliğini açıklayan 368’inci maddesinde; bütçe ile ilgili olsun veya olmasın Devlet Muhasebesi Standartları Kurulu tarafından belirlenen uluslararası genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre tahakkuk eden her türlü gelirin bu hesapta izlenmesi gerektiği belirtilmiştir.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 102 Banka Hesabının işleyişinin anlatıldığı 57’nci maddesinde; idarenin hesaplarının bulunduğu bankalarca tahakkuk ettirilerek banka hesabına aktarılan faiz tutarlarının bu hesaba, tevkifat tutarlarının ise 630 Giderler Hesabına borç kaydedileceği belirtilmiştir.

İdarenin hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde; bankalardaki vadeli mevduat hesaplarından elde edilen faiz gelirlerinin net tutarlar üzerinden, diğer bir ifadeyle, gelir vergisi stopajı düşülerek muhasebeleştirildiği tespit edilmiştir

Buna göre, tahakkuk eden faiz gelirlerinin stopaj kesintisi yapılmadan brüt tutar üzerinden Gelirler Hesabında, buna ilişkin olarak stopaj yapılan vergi ve benzeri giderlerin de Giderler Hesabında muhasebeleştirilmesi gerekmektedir.

Kayıtlarda Yer Almayan Taşınmazların Toplam Satış Bedellerinin Gelir Olarak Kaydedilmesi

İdarenin arsa satışlarının, mevzuatta öngörüldüğü şekilde muhasebeleştirilmemesi nedeniyle mali tabloların, söz konusu varlıklara ve bu varlıkların satışından elde edilen gelirlere ilişkin doğru ve güvenilir bilgi sunmadığı görülmüştür.

Arsa satışlarının muhasebeleştirilmesine ilişkin ayrıntılı düzenleme, MİBMY’nin (MİBMY) 189’uncu maddesinde yer almaktadır. Bu madde hükmü uyarınca satışa ilişkin muhasebe kaydının, hem varlıktaki azalmayı hem de satış bedeli ile kayıtlı değer arasında oluşan farkı yansıtmasını sağlamak üzere, aşağıdaki şekilde yapılması gerekir:

250 Arazi ve Arsalar Hesabı varlığın kayıtlı değeri kadar alacak çalıştırılır ve bu suretle ilgili varlık kayıtlardan düşürülür.
Satış bedeli ile kayıtlı değer arasında oluşan fark; olumlu ise 600 Gelirler Hesabına, olumsuz ise 630 Giderler Hesabına kaydedilerek Faaliyet Sonuçları Tablosuna yansıtılır.

İşlemin, varlığa ve satışın sonucuna ilişkin bilgi sunacak şekilde muhasebeleştirilmesinin ilk koşulu, bahse konu olan taşınmazın, kamu idaresinin envanterinde ve mali tablolarında mevzuatta öngörülen değer üzerinden kayıtlara alınmış olmasıdır. Aksi halde aktif karakterli 250 Arazi ve Arsalar Hesabı alacak bakiyesi verecektir. Bu nedenle işlem tarihinde kayıtlarda olmayan taşınmazların öncelikle MİBMY’nin 189’uncu maddesi hükmü uyarınca 500 Net Değer Hesabı kullanılarak kayıtlara alınmalıdır.

Ancak İdarenin mülkiyetinde olmakla beraber daha önce muhasebe kayıtlarına alınmamış olan 13 adet taşınmazının satışının muhasebeleştirilmesinde, envanter kayıtları yapılmadan toplam satış bedeli olan 1.201.040,08 TL’nin tamamını 600 Gelirler Hesabı ile ilişkilendirdiği görülmüştür.

Muhasebe kayıtları işlemin özüne ilişkin bilgiyi yansıtacak şekilde yapılmadığından mali tablolar, arsalara ve işlem sonucunda oluşan olumlu veya olumsuz farka ilişkin doğru ve güvenilir bilgi sunmamaktadır.

Mevzuatta öngörüldüğü şekilde muhasebe kaydının yapılacağı belirtilmiş olmakla birlikte, 2019 yılı mali tablolarında hata devam etmektedir.

