Sayıştay, KİK, Yargıtay ve Danıştay Kararları, Bakanlık Görüşleri

ÖZET: Başvuru, Torbalı Belediyesi tarafından kesilen emlak vergisi ziyaı cezasının ve gecikme zamlarının kaldırılması talebini içermektedir. Başvuran şirket, İzmir’in Torbalı ilçesinde bulunan bir taşınmazın 2021 yılında kendilerine devredildiğini belirtmiş, ancak emlak vergisi beyanının zamanında yapılmadığını fark etmiştir. 2022 ve 2023 yıllarına ait vergi borçları eski malike ait olarak tahakkuk ettirilmiş ve bu durum vergi ziyaı cezasına yol açmıştır. Başvuru, bu cezanın hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle yapılmıştır.

Torbalı Belediyesi, emlak vergisi bildiriminin süresinde verilmediği gerekçesiyle vergi ziyaı cezası uygulandığını ifade etmiştir. Ancak, Kamu Denetçiliği Kurumu, Danıştay içtihatlarına atıfta bulunarak, Emlak Vergisi Kanunu’nda 2002 yılından itibaren beyanname verme zorunluluğunun kaldırıldığını ve bu nedenle vergi ziyaı cezası kesilemeyeceğini belirtmiştir. Dolayısıyla, başvurunun kabul edilerek Torbalı Belediyesi’ne yeni bir değerlendirme yapması tavsiye edilmiştir.

Sonuç olarak, Kamu Denetçiliği Kurumu, Torbalı Belediyesi’nin vergi ziyaı cezasını tekrar gözden geçirmesi gerektiğini vurgulamış ve bu konuda yargı içtihatlarının dikkate alınmasını önermiştir. Bu tavsiye, başvuranın hak arama özgürlüğü çerçevesinde değerlendirilmiştir.

T.C. TÜRKİYE BÜYÜK MİLLET MECLİSİ KAMU DENETÇİLİĞİ KURUMU

(OMBUDSMANLIK)

SAYI : 2023/16399-S.23.25805

BAŞVURU NO : 2023/15641

KARAR TARİHİ : 22.12.2023

TAVSİYE KARARI

Adres:

BAŞVURAN VEKİLİ / TEMSİLCİSİ : ,TCKN:

Adres:

BAŞVURUYA KONU İDARE : TORBALI BELEDİYE BAŞKANLIĞI

BAŞVURUNUN KONUSU : Emlak vergisine ilişkin vergi ziyaı cezasının ve varsa bu cezaya dair gecikme zamlarının kaldırılması talebi hakkındadır.

BAŞVURU TARİHİ : 29.09.2023

1. Şikayetçi şirket vekili tarafından Kurumumuza verilen dilekçede kayıtlı olan hususlarda özetle, firmaları A.Ş. adına kayıtlı İzmir ili Torbalı ilçesi, Mahallesi ada parsel numaralı taşınmazın 2021 yılında şirkete devrinin gerçekleştiğini, taşınmazın eski maliki olan İş Finansal

Kiralama AŞ.’ye 2022 ve 2023 yılı emlak vergi borçlarının tahakkuk ettiğini, taşınmazın emlak beyanının firmalarına taşınmadığının fark edildiğini, 07.09.2023 tarihi itibariyle beyan verme işlemlerinin gerçekleştirildiğini, taşınmazın eski vergi mükellefi olan İş Finansal Kiralama A.Ş. ise 2022 ve 2023 yılı vergi borçlarını ödemediğini, bu borçların da sicillerine aktarıldığını, Torbalı Belediyesi, Emlak Tahakkuk

Servisine beyanname verme başvurusu yapıldığını, başvuru sonrasında mevcut 2022 ve 2023 yılı borçlarının ve bu borçların gecikme zamlarının yanı sıra bir de vergi ziyai cezası tahakkuk ettiğinin görüldüğünü, söz konusu cezalara itiraz edildiğini, nitekim 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’na göre Vergi

Zıyaı Cezası; vergi kaybına sebep olunması halinde tahakkuk edebilecek bir ceza türü olduğunu, Torbalı

Belediyesi’ne 11.09.2023 tarih sayı ile verilen dilekçe ile söz konusu cezaların kaldırılması yönünde başvuru yapıldığını,

