|
ÖZET: Başvuru, Buca Belediye Başkanlığı tarafından tahakkuk ettirilen vergi ziyaı cezalarının iptali talebiyle ilgilidir. Başvuran, 2021 yılında satın aldığı daire için beyanname vermediği gerekçesiyle 2022 ve 2023 yılları için sırasıyla 173,00 TL ve 280,00 TL vergi ziyaı cezası ile karşılaşmıştır. Başvuran, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesi gereğince, beyan esasının kaldırıldığını ve bu nedenle cezaların hukuka aykırı olduğunu savunarak iptalini talep etmiştir. Ancak, idare başvuranın talebini reddetmiştir.
Kamu Denetçiliği Kurumu, başvuru üzerine Buca Belediye Başkanlığı’ndan bilgi talep etmiş ve yapılan incelemede, emlak vergisi bildirimlerinin süresinde verilmemesinin ikinci derece usulsüzlük fiili oluşturduğu belirtilmiştir. İlgili mevzuat uyarınca, vergi ziyaı cezasının uygulanabilmesi için mükellefin bildirim yükümlülüğünü yerine getirmemesi gerekmektedir. Ancak, Danıştay kararları doğrultusunda, emlak vergisi bildirimi verilmesi gereken durumlarda ceza kesilmesine dair bir hüküm bulunmadığı tespit edilmiştir. Sonuç olarak, Buca Belediye Başkanlığı’nın vergi ziyaı cezasını yeniden değerlendirmesi ve yargı kararlarını göz önünde bulundurarak yeni bir işlem tesis etmesi önerilmiştir. İdarenin, kararlarını gerekçeli bir şekilde bildirmesi ve başvuru yollarını açıkça belirtmesi gerektiği vurgulanmıştır. |
T.C. TÜRKİYE BÜYÜK MİLLET MECLİSİ KAMU DENETÇİLİĞİ KURUMU
(OMBUDSMANLIK)
SAYI : 2023/13028-S.23.20590
BAŞVURU NO : 2023/5573
KARAR TARİHİ : 16/10/2023
TAVSİYE KARARI ,TCKN:
Adres:
BAŞVURUYA KONU İDARE : BUCA BELEDİYE BAŞKANLIĞI
BAŞVURUNUN KONUSU : Vergi ziyaı cezası hakkındadır.
BAŞVURU TARİHİ : 18/04/2023
I. BAŞVURANIN İDDİA VE TALEPLERİ
1. Başvuran tarafından Kurumumuza yapılan başvuruda özetle; 2021 tarihinde satın aldığı daire ile ilgili olarak belediyeye beyanname vermediği gerekçesi ile 2022 yılı dönemi için 173,00-TL, 2023 yılı dönemi için ise 280,00-TL vergi ziyaı cezası tahakkuk ettirildiğini, idareye verdiği dilekçede 213 Sayılı
Kanunun 341 inci maddesinin vergi ziyaı için aradığı vergi ile ilgili bir ödev niteliği olan beyan esasının kaldırılmış olduğunu belirtilerek yerleşik yüksek yargı kararları gereğince de (Danıştay Vergi Dava
Daireleri Kurulunun 30.01.2013 tarih ve 2012/99 Esas 2013/39 Karar, Danıştay 9.Dairesinin 03.12.2019 tarih ve 2016/13898 Esas, 2019/6426 Karar, aynı dairenin 20.04.2021 tarih ve 2020/288 Esas, 2021/2821 vb.) vergi ziyaı cezalarının iptalini talep ettiğini ancak idare tarafından talebinin reddedildiğini, beyanda bulunma yükümlülüğü söz konusu olmadığından her iki yıla ilişkin cezanın da hukuka aykırı olduğunu, idarenin işleminin hukuka uygun olduğu kabul edilmiş olsa dahi beyanda bulunduğu tarihin 16.03.2023 olması sebebiyle henüz vergi ziyaı da söz konusu olmadığından 2023 yılı için mezkûr cezanın tahakkuk ettirilememesinin gerektiğini iddia ve ifade ederek 2022 yılına ait 173.00-TL ve 2023 yılına ait 280,00TL vergi ziyaı cezalarının tahakkukunun hukuka aykırı olduğunun tespiti ile iptaline karar verilmesini talep etmektedir.
II. İDARELERİN BAŞVURUYA İLİŞKİN AÇIKLAMALARI
2. Kamu Denetçiliği Kurumumuzca, verilecek karara esas olmak üzere başvuru belgesinde yer alan iddiaların doğruluğunun tespiti ve eğer mümkünse ilgili idare ile başvurucu arasında muhtemel bir dostane çözümün tesisi amacı ile 6328 sayılı Kamu Denetçiliği Kurumu Kanunu hükümleri uyarınca inceleme ve araştırma gerçekleştirilmiştir. 6328 sayılı Kanunun “Bilgi ve belge istenmesi” başlıklı 18’inci maddesi hükmü uyarınca 12.06.2023 tarihli ve sayılı yazımız ile Buca Belediye Başkanlığından bilgi ve belge talep edilmiştir. İlgili İdarenin bila tarihli cevabi yazısında özetle;
2.1. “ (…) 29/07/1970 tarihli ve 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu’nun 33/6 maddesinde, bir bina veya arazinin taksim veya ifraz edilmesi veya mükellefinin değişmesi vergi değerini tadil eden sebep olduğu, 23 üncü maddesinin birinci fıkrasında 33’üncü maddede (8 numaralı fıkra hariç) yazılı vergi değerini tadil eden nedenlerin bulunması halinde (geçici ve daimi muafiyetten faydalanılması hali dahil) emlak vergisi bildiriminin verilmesinin zorunlu olduğu, bildirimlerin yeni inşa edilen binalar için, inşaatın sona erdiği veya inşaatın sona ermesinden evvel kısmen kullanılmaya başlanmış ise her kısmın kullanılmasına başlandığı bütçe yılı içerisinde, inşaatın bitimi bütçe yılının son üç ayı içinde vuku bulmuş ise olayın vuku bulduğu tarihten itibaren üç ay içinde emlakın bulunduğu yerdeki ilgili belediyeye verileceği hükme bağlanmıştır.
Diğer taraftan, 1319 sayılı Kanunun 32’nci maddesinde, bildirimin süresinde verilmemesi halinde, verginin idarece tarh edileceği, idarece tarhiyatta her yıla ilişkin vergi değerinin, 29’uncu madde hükmü dikkate alınarak hesaplanacağı ifade edilmiştir.