Sonuç olarak idare; mali tablolarının arsalara ve bunların satışına ilişkin doğru ve güvenilir bilgi sunmasını sağlayacak şekilde, tüm varlıklarına ilişkin envanter çalışmasını tamamlamalı ve muhasebeleştirerek mali tablolarında göstermeli, satış söz konusu olduğunda ise elden çıkarılan bu varlıkları ve satış işleminden kaynaklanan olumlu veya olumsuz sonucu yansıtacak şekilde 250 Arsa ve Araziler Hesabı ve 600-630 Faaliyet Hesapları aracılığıyla kaydederek doğru şekilde raporlamalıdır.

Gelir İşlemlerine İlişkin Muhasebe Birimi Verileri ile Gelir Servisi Verileri Arasında Uyumsuzluk Bulunması

Belediyenin bütçe gelir kesin hesap cetvelindeki bazı gelir kalemlerine ait tahakkuk ve tahsilat rakamları ile aynı gelir kalemlerine ait İşletme İştirakler Müdürlüğü bünyesinde faaliyet yürüten Gelir Servisinden alınan veriler arasında uyumsuzluk bulunduğu görülmüştür.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin “Amaç” başlıklı 1’inci maddesinde: “Bu Yönetmeliğin amacı, il özel idaresi, belediye, bağlı idare ve birliklerin; gelir ve gider bütçelerinin hazırlanması, kesin hesabın çıkarılması, hesap ve kayıt düzeninde saydamlık, hesap verilebilirlik ve tekdüzenin sağlanması, işlemlerinin kayıt dışında kalmasının önlenmesi, faaliyetlerinin gerçek mahiyetlerine uygun olarak sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi; mali tablolarının zamanında, doğru, muhasebenin temel kavramları ve genel kabul görmüş bütçe ve muhasebe ilkeleri çerçevesinde, uluslararası standartlara uygun, yönetimin ve ilgili diğer kişilerin bilgi ihtiyaçlarını karşılayacak ve kesin hesabın çıkarılmasına temel olacak; karar, kontrol ve hesap verme süreçlerinin etkili çalışmasını sağlayacak şekilde hazırlanması ve yayımlanmasına ilişkin usul, esas, ilke ve standartların belirlenmesidir” hükmü yer almaktadır.

Faaliyetlerin gerçek mahiyetlerine uygun olarak, sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi ve mali tabloların gerçeği ve doğruyu yansıtması muhasebe ve kayıt sistemlerinin öncelikli amacıdır. Aksi, yapılan işlem ve kayıtların güvenilir olmaması ve bu verilere dayanılarak verilecek kararların hatalı olması sonucunu doğuracaktır.

Belediye muhasebe biriminin hazırladığı bütçe gelir kesin hesap cetveli ile İşletme ve İştirakler Müdürlüğü bünyesinde gelir tahakkuk ve tahsilat işlemlerini yapan Gelir Servisinden alınan veriler karşılaştırıldığında tarafımızca hesaplanan ve belediyeye bildirilen tablolarda ayrıntısı gösterilen tahakkukta toplam 3.221.297,32 TL, tahsilatta ise toplam 885.050,34 TL mutlak değer tutarlarında bir farklılaşma olduğu tespit edilmiştir.

Standartlara uygun bir iç kontrol sisteminin kurulmamış olması ve gelir işlemlerinin mali hizmetler birimi dışında yürütülmesi, 9 beldenin devralınması gibi nedenlerin büyük ölçüde etkili olduğu bu uyumsuzluğa ilişkin olarak kaynaklarının tespit edilerek gerekli düzeltme işlemlerinin yapılması, gelir tahakkuk ve tahsilat işlemelerine ilişkin ön mali kontrol süreçlerinin eksiksiz olarak işletilmesi gerekmektedir.