1.1. Başvurularına istinaden Torbalı Belediyesi’nden gelen cevapta da belirtildiği üzere, 213 sayılı

Kanunu’nun 341. maddesinden ilgili ödevlerin yerine getirilmemesi sebebi ile verginin zamanında

tahakkuk ettirilememesinden bahsedilmediğini, oysa ki itiraz konusu olayda emlak vergisinin eski malike de olsa tahakkuk ettirildiğini ve tahakkuk ettirilen vergilerin aynen sicillerine taşındığını, ilgili vergilere gecikme zamlarının da uygulandığını, söz konusu gecikme zamları, hâlihazırda belediyelerin alacağı vergileri tahsil edememesi durumunda zarardan koruma niteliğinde olduğunu, bu durumda gecikme zamları ile birlikte vergi ziyaı cezasının da uygulanıyor olunmasının ceza yaptırımına mükerrer tabi olmaları demek olduğunu,

1.2. İtirazlarının mükerrer cezaya tabi tutuldukları yönünden olduğunu, bir başka açıdan da, Emlak Vergisi

Kanunu kapsamında vergi ziyaı cezası kesilemeyeceğinden bahsedildiğini, bu hususta Torbalı Belediyesi’ne dilekçe ekinde sunulan Danıştay Kararı’ndan başkaca kararlara da ekte yer verildiğini ifade ve iddia ederek ayrıntılarına başvuru dilekçesinde yer verilen gerekçelere istinaden 107.960 TL’lik vergi ziyaı cezasının ve varsa bu cezaya dair gecikme zamlarının kaldırılması talep edilmektedir.

II. İDARENİN BAŞVURUYA İLİŞKİN AÇIKLAMALARI

2. Kamu Denetçiliği Kurumumuzca şikâyet başvurusunun çözüme kavuşturulması amacıyla 02/11/2023 tarih ve S. sayılı yazımız ile bilgi-belge talebinde bulunulmuş olup, Torbalı

Belediye Başkanlığı Mali Hizmetler Müdürlüğü Emlak Servisi’nden alınan 07/11/2023 tarih ve E– – / sayılı yazıda özetle; “ Belediyemiz sınırlarında bulunan mülkiyeti

A.Ş adına olan ada parsel numaralı taşınmazın tapu kaydı 23/12/2021 tarihinde söz konusu şirket adına tescil edilmiş fakat emlak bildirim kaydı ise Belediyemize 07/09/2023 tarihinde yapılmıştır.

1319 Sayılı E.V.K ‘nun 11. maddesinde bina vergisi; ilgili belediye tarafından 29. maddeye göre

hesaplanan vergi değeri esas alınarak tahakkuk ettirileceği;23.maddesinde bu kanunun 33.maddesinde (8 numaralı fıkra hariç) yazılı vergi değerini tadil eden sebeplerin meydana gelmesi halinde emlak vergi bildiriminin değişikliğin vuku bulduğu bütçe yılı içerisinde, değişiklik bütçe yılının son üç ayı içerisinde vuku bulmuş ise üç ay içerisinde ilgili belediyeye verilmesinin zorunluğu olduğu;32.maddesinde bildirim süresinde verilmemesi halinde verginin idarece tarh edileceği hüküm altına alınmıştır.

Öte yandan 1319 Sayılı E.V.K’nun 37. maddesinde, bu kanuna göre alınacak vergiler hakkında 213 Sayılı

Vergi Usul Kanunu ile 6183 Sayılı Amme Alacakları Tahsil Usulü Hakkında kanunun hükümleri uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

213 Sayılı V.U.K’nun 341.maddesinde, vergi ziyaının mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili

ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi nedeniyle verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi ifade ettiği,344.maddesinde ise 341.maddesinde belirtilen hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde mükellef veya sorumlu hakkında ziyaı uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyai kesileceği hükmü belirtildiği için söz konusu şirket adına vergi ziyaı tahakkuku yapılmıştır. Ayrıca

Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığının konu ile ilgili görüşü ekte sunulmuştur.” açıklamalarına yer verilmiştir.