Anılan Kanunun “Usul Hükümleri” başlıklı 37’nci maddesinde “Bu Kanun hükümleri saklı kalmak şartıyla, bu kanuna göre alınacak vergiler hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile 6183 sayılı Amme
Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümleri uygulanır.
Bu kanunda geçen “Vergi dairesi” tabiri belediyeleri ifade eder…” hükmüne yer verilmiştir.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 341’inci maddesinde, vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder şeklinde tanımlanmıştır.
Aynı Kanunun 344 üncü maddesinde ise, 341’inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaı uğratılan verginin bir katı tutarında vergi zıyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359’uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı, vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek cezanın yüzde elli oranında uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Konuya ilişkin olarak 280 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin 1.1.2. bölümünde; kanuni süresi geçtikten sonra verilen beyannameler için vergi ziyaı cezasının yüzde elli oranında uygulanacağı, kanuni süresinde verilmeyen beyannamelerin, kanuni süresinde verilmekle beraber noksan tahakkuk ettirilen verginin tamamlanmasına ilişkin olarak verilen ek beyannameler ile kanuni süresinde verilen beyannameye istinaden haksız yere iadesine sebebiyet verilen vergiler için verilen düzeltme beyannamelerinin bu kapsamda değerlendirileceği ve bu hükmün beyan esasına dayanmayan vergilerde, 1/1/1999 tarihinden sonraki vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak kanuni süresi geçtikten sonra yapılan bildirimler üzerine kesilecek cezalar için de uygulanacağı açıklanmıştır.
Ayrıca, emlak vergisi bildirimlerinin süresinde verilmemesi Vergi Usul Kanununun 352/II-4 üncü maddesi uyarınca ikinci derece usulsüzlük fiilini oluşturmaktadır. Aynı Kanunun 336’ncı maddesinin birinci fıkrasında da, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesilmesi öngörülmüştür.
Bu durumda, emlak vergisi bildiriminin süresinde verilmemesi üzerine mükellefiyetin başlangıç yılı için idarece yapılacak tarhiyat sırasında kesilecek ikinci derece usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının karşılaştırılarak miktar itibariyle fazla olan cezanın kesilmesi gerekmektedir. İzmir ili ilçesi
Mahallesi ( mahallesi) ada parsel bağımsız bölüm numaralı taşınmaz şikayetçi tarafından 13.10.2021 tarihinde iktisap edilmiş olup, 16.03.2023 tarihinde belediyemize gelerek süresinde verilmeyen ancak idarece tarhiyat öncesinde bildirimde bulunmuştur.
29/07/1970 tarihli ve 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu’nun 33/6 maddesinde, bir bina veya arazinin taksim veya ifraz edilmesi veya mükellefinin değişmesi vergi değerini tadil eden sebep olduğundan, emlak vergisi bildirimlerinin süresinde verilmemesi de Vergi Usul Kanununun 352/II-4 üncü maddesi uyarınca ikinci derece usulsüzlük fiilini oluşturduğundan belirtilen yasa maddesince iktisap tarihini takip eden 2022 yılı için ikinci derece usulsüzlük cezası tahakkuk etmesi gerekmektedir.
Yukarıdaki maddelerde de belirtildiği gibi mükellefimiz olan kesilen vergi ziyaı cezası 29/07/1970 tarihli ve 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunun 23’üncü maddesinde “…yazılı vergi değerini tadil eden nedenlerin bulunması halinde(geçici ve dahili muafiyetten faydalanma hali dahil) emlak vergisi bildirimi verilmesinin zorunlu olduğu” aynı kanunun 33/6 maddesinde “Bir bina veya arazinin taksim, ifraz edilmesi veya mükellefinin değişmesi vergi değerini tadil eden sebep olmasından”, cezanın niteliğinin 2’nci derece usulsüzlük yerine vergi ziyaı olarak belirlenmesi de 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 336’ncı maddenin 1’inci fıkrasında, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlar ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesilmesi öngörüldüğünden 2022 yılı için 2’nci derece usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezası karşılaştırılarak miktar itibariyle fazla olan vergi ziyaı cezası uygulanmıştır. Vergi ziyaı cezası idarece tarhiyat öncesi bildirimde bulunulduğundan dolayı 280 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği uyarınca yüzde 50 oranında uygulanmıştır.”
3. Buca Belediye Başkanlığından alınan yazı üzerine Kurumumuzca Gelir İdaresi Başkanlığına bilgi ve belge talep yazısı yazılmıştır. Gelir İdaresi Başkanlığının 21.07.2023 tarih ve sayılı yazısında cevabi yazısında özetle; “1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, Türkiye sınırları içinde bulunan binaların bu Kanun hükümlerine göre bina vergisine tabi olduğu; 3 üncü maddesinde, bina vergisini, binanın malikinin, varsa intifa hakkı sahibinin, her ikisi de yoksa binaya malik gibi tasarruf edenlerin ödeyeceği; 9 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, bina vergisi mükellefiyetinin 33 üncü maddenin (1) ila (7) numaralı fıkralarında yazılı vergi değerini tadil eden sebeplerin doğması halinde bu değişikliklerin vuku bulduğu tarihi takip eden bütçe yılından itibaren başlayacağı; 23 üncü maddesinin ikinci fıkrasının (b) bendinde, bu Kanunun 33 üncü maddesinde yazılı vergi değerini tadil eden sebeplerin (8 numaralı fıkra hariç) doğması halinde değişikliğin vuku bulduğu bütçe yılı içinde, değişiklik bütçe yılının son üç ayı içinde vuku bulmuş ise olayın vuku bulduğu tarihi takip eden üç ay içinde gayrimenkulün bulunduğu yerdeki belediyeye emlak vergisi bildirimi verileceği; 32 nci maddesinde, bildirimin süresinde verilememesi halinde verginin idarece tarh edileceği, idarece tarhiyatta her yıla ilişkin vergi değerinin, 29 uncu madde hükmü dikkate alınarak hesaplanacağı; 40 ıncı maddesinde ise bildirim dışı kalan bina ve arazinin vergi ve cezalarında zamanaşımının bu bina ve arazinin bildirim dışı bırakıldığının idarece öğrenildiği tarihi takip eden yıldan itibaren başlayacağı hüküm altına alınmıştır.