Gelirlere ilişkin Ret ve İade Muhasebe Kayıtlarının Hatalı Yapılması

Belediye tarafından önceki yıllarda nakden veya mahsuben yapılan tahsilatlardan 2019 yılı içerisinde mevzuatı gereğince yapılan ret ve iadelere ilişkin muhasebe kayıtlarının hatalı yapıldığı görülmüştür.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin “Bütçe Gelirlerinden Ret ve İadeler Hesabının” işleyişinin düzenlediği 389’uncu maddesinde, her ne suretle olursa olsun tahsil edilen bütçe gelirlerinden yılı geçtikten sonra yapılan iade tutarlarının bir taraftan 630

Giderler Hesabına borç, ilgili hesaba alacak; diğer taraftan 810 Bütçe Gelirlerinden Ret ve İadeler Hesabına borç, 805 Gelir Yansıtma Hesabına alacak kaydedileceği, tahsil edilen bütçe gelirlerinden yılı içinde yapılan iade tutarlarının ise bir taraftan 600 Gelirler Hesabına borç, ilgili hesaba alacak; diğer taraftan 810 Bütçe Gelirlerinden Ret ve İadeler Hesabına borç, 805 Gelir Yansıtma Hesabına alacak kaydedileceği belirtilmiştir.

Mali tablolar ve yevmiye kayıtları üzerinden yapılan incelemeler neticesinde; Belediye tarafından önceki yıllarda nakden veya mahsuben tahsil edilen gelirlerden, 2019 yılı içerisinde 810 Bütçe Gelirlerinden Ret ve İadeler Hesabı kullanılarak ilgililere iade edilen 515.249,05 TL’nin, 630.12 (Gelirlerin Ret ve İadesinden Kaynaklanan) Giderler Hesabına kaydedilmesi gerekirken 600 Gelirler Hesabının borcuna kayıt yapılarak muhasebeleştirildiği tespit edilmiştir.

Bu itibarla, önceki yıllarda tahsil edilip de yılı içerisinde ilgililere iade edilen gelirlerin, yönetmelik ve hesap planında yer alan sınıflandırmaya aykırı olarak muhasebeleştirilmesi sonucunda 2019 yılı Faaliyet Sonuçları Tablosunda 630 Giderler Hesabı ve 600 Gelirler Hesabı olması gerekenden 515.249,05 TL eksik gösterilmek suretiyle mali tablonun doğruluğu etkilenmiştir.

Arsa Satışından Elde Edilen Gelirlerde Emlak Müdürlüğü ile Muhasebe Müdürlüğü Kayıtlarının Birbiri ile Tutarlı Olmaması

Arsa satışlarına ilişkin olarak Emlak Müdürlüğü ile Muhasebe Müdürlüğünden alınan kayıtların birbiri ile örtüşmediği görülmüştür.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin “25 Hesap Grubuna İlişkin İşlemler” başlıklı 187’nci maddesinin “Maddi Duran Varlıkların Satılması” başlıklı (d) bendinde:

“1) Amortisman ayrılmış olan varlıkların net değeri, kayıtlı değerden ayrılmış amortismanlar düşüldükten sonra kalan tutardır. Devir ve trampa satış hükmündedir. Maddi duran varlıkların satış işlemleri sırasında; amortismana tabi olanlarda net değeri, diğerlerinde kayıtlı değeri ile satış bedeli arasında fark olması durumunda, öncelikle oluşan olumlu veya olumsuz, ilgili varlık hesabı ve gelir veya gider hesaplarına kaydedilerek satış işlemi muhasebeleştirilir.”

“Hesabın işleyişi” başlıklı 189’uncu maddesinin “Alacak” başlıklı b bendinde:

“1) Satılan arsa ve arazilerin, bir taraftan kayıtlı değeri bu hesaba, satış bedeli ile kayıtlı değeri arasındaki olumlu fark 600-Gelirler Hesabına alacak, satış bedeli 100-Kasa Hesabı veya 102-Banka Hesabı ya da ilgili diğer hesaplara, satış bedeli ile kayıtlı değeri arasındaki olumsuz fark 630-Giderler Hesabına borç; diğer taraftan satış bedeli 800-Bütçe Gelirleri Hesabına alacak, 805-Gelir Yansıtma Hesabına borç kaydedilir.”