3. Uyuşmazlık konusu hakkında Gelir İdaresi Başkanlığı’ndan alınan 08.12.2023 tarih ve sayılı görüş yazısında özetle, “… 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, Türkiye sınırları içinde bulunan binaların bu Kanun hükümlerine göre bina vergisine tabi olduğu; 3 üncü maddesinde, bina vergisini, binanın malikinin, varsa intifa hakkı sahibinin, her ikisi de yoksa binaya malik gibi tasarruf edenlerin ödeyeceği; 9 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, bina vergisi mükellefiyetinin 33 üncü maddenin (1) ila (7) numaralı fıkralarında yazılı vergi değerini tadil eden

sebeplerin doğması halinde bu değişikliklerin vuku bulduğu tarihi takip eden bütçe yılından itibaren başlayacağı; 23 üncü maddesinin ikinci fıkrasının (b) bendinde, bu Kanunun 33 üncü maddesinde yazılı vergi değerini tadil eden sebeplerin (8 numaralı fıkra hariç) doğması halinde değişikliğin vuku bulduğu bütçe yılı içinde, değişiklik bütçe yılının son üç ayı içinde vuku bulmuş ise olayın vuku bulduğu tarihi takip eden üç ay içinde gayrimenkulün bulunduğu yerdeki belediyeye emlak vergisi bildirimi verileceği; 32 nci maddesinde, bildirimin süresinde verilememesi halinde verginin idarece tarh edileceği, idarece tarhiyatta her yıla ilişkin vergi değerinin, 29 uncu madde hükmü dikkate alınarak hesaplanacağı; 33 üncü maddesinin (6) numaralı fıkrasına göre, bir bina veya arazinin taksim veya ifraz edilmesi veya mükellefinin değişmesinin vergi değerini tadil eden sebep olduğu; 40 ıncı maddesinde ise bildirim dışı kalan bina ve arazinin vergi ve cezalarında zamanaşımının bu bina ve arazinin bildirim dışı bırakıldığının idarece öğrenildiği tarihi takip eden yıldan itibaren başlayacağı hüküm altına alınmıştır.

Bu hükümler uyarınca, vergi değerini tadil eden sebeplerin doğması halinde değişikliğin vuku bulduğu bütçe yılı içinde, değişiklik bütçe yılının son üç ayı içinde vuku bulmuş ise olayın vuku bulduğu tarihi takip eden üç ay içinde gayrimenkulün bulunduğu yerdeki belediyeye emlak vergisi bildiriminin verilmesi gerekmektedir. Ayrıca, bildirimin süresinde verilmemesi halinde verginin idarece tarh edilmesi gerekmekte olup, idarece tarhiyatta her yıla ilişkin vergi değerinin, 29 uncu madde hükmü dikkate alınarak hesaplanması, bildirim dışı kalan bina ve arazinin vergi ve cezalarında zamanaşımının bu bina ve arazinin bildirim dışı bırakıldığının idarece öğrenildiği tarihi takip eden yıldan itibaren başlaması gerekmektedir.

Öte yandan, 1319 sayılı Kanunun 37 nci maddesinde, bu Kanun hükümleri saklı kalmak şartıyla, bu kanuna göre alınacak vergiler hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil

Usulü Hakkında Kanun hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

213 sayılı Kanunun 341 inci maddesinde, vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile

ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği, 344 üncü maddesinde ise 341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.

Anılan Kanunun 351 inci maddesinde, usulsüzlüğün vergi kanunlarının şekle ve usule mütaallik hükümlerine riayet edilmemesi olduğu; 352 nci maddesinin ikinci derece usulsüzlüklerle ilgili (4) numaralı bendinde, vergi kanunlarında yazılı bildirmelerin zamanında yapılmamış olmasının ikinci derece usulsüzlük fiili olduğu; 336 ncı maddesinde de cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibarıyla en ağırının kesileceği hüküm altına alınmıştır.