Bu hükümler uyarınca, vergi değerini tadil eden sebeplerin doğması halinde değişikliğin vuku bulduğu bütçe yılı içinde, değişiklik bütçe yılının son üç ayı içinde vuku bulmuş ise olayın vuku bulduğu tarihi takip eden üç ay içinde gayrimenkulün bulunduğu yerdeki belediyeye emlak vergisi bildiriminin verilmesi gerekmektedir. Ayrıca, bildirimin süresinde verilmemesi halinde verginin idarece tarh edilmesi gerekmekte olup, idarece tarhiyatta her yıla ilişkin vergi değerinin, 29 uncu madde hükmü dikkate alınarak
hesaplanması, bildirim dışı kalan bina ve arazinin vergi ve cezalarında zamanaşımının bu bina ve arazinin bildirim dışı bırakıldığının idarece öğrenildiği tarihi takip eden yıldan itibaren başlaması gerekmektedir.
Öte yandan, 1319 sayılı Kanunun 37 nci maddesinde, bu Kanun hükümleri saklı kalmak şartıyla, bu kanuna göre alınacak vergiler hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil
Usulü Hakkında Kanun hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Kanunun 341 inci maddesinde, vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile
ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği, 344 üncü maddesinde ise 341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanunun 351 inci maddesinde, usulsüzlüğün vergi kanunlarının şekle ve usule mütaallik hükümlerine riayet edilmemesi olduğu; 352 nci maddesinin ikinci derece usulsüzlüklerle ilgili 4 numaralı bendinde, vergi kanunlarında yazılı bildirmelerin zamanında yapılmamış olmasının ikinci derece usulsüzlük fiili olduğu; 336 ncı maddesinde de cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibarıyla en ağırının kesileceği hüküm altına alınmıştır.
Bu itibarla, 1319 sayılı Kanunun 40 ıncı maddesinden de anlaşılacağı üzere, emlak vergisi için ceza öngörülmekle birlikte ceza hükümleri aynı Kanunda düzenlenmemiştir. Ancak, anılan Kanunun 37 inci maddesi gereğince, bu Kanuna göre alınacak vergilerde 213 sayılı Kanun hükümlerinin uygulanması gerektiğinden, emlak vergisi bildiriminin süresinde verilmemesi nedeniyle idarece yapılacak tarhiyat sırasında mükellefiyetin başlangıç yılı için ikinci derece usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının karşılaştırılarak miktar itibarıyla fazla olan cezanın kesilmesi, verginin zamanında tahakkuk ettirilmediği diğer yıllar için ise vergi ziyaı cezasının kesilmesi gerektiği değerlendirilmektedir.” açıklamalarına yer verilmiştir.
III. İLGİLİ MEVZUAT
4. Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının “Dilekçe, bilgi edinme ve kamu denetçisine başvurma hakkı” başlıklı 74’üncü maddesinin üçüncü ve dördüncü fıkralarında; “Herkes, bilgi edinme ve kamu denetçisine başvurma hakkına sahiptir. Türkiye Büyük Millet Meclisi Başkanlığına bağlı olarak kurulan
Kamu Denetçiliği Kurumu idarenin işleyişiyle ilgili şikâyetleri inceler .”
5. 6328 sayılı Kamu Denetçiliği Kurumu Kanununun “Kurumun görevi” başlıklı 5’inci maddesinin birinci fıkrasında; “Kurum, idarenin işleyişi ile ilgili şikâyet üzerine, idarenin her türlü eylem ve işlemleri ile tutum ve davranışlarını; insan haklarına dayalı adalet anlayışı içinde, hukuka ve hakkaniyete uygunluk yönlerinden incelemek, araştırmak ve idareye önerilerde bulunmakla görevlidir.”
5.1. Kamu Denetçiliği Kurumu Kanununun Uygulanmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında
Yönetmeliğinin “Karar verme süresi” başlıklı 36’ıncı maddesinde “Kurum, inceleme ve araştırmasını şikâyet tarihinden itibaren en geç altı ay içinde sonuçlandırır.”,
6. 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun:
6.1. “Mevzu” başlıklı 1’inci maddesinde; “ Türkiye sınırları içinde bulunan binalar bu kanun hükümlerine göre Bina Vergisine tabidir.” ; “Matrah” başlıklı 17’nci maddesinde, “ Arazi Vergisinin matrahı arazinin bu kanun hükümlerine göre tespit olunan vergi değeridir.”
6.2. “Verginin tarh ve tahakkuku” başlıklı 11’inci maddesinde, “Bina vergisi, ilgili belediye tarafından; a) Dört yılda bir defa olmak üzere takdir işlemlerinin yapıldığı yılı takip eden bütçe yılının
Ocak ve Şubat aylarında, b) 33 üncü maddenin (1) ilâ (7) numaralı fıkralarında yazılı vergi değerini tadil eden sebeplerle bildirim verilmesi icabeden hallerde, vergi değerini tadil eden sebeplerin meydana geldiği bütçe yılını takip eden yılın Ocak ayı içinde, vergi değerini tadil eden sebep yılın son üç ayı içinde vuku bulmuş ve bildirim, vergi değerini tadil eden sebebin meydana geldiği bütçe yılını takip eden yılda verilmiş ise bildirimin verildiği tarihte, c) 33 üncü maddenin (8) numaralı fıkrasında yazılı hallerde, takdir işlemlerinin yapıldığı bütçe yılını takip eden yılın Ocak ve Şubat aylarında, 29 uncu maddeye göre hesaplanan vergi değeri esas alınarak yıllık olarak tarh olunur. Bildirim posta ile gönderilmiş ise vergi, bildirim verme süresinin son gününü takip eden yedi gün içinde tarh olunur. Bu suretle tarh olunan vergiler, tarh edilen tarihte tahakkuk etmiş sayılır ve mükellefe bir yazı ile bildirilir. Yapılan tarh ve tahakkuku takip eden yıllarda, 29 uncu maddeye göre tespit edilen vergi değeri üzerinden hesaplanan bina vergisi, her bütçe yılının başından itibaren o yıl için tahakkuk etmiş sayılır. Bir il veya ilçe hududu içerisinde birden fazla belediye olması halinde, belediye ve mücavir alan sınırları dışında bulunan binaya ait bina vergisini tarha yetkili olacak belediye, ilgili valiler tarafından belirlenir.”; “Bildirim verme ve süresi” başlıklı 23’üncü maddesinde; “Bu Kanunun 33 üncü maddesinde (8 numaralı fıkra hariç) yazılı vergi değerini tadil eden nedenlerin bulunması halinde (geçici ve daimi muafiyetten faydalanılması hali dahil) emlâk vergisi bildirimi verilmesi zorunludur. Devlete ait arazi için bildirim verilmez. Bildirimler; (…)”
6.3. “Bildirim verilmemesi halinde yapılacak işlemler” başlıklı 32’nci maddesinde, “Bildirimin süresinde verilmemesi halinde, vergi idarece tarh edilir. İdarece tarhiyatta her yıla ilişkin vergi değeri, 29 uncu madde hükmü dikkate alınarak hesaplanır.”; “Vergi değerini tadil eden sebepler” başlıklı 33’üncü maddesinde; “ Vergi değerini tadil eden sebepler aşağıda gösterilmiştir: 1. Yeni bina inşa edilmesi (Mevcut binalara ilaveler yapılması veya asansör veya kalorifer tesisleri konulması yeni inşaat hükmündedir.) (…) 6. Bir bina veya arazinin taksim veya ifraz edilmesi veya mükellefinin değişmesi (Araziden bir kısmının istimlak edilmesi de ifraz hükmündedir.) (…)”
6.4. “Usul hükümleri” başlıklı 37’nci maddesinde, “Bu Kanun hükümleri saklı kalmak şartıyla, bu
Kanuna göre alınacak vergiler hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile 6183 sayılı Amme Alacaklarının
Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümleri uygulanır. Bu Kanunda geçen “Vergi dairesi” tabiri, belediyeleri ifade eder. …”; “Bina ve arazi vergilerinde zamanaşımı süresinin başlangıcı” başlıklı 40’ıncı maddesinde; “Bildirim dışı kalan bina ve arazinin vergi ve cezalarında zamanaşımı, bu bina ve arazinin bildirim dışı bırakıldığının idarece öğrenildiği tarihi takip eden yılın başından itibaren başlar.”
7. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun:
7.1. “b) Muhtelif cezayı istilzam etmesi” başlıklı 336 ncı maddesinde; “ Cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırı kesilir. Usulsüzlük cezası kesilen bir fiil ile vergi ziyaına da sebebiyet verildiği sonradan anlaşıldığı takdirde, evvelce usulsüzlük cezası kesilmiş olması, bu cezanın ziyaa uğratılan vergiden dolayı kesilmesi gereken vergi ziyaı cezası ile mukayesesine ve noksan kesilen cezanın ikmalina mani değildir
7.2. “Vergi ziyaı” başlıklı 341 inci maddesinde; “Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin
zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder. Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir. Yukarıki fıkralarda yazılı hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınması ceza uygulanmasına mani teşkil etmez.
7.3. “Vergi ziyaı cezası” başlıklı 344 üncü maddesinde; “ 341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır. Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır.
7.4. “Usulsüzlüğün tarifi” başlıklı 351 inci maddesinde; “Usulsüzlük vergi kanunlarının şekle ve usule mütaallik hükümlerine riayet edilmemesidir.” , “Usulsüzlük dereceleri ve cezaları” başlıklı 352 nci maddesinde; “Usulsüzlükler, aşağıda yazılı derecelere ve bu kanuna bağlı cetvele göre cezalandırılır.
Usulsüzlük fiili re’sen takdiri gerektirirse, bağlı cetvelde yazılı cezalar iki kat olarak kesilir.
I inci derece usulsüzlükler:
1. (Değişik: 4/12/1985-3239/25 md.) Vergi ve harç beyannamelerinin süresinde verilmemiş olması; (…)” hüküm ve açıklamalara yer verilmiştir.
IV. KAMU DENETÇİSİ FATMA BENLİ YALÇIN’IN KAMU BAŞDENETÇİSİ’NE ÖNERİSİ
8. Başvuranın iddiaları, idarenin konu ile ilgili açıklamaları, ilgili mevzuat ve tüm dosya kapsamı birlikte değerlendirildiğinde; başvuru konusuna ilişkin “Tavsiye Karar Önerisi” Kamu Başdenetçisi’ne sunulmuştur.
V. DEĞERLENDİRME VE GEREKÇE
A. Hukuka ve Hakkaniyete Uygunluk Yönünden Değerlendirme
9. Başvuran, 1 nolu paragrafta belirtildiği üzere özetle; 2022 yılına ait 173.00-TL ve 2023 yılına ait 280,00-TL vergi ziyaı cezalarının tahakkukunun hukuka aykırı olduğunun tespiti ile iptaline karar verilmesini talep etmektedir.
10. Kurumumuzca yapılan inceleme ve araştırmada bilgi belge talep yazımız sonrası Buca Belediye
Başkanlığının bila tarih ve sayılı cevabi yazısının incelenmesi neticesinde; ; (…) emlak vergisi bildirimlerinin süresinde verilmemesi Vergi Usul Kanununun 352/II-4 üncü maddesi uyarınca ikinci derece usulsüzlük fiiline sebebiyet vereceği, aynı Kanunun 336 ncı maddesinin birinci fıkrasında; cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük cezasının birlikte işlenmesi durumunda bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesilmesinin öngörüldüğü,
10.1 Emlak vergisi bildiriminin süresinde verilmemesi üzerine mükellefiyetin başlangıç yılı için idarece
yapılacak tarhiyat sırasında kesilecek ikinci derece usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının karşılaştırılarak miktar itibariyle fazla olan cezanın kesilmesi gerektiği, İzmir ili ilçesi
Mahallesi ( mahallesi) ada parsel bağımsız bölüm numaralı taşınmazın
tarafından 13.10.2021 tarihinde iktisap edildiği, başvuranın 16.03.2023 tarihinde belediyeye gelerek süresinde verilmeyen ancak idarece tarhiyat öncesinde bildirimde bulunduğu,
10.2. 29/07/1970 tarihli ve 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 33 üncü maddesinin altıncı fıkrasında; bir bina veya arazinin taksim veya ifraz edilmesi veya mükellefinin değişmesi vergi değerini tadil eden sebep olduğu, emlak vergisi bildirimlerinin süresinde verilmemesinin de Vergi Usul Kanununun 352/II-4 üncü maddesi uyarınca ikinci derece usulsüzlük fiilini oluşturduğu, bu nedenle mezkûr yasa maddesince iktisap tarihini takip eden 2022 yılı için ikinci derece usulsüzlük cezası tahakkuk etmesi gerektiği,
10.3. Mükellef ’a kesilen vergi ziyaı cezası 29/07/1970 tarihli ve 1319 sayılı Emlak Vergisi
Kanunun 23 üncü maddesi ile 33 üncü maddesinin altıncı fıkrası ve cezanın niteliğinin 2’nci derece usulsüzlük yerine vergi ziyaı olarak belirlenmesi de 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 336’ncı maddenin 1’inci fıkrasında, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlar ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesilmesi öngörüldüğü, 2022 yılı için 2 nci derece usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezası karşılaştırılarak miktar itibariyle fazla olan vergi ziyaı cezası uygulandığı, vergi ziyaı cezası idarece tarhiyat öncesi bildirimde bulunulduğu için 280 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel
Tebliği uyarınca yüzde 50 oranında uygulandığı ifade edilmiştir.