Denilmektedir

Yapılan incelemede, Emlak Müdürlüğünün 2019 yılı verilerine göre arsa satış bedeli toplam 2.005.390,50 TL iken, Muhasebe Müdürlüğünden alınan 2019 yevmiye defterine göre

800.06.01.05 Arsa Satış Hesabı tutarı 3.047.316,75 TL’dir

Yukarıdaki açıklamalar doğrultusunda, iki birimin kayıtları üzerinde çalışmalar yapılarak gerçek durum tespit edilmeli ve gerekli muhasebe kayıtları/düzeltmeler yapılmalıdır. Belirtildiği gibi Muhasebe Birimi ile Emlak Birimi verilerinin tutarlı olmaması mali tabloların doğru ve güvenilir bilgi üretmesini engellemektedir.

Kamu İdaresi cevabında arsa satışları ile Muhasebe Müdürlüğü kayıtlarının entegresi yapılarak müdürlükler arası koordinasyon sağlanmaya başlandığı belirtilmekte ise de, 2019 yılı için tespit edilen tutarsızlığa ilişkin değerlendirmemiz devam etmektedir.

BÖLÜM 25: NAZIM HESAPLAR

Cari ve Gelecek Dönem Maddi Duran Varlık Kira Gelirleri ile İrtifak Hakkı Gelirlerinin İlgili Hesaplarda İzlenmemesi

Belediyenin cari dönem ve gelecek dönemlerde tahsil edeceği maddi duran varlık kira gelirleri ile irtifak hakkı gelirlerinin kurum mali tablolarında yer almadığı izlenmiştir.

KMYKK’nın 49’uncu maddesinde, kamu hesaplarının, kamu idarelerinin gelir, gider ve varlıkları ile malî sonuç doğuran ve öz kaynağın artmasına veya azalmasına neden olan her türlü işlemleriyle, garanti ve yükümlülüklerinin belirlenmiş bir düzen içinde hesaplara kaydedilerek, yönetim ve denetim yetkilileriyle kamuoyuna gerekli bilgilerin sağlanması amacıyla tutulacağı hükme bağlamıştır. Kanun’un 61’inci maddesinde ise, muhasebe kayıtlarının usulüne uygun, saydam ve erişilebilir şekilde tutulmasından muhasebe yetkilisi sorumlu tutulmuştur.

Ayrıca, Kanun’un 49’uncu maddesi gereği hazırlanarak yürürlüğe giren 23.12.2014 tarihli Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği (GYMY) ve MİBMY’de varlık, kaynak, gelir ve gider hesaplarında izlenmeyen ve muhasebenin sadece bilgi verme görevi yüklediği işlemler ile kamu idarelerinin muhasebe disiplini altında toplanması istenen işlemler ve gelecekte doğması muhtemel hak ve yükümlülükler ile kamu idarelerinin her türlü garanti ve taahhütlerinin nazım hesaplarda takip edilmesi gerektiği belirtilmektedir.

Maddi duran varlık kira gelirleri ile irtifak hakkı gelirlerinin 993 Maddi Duran Varlıkların Kira ve İrtifak Hakkı Gelirleri Hesabının uygun alt hesaplarında takibinin yapılacağı ifade edilmiş olmakla birlikte, bu gelirler mevcut durumda bu hesaplarda izlenmemektedir.

Bu çerçevede kira sözleşmelerinden doğan cari dönem ve gelecek dönemler maddi duran varlık kira gelirleri ile irtifak hakkı gelirlerinin mahalli idareler hesap planında yer alan

993 Maddi Duran Varlıkların Kira ve İrtifak Hakkı Gelirleri Hesabının uygun alt hesaplarında izlenmesi gerekmektedir.

Bütçe Gelir-Gider Tahminlerinin Gerçekçi Olarak Belirlenmemesi

Belediyenin son 5 yıla ait bütçe tahminlerinin gerçekçi olarak belirlenmediği görülmüştür.