Yukarıda yer verilen hüküm ve açıklamalara göre, 1319 sayılı Kanunun 40 ıncı maddesinden de anlaşılacağı üzere, emlak vergisi için ceza öngörülmekle birlikte ceza hükümleri aynı Kanunda düzenlenmemiştir. Ancak, anılan Kanunun 37 inci maddesi gereğince, bu Kanuna göre alınacak vergilerde

213 sayılı Kanun hükümlerinin uygulanması gerektiğinden, emlak vergisi bildiriminin süresinde

verilmemesi nedeniyle idarece yapılacak tarhiyat sırasında mükellefiyetin başlangıç yılı için ikinci derece usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının karşılaştırılarak miktar itibarıyla fazla olan cezanın kesilmesi, verginin zamanında tahakkuk ettirilmediği diğer yıllar için ise vergi ziyaı cezasının kesilmesi gerekmektedir.

İlgide kayıtlı yazınız ekinde yer alan Torbalı Belediye Başkanlığının 7/11/2023 tarihli ve E- – / sayılı yazısından, A.Ş adına olan ada parsel

numaralı taşınmazın tapu kaydının 23/12/2021 tarihinde söz konusu şirket adına tescil edildiği, emlak vergisi bildiriminin ise 7/9/2023 tarihinde Belediyelerine verildiği anlaşılmaktadır.

Bu itibarla, bahse konu taşınmazın A.Ş’ye devredilmesi suretiyle taşınmazın mükellefinin değişmesi vergi değerini tadil eden sebep olup, devir işleminin gerçekleştiği tarihi (23/12/2021) takip eden üç ay içinde gayrimenkulün bulunduğu yerdeki belediyeye emlak vergisi bildirimi verilmesi ve bina vergisi mükellefiyetinin 2022 yılından itibaren başlaması gerekmektedir. Ancak, emlak vergisi bildiriminin 7/9/2023 tarihinde Belediyelerine verilmesi nedeniyle emlak vergisi bildirimi süresinde verilmemiş olup, idarece yapılacak tarhiyat sırasında mükellefiyetin başlangıç yılı olan 2022 yılı için ikinci derece usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının karşılaştırılarak miktar itibarıyla fazla olan cezanın kesilmesi, verginin zamanında tahakkuk ettirilmediği 2023 yılı için ise vergi ziyaı cezasının kesilmesi gerekmektedir.” açıklamalarına yer verilmiştir.

III. İLGİLİ MEVZUAT

4. Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının “Dilekçe, bilgi edinme ve kamu denetçisine başvurma hakkı” başlıklı 74’üncü maddesinin üçüncü ve dördüncü fıkralarında; “Herkes, bilgi edinme ve kamu denetçisine başvurma hakkına sahiptir. Türkiye Büyük Millet Meclisi Başkanlığına bağlı olarak kurulan

Kamu Denetçiliği Kurumu idarenin işleyişiyle ilgili şikâyetleri inceler .”

5. 6328 sayılı Kamu Denetçiliği Kurumu Kanununun “Kurumun görevi” başlıklı 5’inci maddesinin birinci fıkrasında; “Kurum, idarenin işleyişi ile ilgili şikâyet üzerine, idarenin her türlü eylem ve işlemleri ile tutum ve davranışlarını; insan haklarına dayalı adalet anlayışı içinde, hukuka ve hakkaniyete uygunluk yönlerinden incelemek, araştırmak ve idareye önerilerde bulunmakla görevlidir.”

5.1. Kamu Denetçiliği Kurumu Kanununun Uygulanmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında

Yönetmeliğinin “Karar verme süresi” başlıklı 36’ıncı maddesinde “Kurum, inceleme ve araştırmasını şikâyet tarihinden itibaren en geç altı ay içinde sonuçlandırır.”,

6. 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun:

6.1. “Mevzu” başlıklı 12’nci maddesinde; “ Türkiye sınırları içinde bulunan arazi ve arsalar bu kanun hükümlerine göre Arazi Vergisine tabidir. Belediye sınırları içinde belediyece parsellenmiş arazi arsa sayılır. Belediye sınırları içinde veya dışında bulunan parsellenmemiş araziden hangilerinin bu kanuna göre arsa sayılacağı Cumhurbaşkanı kararı ile belli edilir. Aksine hüküm olmadıkça bu kanunun diğer maddelerinde yer alan arazi tabiri arsaları da kapsar.” ; “Matrah” başlıklı 17’nci maddesinde, “ Arazi

Vergisinin matrahı arazinin bu kanun hükümlerine göre tespit olunan vergi değeridir.”