11. Kurumumuzca görüş talep edilen Gelir İdaresi Başkanlığının 21.07.2023 tarih ve sayılı cevabi yazısının incelenmesi neticesinde; 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, Türkiye sınırları içinde bulunan binaların bu Kanun hükümlerine göre bina vergisine tabi olduğu; 3 üncü maddesinde, bina vergisini, binanın malikinin, varsa intifa hakkı sahibinin, her ikisi de yoksa binaya malik gibi tasarruf edenlerin ödeyeceği; 9 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, bina vergisi mükellefiyetinin 33 üncü maddenin (1) ila (7) numaralı fıkralarında yazılı vergi değerini tadil eden sebeplerin doğması halinde bu değişikliklerin vuku bulduğu tarihi takip eden bütçe yılından itibaren başlayacağı; 23 üncü maddesinin ikinci fıkrasının (b) bendinde, bu Kanunun 33 üncü maddesinde yazılı vergi değerini tadil eden sebeplerin (8 numaralı fıkra hariç) doğması halinde değişikliğin vuku bulduğu bütçe yılı içinde, değişiklik bütçe yılının son üç ayı içinde vuku bulmuş ise olayın vuku bulduğu tarihi takip eden üç ay içinde gayrimenkulün bulunduğu yerdeki belediyeye emlak vergisi bildirimi verileceği; 32 nci maddesinde, bildirimin süresinde verilememesi halinde verginin idarece tarh edileceği, idarece tarhiyatta her yıla ilişkin vergi değerinin, 29 uncu madde hükmü dikkate alınarak hesaplanacağı; 40 ıncı maddesinde ise bildirim dışı kalan bina ve arazinin vergi ve cezalarında zamanaşımının bu bina ve arazinin bildirim dışı bırakıldığının idarece öğrenildiği tarihi takip eden yıldan itibaren başlayacağının hüküm altına alındığı,
11.1. Bu hükümler uyarınca vergi değerini tadil eden sebeplerin doğması halinde değişikliğin vuku bulduğu bütçe yılı içinde, değişiklik bütçe yılının son üç ayı içinde vuku bulmuş ise olayın vuku bulduğu tarihi takip eden üç ay içinde gayrimenkulün bulunduğu yerdeki belediyeye emlak vergisi bildiriminin verilmesi gerektiği, ayrıca bildirimin süresinde verilmemesi halinde verginin idarece tarh edilmesi gerekmekte olduğu ve idarece tarhiyatta her yıla ilişkin vergi değerinin 29 uncu madde hükmü dikkate alınarak hesaplanması, bildirim dışı kalan bina ve arazinin vergi ve cezalarında zamanaşımının bu bina ve arazinin bildirim dışı bırakıldığının idarece öğrenildiği tarihi takip eden yıldan itibaren başlaması gerektiği, öte yandan 1319 sayılı Kanunun 37 nci maddesinde, bu Kanun hükümleri saklı kalmak şartıyla, bu kanuna göre alınacak vergiler hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında
Kanun hükümlerinin uygulanacağının hüküm altına alındığı,
11.2. 213 sayılı Kanunun 341 inci maddesinde; vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği, 344 üncü maddesinde
ise 341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceğinin hükme bağlandığı, anılan Kanunun 351 inci maddesinde; usulsüzlüğün vergi kanunlarının şekle ve usule mütaallik hükümlerine riayet edilmemesi olduğu; 352 nci maddesinin ikinci derece usulsüzlüklerle ilgili 4 numaralı bendinde, vergi kanunlarında yazılı bildirmelerin zamanında yapılmamış olmasının ikinci derece usulsüzlük fiili olduğu; 336 ncı maddesinde de cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibarıyla en ağırının kesileceğinin hüküm altına alındığı, bu itibarla, 1319 sayılı Kanunun 40 ıncı maddesinden de anlaşılacağı üzere emlak vergisi için ceza öngörülmekle birlikte ceza hükümlerinin aynı Kanunda düzenlenmediği, ancak anılan Kanunun
37 inci maddesi gereğince; bu Kanuna göre alınacak vergilerde 213 sayılı Kanun hükümlerinin
uygulanmasının gerektiği, bu noktada emlak vergisi bildiriminin süresinde verilmemesi nedeniyle idarece yapılacak tarhiyat sırasında mükellefiyetin başlangıç yılı için ikinci derece usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının karşılaştırılarak miktar itibarıyla fazla olan cezanın kesilmesi, verginin zamanında tahakkuk ettirilmediği diğer yıllar için ise vergi ziyaı cezasının kesilmesi gerektiği ifade edilmiştir.
12. Türkiye’de yerel yönetimler anayasal yapı içerisinde oluşturulmuş ve Anayasanın 127’nci maddesinde;
“Mahalli idareler; il, belediye veya köy halkının mahalli müşterek ihtiyaçlarını karşılamak üzere kuruluş esasları kanunla belirtilen ve karar organları, gene kanunda gösterilen, seçmenler tarafından seçilerek oluşturulan kamu tüzelkişileridir.” olarak tanımlanmıştır. 5393 sayılı Belediye Kanunu’nun 59’uncu maddesi birinci fıkrasında Belediyelerin gelirlerinin neler olduğu belirlenmiş ve söz konusu maddenin ikinci fıkrasında; “Büyükşehir belediyelerinde büyükşehir sınırları ve mücavir alanları içinde belediyelerince tahsil edilen emlak vergisi tutarının tamamı ilgili ilçe ve ilk kademe belediyeleri tarafından alınır. Bunlardan büyükşehir belediyesine veya özel idareye ayrıca pay kesilmez.” hükümleri kapsamında emlak vergisi işlemlerinin ilçe belediyelerince gerçekleştirileceği belirlenmiştir.