5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun “Tanımlar” başlıklı 3’üncü maddesinin (f) bendinde; “Bütçe: Belirli bir dönemdeki gelir ve gider tahminleri ile bunların uygulanmasına ilişkin hususları gösteren ve usulüne uygun olarak yürürlüğe konulan belge” olarak tanımlanmaktadır.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin “Bütçe” başlıklı 5’inci maddesinde:

“İl özel idaresi, belediye, bağlı idare ve birliklerin bütçesi, mali yıl içindeki gelir ve gider tahminlerini gösteren, gelirlerin toplanmasına ve harcamaların yapılmasına izin veren bir Meclis Kararıdır.

Mali yıl bütçesi, stratejik plan ve performans programları dikkate alınarak izleyen iki yılın gelir ve gider tahminleri ile birlikte görüşülür ve değerlendirilir.

Bütçe, kurumların plan ve programlarının gerekleri ile fayda ve maliyet unsurları göz önünde tutularak verimlilik, tutumluluk ilkeleri ile uluslararası standartlara uygun olarak hazırlanır ve uygulanır.” hükümleri yer almaktadır.

Buna göre; idarelerin; bütçelerini, kalkınma planı ve programlarında yer alan politika, hedef ve önceliklere uygun şekilde, stratejik plan ile performans ölçütlerine göre ve fayda maliyet analizine dayanarak, bütçe gelir ve gider tahminleri ile uygulama sonuçlarının raporlanmasında açıklık, doğruluk ve malî saydamlık ilkelerine uygun olarak hazırlayacağı ilgili maddelerle ortaya konulmaktadır.

Belediyenin son 5 yıla ilişkin bütçe gerçekleşmelerinin yer aldığı Tablo aşağıdaki gibidir:

Tablo 8: Belediyenin Son Beş Yıla Ait Bütçe Gelir ve Gider Tahminleri ile Gerçekleşmeleri

Bütçe Yılı	Gider Bütçesi (TL)	Gider Gerçekleşme (TL)	Gider Gerçekleşme Oranı	Gelir Bütçesi (TL)	Gelir Gerçekleşme (TL)	Gelir Gerçekleşme Oranı
2015	1.310.000.000,00	1.035.597.428,20	79%	1.180.000.000,00	802.299.701,95	68%
2016	1.485.000.000,00	1.230.480.393,28	83%	1.350.000.000,00	918.050.257,09	68%
2017	1.680.000.000,00	1.382.386.833,06	82%	1.500.000.000,00	1.089.632.322,80	73%
2018	2.157.000.000,00	1.836.317.551,77	85%	1.972.000.000,00	1.236.877.487,09	63%
2019	2.350.000.000,00	1.641.756.991,33	70%	2.000.000.000,00	1.326.764.596,68	66%

Gelir bütçesi tahminleri ile gerçekleşmeleri arasında önemli sapmalar meydana geldiği görülmektedir. Gerçekleşmelerin, tahmini gelir bütçesine olan oranı son beş yılda %73’ü geçememiştir. Özellikle 2019 yılında bu oran %66 civarında kalarak önemli oranda tahmini bütçeden sapmıştır.

Gider bütçesi tarafında da sapmalar olmakla birlikte, gerçekleşmelerin tahmini bütçeye olan oranı daha yüksek seviyelerde seyretmektedir. Ancak 2019 yılında gerçekleşen 1.641.756.991,33 TL’lik gidere karşın 1.326.764.596,68 TL’lik gelir gerçekleşmesi olmuştur.

Bu da 314.992.394,65 TL’lik ciddi bir farka neden olmuştur. Dolayısıyla bu fark gelir bütçesinin gider bütçesinden önemle tutarda sapma gösterdiğini göstermektedir.

Son beş yılda gider bütçelerinin gelir bütçelerine oranla yüksek belirlenmesi ve gelir tahminlerinin de düşük olarak gerçekleşmesi sonucunda aradaki fark borçlanma suretiyle karşılanmakta olup bu durum Belediyenin mevzuatla belirlenen borçlanma limitinin aşılmasına neden olmaktadır.

Bu itibarla, bütçe gelir ve gider gerçekleşmeleri ve yukarıda belirtilen hususlar birlikte değerlendirildiğinde, belediye bütçesinin ve diğer stratejik belgelerin hazırlanmasında ilgili mevzuat hükümleri ile evrensel bütçe ilkeleri olarak kabul görmüş “doğruluk” ve “gerçeklik” ilkelerine uygun hareket edilmediği anlaşılmaktadır.

Kiraya Verilen Taşınmazların Muhasebe Kayıtlarında İzlenmemesi

Belediye tarafından kiraya verilen duran varlıkların 990 Kiraya Verilen Duran Varlık Hesabı, 993 Maddi Duran Varlıkların Kira ve İrtifak Hakkı Gelirleri Hesabı ve 999 Diğer Nazım Hesaplar Karşılığı Hesabında izlenmediği görülmüştür.

Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği’nin “Nazım hesaplara ilişkin ilkeler” başlıklı 12’nci maddesinde, kamu idarelerinin, varlık, kaynak, gelir ve gider hesaplarının dışında, muhasebenin bilgi verme ve izleme görevi yüklediği işlemleri, muhasebe disiplinin altında toplanması istenen işlemleri ile gelecekte doğması muhtemel hak ve yükümlülüklerine ilişkin işlemlerini izlemek üzere nazım hesapların kullanılacağı ifade edilmiştir. Yine aynı maddenin devamında, nazım hesaplar, yalnızca ilgili olduğu diğer nazım hesaplarla karşılıklı olarak borç ve alacak çalışan hesaplardan oluşacağı ve bu hesapların mizanda ve bilançonun dipnotunda gösterileceği belirtilmiştir.

Bu yönde düzenlenen Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin; 990 Kiraya Verilen Duran Varlıklar Hesabının işleyişinin anlatıldığı 476’ncı maddesinde, hesabın işleyişine ilişkin olarak; kiraya verilen duran varlıkların kayıtlı değerlerinin bu hesaba borç, 999 Diğer Nazım Hesaplar Karşılığı Hesabına alacak kaydedileceği hüküm altına alınmıştır.

Anılan Muhasebe Yönetmeliği’nde, 993 Maddi Duran Varlıkların Kira ve İrtifak Hakkı Gelirleri Hesabına ilişkin bir açıklamaya yer verilmemiş olsa da 2019 yılı Mahalli İdareler Detaylı Hesap Planında bu hesaba yer verilmiş olup bu hesap ile ilgili düzenlemeler Genel

Yönetim Muhasebe Yönetmeliği ve Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliği’nde yapılmıştır.

Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği’nin 306/U sayılı maddesinde; bu hesabın, kamu idarelerine ait maddi duran varlıklardan kiraya verilen veya üzerinde irtifak hakkı tesis edilenlere ilişkin olarak sözleşmelerinde yer alan kira ve irtifak hakkı gelirlerinin izlenmesi için kullanılacağı belirtilmiştir.

Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliği’nin 533/D sayılı maddesinde ise hesabın işleyişine ilişkin açıklayıcı düzenlemelere yer verilmiştir.

Buna göre 990 Kiraya Verilen Duran Varlıklar Hesabı, 993 Maddi Duran Varlıkların Kira ve İrtifak Hakkı Gelirleri Hesabı ve 999 Diğer Nazım Hesaplar Karşılığı nazım hesaplarının bilgi verme ve izleme işlevlerini yerine getirebilmeleri için kiraya verilen ve kira süresi sona eren tüm taşınmazların kira tutarları ile kayıtlı değerlerinin bu hesaplarda izlenmesi gerekmektedir.

Yapılan incelemede; Belediyenin 43 adet taşınmazının kiraya verildiği, buna karşın yukarıda bahsi geçen nazım hesaplara ilişkin yapılması gereken kayıtların yapılmadığı tespit edilmiştir.

Sonuç olarak kiraya verilen duran varlıkların kira tutarları ile kayıtlı değerlerinin muhasebenin bilgi verme ve izleme fonksiyonu gereği ihdas edilen anılan nazım hesaplarda izlenmesi gerekirdi.