13. Konu ile ilgili mevzuat hükümleri incelendiğinde; 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde emlak vergisinin, Türkiye sınırları içinde bulunan binaların bu Kanun hükümlerine göre bina vergisine tabi olduğu; 3 üncü maddesinde mükellefiyetin tanımı olarak, bina vergisini, binanın malikinin, varsa intifa hakkı sahibinin, her ikisi de yoksa binaya malik gibi tasarruf edenlerin ödeyeceği; 9 uncu maddesinde mükellefiyetin başlamasının tespiti olarak; bina vergisi mükellefiyetinin 33 üncü maddesinin (1) ila (7) numaralı fıkralarında yazılı vergi değerini tadil eden sebeplerin doğması halinde bu değişikliklerin vuku bulduğu tarihi takip eden bütçe yılından itibaren başlayacağı, 23 üncü maddesinde ise bildirim verme ve süresinin; bu Kanunun 33 üncü maddesinde (8 numaralı fıkra hariç) yazılı vergi değerini tadil eden nedenlerin bulunması halinde (geçici ve daimi muafiyetten faydalanılması hali dahil) emlâk vergisi bildirimi verilmesi zorunlu olduğu, devlete ait arazi için bildirim verilmeyeceği, bildirimlerin; “a)
yeni inşa edilen binalar için, inşaatın sona erdiği veya inşaatın sona ermesinden evvel kısmen kullanılmaya başlanmış ise her kısmın kullanılmasına başlandığı bütçe yılı içerisinde, b) bu Kanunun 33 üncü maddesinde (8 numaralı fıkra hariç) yazılı vergi değerini tadil eden sebeplerin doğması halinde, değişikliğin vuku bulduğu bütçe yılı içerisinde,” emlâkın bulunduğu yerdeki ilgili belediyeye verileceği, açıkça hüküm altına alınmıştır.
13.1. Mezkûr kanunun 33 üncü maddesi ile vergi değerini tadil eden sebepler tahdidi olarak sayılmıştır. Bu kapsamda vergi değerini tadil eden sebepler;
1. Yeni bina inşa edilmesi (Mevcut binalara ilaveler yapılması veya asansör veya kalorifer tesisleri konulması yeni inşaat hükmündedir.)
2. Bir binanın yanması, yıkılması suretiyle veya sair sebeplerle tamamen veya kısmen harabolması veya binada mevcut asansör veya kalorifer tesislerinin kısmen veya tamamen kaldırılması;
3. Bir binanın kullanış tarzının tamamen değiştirilmesi veya bir binanın ikamete mahsus mahallerinden bir kısmının dükkan, mağaza, depo gibi ticaret ve sanat icrasına mahsus mahaller haline kalbedilmesi, (Bu hükmün uygulanmasında bir apartmanın her dairesi bir bina sayılır ve tadil sebebi, yalnız kullanış tarzı tamamen veya kısmen değiştirilen daire için geçerli olur.)
4. Arazinin hal ve heyetinde değişiklik olması:
a) Arazinin fidanlandırılması veya ağaçlandırılması, bağ haline getirilmesi; b) Fidanlı, ağaçlı veya kütüklü bir arazinin tarla haline getirilmesi veya gelmesi; c) Tarım yapılan bir arazinin tabii bir afet veya arıza sebebiyle veya sair sebepler yüzünden tarıma elverişsiz hale gelmesi.
d) Tarım yapılmıyan bir arazinin tarıma elverişli hale getirilmesi, e) Arazinin parsellenmek suretiyle arsalar haline getirilmesi.
5. Bir binanın mütemmimi durumunda olan arazinin mütemmimlik durumundan çıkması veya bir arazi ve arsanın bina mütemmimi durumuna girmesi.
6. Bir bina veya arazinin taksim veya ifraz edilmesi veya mükellefinin değişmesi (Araziden bir kısmının istimlak edilmesi de ifraz hükmündedir.)
7. Müteaddit arazi ve arsaların tek bir arazi ve arsa haline getirilmesi veya müteaddit hisselere ayrılmış olan bir binanın bütün hisselerinin birleştirilmesi.
8. Herhangi bir sebep yüzünden bir şehir, kasaba veya köyün tamamında devamlı olmak üzere bina veya arazinin değerlerinde % 25 i aşan oranda artma veya eksiltme olması şeklinde hükme bağlanmıştır.
14. Konuya ilişkin;
14.1. Danıştay 9. Dairesinin 17/09/2012 tarihli ve 2009/2452 E. , 2012/4613 K. sayılı kararında;
“9.4.2002 tarihli Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 4751 sayılı Kanun ile 1319 sayılı Emlak
Vergisi Kanununda önemli değişikliklere gidilmiş, yapılan değişiklikle emlak vergisinin tarh ve tahakkukuna ilişkin yeni esaslar getirilmiştir. 4751 sayılı Kanun ile emlak vergisi uygulaması sonucunda görülen olumsuzlukları ortadan kaldırmak ve vergilemede kolaylığın ve basitliğin sağlanması amacıyla dört yılda bir alınmakta olan beyan esasının kaldırılması ve sadece vergi değerini tadil eden nedenlerin bulunması halinde mükelleflerden bildirim alınmasını sağlamaya yönelik değişikler yapılmıştır.
1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 4751 sayılı Kanunla kaldırılmadan önceki 20. maddesinde, arazi
vergisinin mükelleflerin yazılı beyanı üzerine tarh ve tahakkuk ettirileceği hüküm altına alınmış, aynı Kanunun
4751 sayılı Kanunla değişmeden önceki 32. maddesinde de, ek süreye rağmen beyanname verilmemesi
halinde; verginin bu Kanun hükümlerine göre idarece tarh edileceği, şu kadar ki, gayrimenkulün maddi delillere göre tespit edilen değerinin beyan edilmesi gereken asgari değerden fazla olması halinde, bu değer üzerinden ikmalen vergi tarh olunacağı, beyannamesini ek süreye rağmen vermeyen mükellef adına vergi ziyaı cezası kesileceği, mükellefin beyanının maddi delillere göre tespit edilen rayiç bedelden düşük olması halinde, rayiç bedelle tarhiyata esas değer arasındaki fark üzerinden ceza uygulanmaksızın ikmalen vergi tarh olunacağı hükme bağlanmıştır.
1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununda 4751 sayılı Kanun ile 09.04.2002 tarihinden itibaren geçerli olmak
üzere yapılan değişiklikler sonucu beyan esası kaldırılarak sadece vergi değerini tadil eden nedenlerin bulunması halinde bildirim verilmesi esasının getirilmesine paralel olarak kanunun 32. maddesinde yeniden düzenlemeye gidilmiş, buna göre emlak vergisi bildirimi verilmesi gereken hallerde mükellefin bildirim vermemesi durumunda, verginin idarece tarh edileceği, idarece tarhiyatta her yıla ilişkin vergi değerinin 29’uncu madde hükmü dikkate alınarak hesaplanacağı belirtilmiştir.