Geçerliliği Kalmamış Teminat ve Depozitoların Halen Kurumun Muhasebe Hesaplarında Bulunması

Kurum tarafından teminat ve depozito olarak teslim alınanlardan geçerliliği kalmamış olanların muhasebe kayıtlarından çıkarılmadığı tespit edilmiştir.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 910 Teminat Mektupları Hesabını açıklayan “Hesabın Niteliği” başlıklı 434’üncü maddesinde; Muhasebe birimlerine teminat ve depozito olarak teslim edilen teminat ve garanti mektupları ile bunlardan ilgililerine geri verilenler veya paraya çevrilenlerin izlenmesi için kullanılacağı ifade edilmiştir.

“Hesaba İlişkin İşlemler” başlıklı 435’inci maddesinin a/1 bendinde; Teminat olarak alınan değerlerin gereksiz olarak bekletilmemesi için; alınan teminata ait işin sonuçlandırılıp sonuçlandırılmadığı, muhasebe birimince takip edileceği ve her mali yılsonunda teminata ilişkin belgeler hakkında ilgili birimden yeni bilgi alınacağı ve alınan bilgi doğrultusunda söz konusu mektup ve belgeler ilgilisine veya ilgili bankaya iade edileceği ya da ertesi mali yıla devredileceği ayrıca yapım işlerinde kesin kabul tutanağının onaylanmasından, diğer işlerde ise işin kabul tarihinden itibaren iki yıl içinde idarenin yazılı uyarısına rağmen talep edilmemesi nedeniyle iade edilemeyen kesin teminat mektupları hükümsüz kalacağı ve bankasına iade edileceği belirtilmiştir.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin söz konusu hükümlerine rağmen 2019 yılsonu itibariyle Kurumun muhasebe kayıtlarında hükümsüz kalan teminat mektubu tutarı 5.240.143,95 TL’dir. 2019 mali yılsonu itibariyle teminat mektuplarının toplam tutarı 188.604.837,61 TL’dir. Vadesi dolmuş olmasına rağmen idarenin kasasında muhafaza edilmeye devam eden teminat mektuplarının tutarı ise 20.879.820,65 TL’dir.

Ayrıca teminat mektuplarından hükümsüz kalmış olup, muhafaza gereği de bulunmayanların Kurumun hesaplarında halen kayıtlı olması, bunların sayımı, muhafazası ve muhasebesinin idare üzerinde gereksiz bir külfet doğurmasına neden olduğu gibi, mali tablolar üzerinde 910 Teminat Mektupları Hesabının bakiyesini büyütmekle idarenin teminat olarak sahip olduğu güvenceyi de olduğundan fazla göstermektedir.

Bulgu konusu tespite ilişkin hataların giderilmeye başlanıldığı belirtilmiş olmakla birlikte söz konusu hususun düzeltilip düzeltilmediğine ilişkin değerlendirme sonraki denetimlerde dikkate alınacaktır.

Gider Taahhütlerinin Nazım Hesaplarda İzlenmemesi

Belediye tarafından bağıtlanan sözleşmelere dayanılarak girişilen taahhüt tutarlarının 920 Gider taahhütleri hesabı ile 921 Gider taahhütleri karşılığı hesabında izlemediği görülmüştür.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 450’nci maddesinin 1’inci fıkrasına göre yılı için geçerli sözleşmeler ile ertesi mali yıl veya yıllara geçerli olmak üzere yapılan sözleşmelere dayanılarak girişilen ve mevzuatı gereğince bunlara ilave edilen taahhüt tutarlarıyla bunlardan yerine getirilenler ve feshedilenlerin sözleşme fiyatlarıyla izlenmesi için 920 Gider taahhütleri hesabının kullanılacağı belirtilmekte, hesabın işleyişi ise 451’inci maddede açıklanmaktadır.

Diğer taraftan, adı geçen Yönetmelik’in 452’nci maddesinde ise 921 Gider taahhütleri karşılığı hesabının da gider taahhütleri hesabına borç ve alacak yazılan tutarların kaydedilmesi için kullanılacağı hüküm altına alınmıştır.