Yukarıda belirtilen Kanun hükmünde 9.4.2002 tarihinde yapılan değişiklik öncesi beyanname verilmemesi halinde vergi ziyaı cezası kesileceği açık olarak belirtilmekte iken Emlak Vergisi Kanununda 9.4.2002 tarihinden itibaren 4751 sayılı Yasa ile yapılan değişikler sonucu, beyan esasına ilişkin 20. madde kaldırılarak 23. maddede yapılan değişiklik ile Kanunun 33. maddesinde belirtilen vergi değerini tadil eden sebeplerin meydana gelmesi halinde bildirim verilmesi esası getirilmiş, 32. maddede de bildirimin süresinde verilmemesi durumunda verginin idarece tarh edileceği belirtildiği halde vergi ziyaı cezası kesileceğine dair bir ibareye yer verilmemiştir.
Bu durumda Emlak Vergisi Kanununda 9.4.2002 tarihinden itibaren beyanname verme zorunluluğu kaldırılarak emlak vergisi bildirimi verilmesi gereken hallerde mükellefin bildirim vermemesi durumunda verginin idarece tarh edileceği kuralı benimsendiğinden ve vergi ziyaı cezası kesileceğine dair bir hükme yer verilmediğinden, idarece 2002 yılı ve sonraki yıllar için vergi ziyaı cezası kesilmesi mümkün değildir.
Bu nedenle, yukarıda yapılan açıklamalar karşısında tevhit işlemi gerçekleştirilen taşınmazlar için emlak vergisi bildiriminin zamanında verilmediğinden bahisle davacı adına 2006 yılına ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezasında isabet bulunmamaktadır.” şeklinde hüküm verilmiştir.
14.2. Danıştay 9. Dairesinin 25.09.2018 tarihli ve 2014/8534E. , 2018/5601K. sayılı kararında;
“ 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunun 4751 sayılı Kanunla kaldırılmadan önceki 20 inci maddesinde, arazi vergisinin mükelleflerin yazılı beyanı üzerine tarh ve tahakkuk ettirileceği hüküm altına alınmış, aynı kanunun
4751 sayılı Kanunla değişmeden önceki 32 nci maddesinde de, ek süreye rağmen beyanname verilmemesi
halinde; verginin bu Kanun hükümlerine göre idarece tarh edileceği, şu kadar ki; gayrimenkulün maddi delillere göre tespit edilen değerinin beyan edilmesi gerek asgari değerden fazla olması halinde , bu değer üzerinden ikmalen vergi tarh olunacağı, beyannamesini ek süreye rağmen vermeyen mükellef adına vergi ziyaı cezası kesileceği, mükellefin beyanının maddi delillere göre tespit edilen rayiç bedelden düşük olması halinde, rayiç bedelle tarhiyata esas değer asındaki fark üzerinden ceza uygulanmaksınız ikmalen vergi tarh olunacağı hükme bağlanmış iken Emlak Vergisi Kanununda 4751 sayılı Kanun ile 09.04.2022 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yapılan değişiklikler sonucu beyan esası kaldırılarak Kanunun 23 üncü maddesinde yapılan değişiklik ile Kanunun 33 üncü maddesinde belirtilen vergi değerini tadil eden sebeplerin meydana gelmesi halinde bildirim verilmesi esası getirilmiş ve anılan 32 nci madde de bildirimin süresinde verilmemesi halinde verginin idarece tarh edileceği, idarece tarhiyatla her yıla ilişkin vergi değerinin 29 uncu madde hükmü dikkate alınarak hesaplanacağı belirtilmiştir.
Yukarıda belirtilen Kanun hükmünde 09.04.2002 tarihinde yapılan değişiklik öncesi beyanname verilmemesi halinde vergi ziyaı cezası kesileceği açık olarak belirtilmekte iken Emlak Vergisi Kanununda 09.04.2002 tarihinden itibaren 4751 sayılı Yasa ile yapılan değişikler sonucu beyan esasına ilişkin 20 nci madde kaldırılarak 23 üncü maddede yapılan değişiklik ile Kanunun 33 üncü maddesinde belirtilen vergi değerini tadil eden sebeplerin meydana gelmesi halinde bildirim verilmesi esası getirilmiş, 32 nci maddede de
bildirimin süresinde verilmemesi durumunda verginin idarece tarh edileceği belirtildiği halde ceza kesileceğine dair bir ibareye yer verilmemiştir.
Bu durumda Emlak Vergisi Kanununda 09.04.2002 tarihinden itibaren beyanname verme zorunluluğu kaldırılarak verginin idarece tarh edileceği kuralı benimsendiğinden ve ceza kesileceğine dair bir hükme yer verilmediğinden davalı idarece 2002 yılı ve sonraki yıllarda yapılan tarhiyatlar için vergi ziyaı kesilmesi mümkün bulunmadığından kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık görülmemiştir.
(…)
213 sayılı Vergi Usul Kanunun 325/2 nci maddesinde bildirimlerin zamanında verilmemesi halinde ikinci
derece usulsüzlük cezası kesileceği düzenlenmiştir. Uyuşmazlıkta davacının 20.11.2010 tarihinde satın aldığı taşınmazla ilgili olarak takip eden üç ay içinde Emlak Vergisi Kanunu 23 üncü maddesi uyarınca verilmesi gereken emlak vergisi bildiriminin verilmediği anlaşılmıştır. Bu durumda 213 sayılı Vergi Usul
Kanunun 352/2 nci maddesi uyarınca kesilen ikinci derece usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık görülmemiştir.” şeklinde hüküm verilmiştir.
15. Bu noktada; ilgili yargı kararlarının incelenmesi neticesinde; Danıştay kararlarında emlak vergisi bakımından vergi değerini tadil eden nedenlerin bulunmaması durumunda emlak vergisi mükelleflerinin bildirim yükümlülüğünün bulunmadığı, buna paralel olarak da vergi ziyaı cezasının uygulama imkânının söz konusu olmayacağı kabul edilmektedir. 13.1. no.lu paragrafta yer verilen Danıştay 9. Dairesinin 17/09/2012 tarihli ve 2009/2452 E. , 2012/4613 K. sayılı kararında; tevhit işlemi sonrası mükellefler tarafından bildirim verilmemesi nedeniyle tesis edilen vergi ziyaı işlemi hukuka uygun bulunmamıştır. Bilindiği üzere vergi ziyaı; mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesi sonucu vergi kaybına neden olan mali nitelikte bir kabahattir. Ancak tevhit işlemi sonrası mükellefler tarafından gerekli bildirimlerin verilmemesi usulsüzlüğe neden olup vergi kaybına neden
olmamaktadır. (Açıklamalı ve İçtihatlı Belediyelerde Emlak Vergisi Uygulaması, Türkiye Belediyeler
Birliği, Eylül 2019, s.537.)
15.1. 17.2. no.lu paragrafta yer verilen Danıştay 9. Dairesinin 25.09.2018 tarihli ve 2014/8534E. , 2018/5601K. sayılı kararında ise; Emlak Vergisi Kanununda 09.04.2002 tarihinden itibaren beyanname verme zorunluluğu kaldırılarak verginin idarece tarh edileceği kuralının benimsendiği ve ceza kesileceğine ilişkin bir hüküm bulunmadığı gerekçesiyle ilgili idare tarafından 2002 yılı ve sonraki yıllarda yapılan tarhiyatlar için vergi ziyaı cezası kesilmesinin mümkün olmadığı, kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı, öte yandan 2011 ve 2012 yıllar için kesilen ikinci derece usulsüz cezasına ilişkin olarak, mükellefin 30.11.2010 tarihinde satın aldığı taşınmaz ile ilgili olarak takip eden üç ay içinde Emlak Vergisi Kanununun 23. maddesi uyarınca verilmesi gereken emlak vergisi bildirimini vermediği, bu durumda 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 352. Maddesinin ikinci fıkrasına atıfla tesis edilen ikinci derece usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık görülmediği tespit edilmiştir.
16. Başvuru konusu somut olayda özetle 2021 tarihinde satın aldığı daire ile ilgili olarak belediyeye beyanname vermediği gerekçesi ile ilgili belediye tarafından 2022 yılı dönemi için 173,00-TL, 2023 yılı dönemi için ise 280,00-TL vergi ziyaı cezası tahakkuk ettirildiği, vergi ziyaı cezalarının iptalini talep ettiğini ancak idare tarafından talebinin reddedildiği iddiasıyla Kurumumuza başvuru yapıldığı, İdare tarafından Kurumumuza iletilen cevabi yazıda ise Mükellef ’a kesilen vergi ziyaı cezası 29/07/1970 tarihli ve 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunun 23 üncü maddesi ile 33 üncü maddesinin altıncı fıkrası ve cezanın niteliğinin 2’nci derece usulsüzlük yerine vergi ziyaı olarak belirlenmesi de 213 sayılı
/
Vergi Usul Kanunu 336’ncı maddenin 1’inci fıkrasında, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlar ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesilmesi öngörüldüğü, 2022 yılı için ikinci derece usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezası karşılaştırılarak miktar itibariyle fazla olan vergi ziyaı cezası uygulandığı, vergi ziyaı cezası idarece tarhiyat öncesi bildirimde bulunulduğu için 280 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği uyarınca yüzde 50 oranında uygulandığı ifade edilmiştir.
17. Başvuranın iddiaları, idarenin açıklamaları, konuya ilişkin mevzuat hükümleri ve yargı kararları ile dosya kapsamındaki bilgi ve belgeler birlikte değerlendirildiğinde; başvuranın 2021 tarihinde satın aldığı taşınmaz ile ilgili bildirimde bulunmaması nedeniyle ilgili idare tarafından tesis edilen vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk tespit edilememiştir. Yargı kararlarında da belirtildiği üzere
Emlak Vergisi Kanununda, emlak vergisi bildirimi verilmesi gereken hallerde mükellefin bildirim vermemesi durumunda vergi ziyaı cezası kesileceğine dair bir hükme yer verilmediğinden vergi ziyaı cezasının uygulama imkânının söz konusu olmadığı dikkate alındığında mezkûr uyuşmazlığın Buca
Belediye Başkanlığı tarafından tekrar değerlendirilmesi ve bu kapsamda yargısal içtihatlar da göz önünde bulundurularak yeni işlem tesis edilmesi gerektiği tespit edilmiştir.
B. İyi Yönetim İlkeleri Yönünden Değerlendirme
18. İyi yönetim ilkelerine, 28.03.2013 tarihli ve 28601 mükerrer sayılı Resmi Gazete’ de yayımlanan Kamu
Denetçiliği Kurumu Kanununun Uygulanmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik’in “İyi Yönetim
İlkeleri” başlıklı 6’ncı maddesinde yer verilmiştir. Söz konusu ilkeler yönünden yapılan değerlendirmeler neticesinde; başvuruya ilişkin bilgi ve belgelerin Kurumumuza gönderildiği; İdarenin “makul sürede karar verme” ve “kararın geciktirilmeksizin bildirilmesi” ilkelerine uygun davrandığı, ancak “kararların gerekçeli olması” ve “karara karşı başvuru yolları ve sürelerinin gösterilmesi” ilkelerine uygun davranmadığı anlaşılmış olup, dolayısıyla idareden bundan böyle bu ilkelere de uygun hareket etmesi önerilmektedir.
VI. HAK ARAMA ÖZGÜRLÜĞÜNE İLİŞKİN YASAL MEVZUAT
19. 6328 sayılı Kamu Denetçiliği Kurumu Kanunu’nun 21’inci maddesinin ikinci fıkrası uyarınca, bu Kararın idareye tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde idare tarafından herhangi bir eylem ya da işlem tesis edilmezse (varsa) dava açma süresinden kalan süre işlemeye devam edecek olup ilgili İdarenin işlemine karşı İzmir
Vergi Mahkemelerinde yargı yolu açıktır.
VII. KARAR
İlgili mevzuat hükümleri, yukarıda yer verilen açıklamalar ve dosya kapsamına göre BAŞVURUNUN
KABULÜ ile ;
Uyuşmazlık konusuna sebep olan vergi ziyaı cezasının ilgili yargı kararları göz önünde bulundurulmak suretiyle tekrar değerlendirilmesi ve makul sürede yeni bir işlem tesisi hususunda BUCA BELEDİYE
BAŞKANLIĞINA TAVSİYEDE BULUNULMASINA,
6328 sayılı Kanunun 20’nci maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca, ilgili idare tarafından bu karar üzerine
tesis edilecek işlemin otuz gün içinde Kurumumuza bildirilmesinin zorunlu olduğuna,
Kararın BAŞVURAN ile BUCA BELEDİYE BAŞKANLIĞINA tebliğine,
Türkiye Cumhuriyeti Kamu Başdenetçisi’nce karar verildi.
Şeref MALKOÇ
Kamu Başdenetçisi