Buna göre belediyeler tarafından gerçek veya tüzel kişilerden cari yıl, gelecek mali yıl ya da yıllara geçerli sözleşmeler ile yapılan kiralamalar için girişilen taahhütlerin toplam tutarlarının sözleşme imzalandığında 920.01/02 Gider taahhütleri hesabına borç, 921 Gider taahhütleri karşılığı hesabına alacak kaydedilmesi, vadesi itibariyle yapılan her kira ödemesinin ise 921 no.lu hesaba borç 920.01/02 no.lu hesaba alacak kaydedilmesi gerekmektedir.

Yapılan incelemede yukarıda yer verilen düzenlemelere rağmen belediyenin sosyal hizmet alanı ve gelir elde etmek için kiralamış bulunduğu ve yıllık toplam 150.883 TL kira ödediği taşınmazlara ait kira tutarlarının anılan nazım hesaplarda izlenmediği tespit edilmiştir.

Mali tabloların doğru bilgi sunmasını teminen Bilanço dip notlarında yer alan, muhasebenin bilgi verme ve izleme fonksiyonunu yerine getiren nazım hesaplardan Gider taahhütleri hesaplarında yıl içi/gelecek yıl ve yıllarda ödenecek olan kira tutarlarının izlenmesi gerekmektedir.

Kesin Teminat Mektuplarının İade Edilmemesi ve Muhasebe Kayıtlarından Çıkartılmaması

İdare, ilgililere iade edilmediği için bankasına iadesi gereken kesin teminat mektuplarının bazılarını iade etmemiştir.

4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu’nun “Kesin Teminat ve Ek Kesin

Teminatların Geri Verilmesi” başlıklı 13’üncü ve 14’üncü maddesine göre mahsup

işlemlerinin, yüklenicinin bu işten dolayı idareye ve Sosyal Sigortalar Kurumuna olan borçları ile ücret ve ücret sayılan ödemelerden yapılan kanunî vergi kesintilerinin yapım işlerinde kesin kabul tarihine, diğer işlerde kabul tarihine veya varsa garanti süresinin bitimine kadar ödenmemesi hallerinde yapılması gerekmektedir. Mahsup işlemlerinin yapılmasına gerek bulunmayan hallerde, yapım işlerinde kesin hesap ve kesin kabul tutanağının onaylanmasından, diğer işlerde ise kabul tarihi veya varsa garanti süresinin bitim tarihinden itibaren 2 yıl içerisinde idarenin uyarısına rağmen talep edilemeyen kesin teminat mektuplarının bankasına iade edilmesi gerekmektedir.

İdarenin hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde; 31.12.2019 tarihi itibariyle, 59.645.716,29 TL’lik teminat mektubunun muhasebe kayıtlarında yer aldığı ancak bu teminat mektuplarından birçoğunun eski tarihli olduğu ve süresinin bittiği anlaşılmıştır. Bu kapsamda teminat süresi dolan teminat mektuplarının tutarı 46.819.053,46 TL’dir. Söz konusu teminat mektuplarına ilişkin idarece ilgililere yazılı uyarı yapılması ardından yukarıda ortaya konulan mevzuat hükümlerine göre iki yıl içerisinde idarenin yazılı uyarısına rağmen talep edilmeyen ve bu kapsamda iadesi sağlanamayan kesin teminat mektuplarının bankasına iade edilmesi gerekmektedir. 31.12.2017 tarihi ve öncesine ait teminat mektuplarının tutarı 16.433.983,76 TL’dir. Bu itibarla, ilgililere iade edilmediği için bankasına iadesi gereken kesin teminat mektuplarının iade edilmediği tespit edilmiştir.

Söz konusu tespit sonrasında, Kamu idaresi cevabında özetle; teminat mektuplarının iadesi konusunda çalışmaların başlatıldığı ve bir kısım iade işleminin tamamlandığı, diğerleri ile ilgili çalışmaların devam etmekte olduğu ve en kısa sürede tamamlanacağı, bulgu konusunda gerekli hassasiyet gösterileceği ifade edilmiştir.

Netice olarak, belirtilen teminat mektuplarının muhasebe kayıtlarından çıkarılmaması 910-Alınan Teminat Mektupları Hesabı ve 911-Alınan Teminat Mektupları Emanetleri Hesabının 16.433.983,76 TL fazla görünmesine neden olmuştur.

[/restrict]