6.2. “Verginin tarh ve tahakkuku” başlıklı 21’inci maddesinde, “Arazi vergisi, ilgili belediye tarafından; a) Dört yılda bir defa olmak üzere takdir işlemlerinin yapıldığı yılı takip eden yılın Ocak ve

Şubat aylarında, b) 33 üncü maddenin (1) ilâ (7) numaralı fıkralarında yazılı vergi değerini tadil eden sebeplerle bildirim verilmesi icabeden hallerde, vergi değerini tadil eden sebeplerin meydana geldiği bütçe yılını takip eden yılın Ocak ayı içinde, vergi değerini tadil eden sebep bütçe yılının son üç ayı içinde vuku bulmuş ve bildirim, vergi değerini tadil eden sebebin meydana geldiği bütçe yılını takip eden yılda verilmiş ise bildirimin verildiği tarihte, c) 33 üncü maddenin (8) numaralı fıkrasında yazılı hallerde, takdir işlemlerinin yapıldığı bütçe yılını takip eden yılın Ocak ve Şubat aylarında, 29 uncu maddeye göre hesaplanan vergi değeri esas alınarak yıllık olarak tarh olunur.”; “Bildirim verme ve süresi” başlıklı 23’üncü maddesinde; “Bu Kanunun 33 üncü maddesinde (8 numaralı fıkra hariç) yazılı vergi değerini

tadil eden nedenlerin bulunması halinde (geçici ve daimi muafiyetten faydalanılması hali dahil) emlâk vergisi bildirimi verilmesi zorunludur. Devlete ait arazi için bildirim verilmez. Bildirimler; (…)”

6.3. “Bildirim verilmemesi halinde yapılacak işlemler” başlıklı 32’nci maddesinde, “Bildirimin süresinde verilmemesi halinde, vergi idarece tarh edilir. İdarece tarhiyatta her yıla ilişkin vergi değeri, 29 uncu madde hükmü dikkate alınarak hesaplanır.”; “Vergi değerini tadil eden sebepler” başlıklı 33’üncü maddesinde; “ Vergi değerini tadil eden sebepler aşağıda gösterilmiştir: …

6. Bir bina veya arazinin taksim veya ifraz edilmesi veya mükellefinin değişmesi (Araziden bir kısmının istimlak edilmesi de ifraz hükmündedir.) …”

6.5. “Usul hükümleri” başlıklı 37’nci maddesinde, “Bu Kanun hükümleri saklı kalmak şartıyla, bu

Kanuna göre alınacak vergiler hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile 6183 sayılı Amme Alacaklarının

Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümleri uygulanır. Bu Kanunda geçen “Vergi dairesi” tabiri, belediyeleri ifade eder. …”; “Bina ve arazi vergilerinde zamanaşımı süresinin başlangıcı” başlıklı 40’ıncı maddesinde; “Bildirim dışı kalan bina ve arazinin vergi ve cezalarında zamanaşımı, bu bina ve arazinin bildirim dışı bırakıldığının idarece öğrenildiği tarihi takip eden yılın başından itibaren başlar.”

7. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun:

7.1. “b) Muhtelif cezayı istilzam etmesi” başlıklı 336 ncı maddesinde; “ Cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırı kesilir. Usulsüzlük cezası kesilen bir fiil ile vergi ziyaına da sebebiyet verildiği sonradan anlaşıldığı takdirde, evvelce usulsüzlük cezası kesilmiş olması, bu cezanın ziyaa uğratılan vergiden dolayı kesilmesi gereken vergi ziyaı cezası ile mukayesesine ve noksan kesilen cezanın ikmalina mani değildir

7.2. “Vergi ziyaı” başlıklı 341 inci maddesinde; “Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder. Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir. Yukarıki fıkralarda yazılı hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınması ceza uygulanmasına mani teşkil etmez.

7.3. “Vergi ziyaı cezası” başlıklı 344 üncü maddesinde; “ 341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır. Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır.

7.4. “Usulsüzlüğün tarifi” başlıklı 351 inci maddesinde; “Usulsüzlük vergi kanunlarının şekle ve usule mütaallik hükümlerine riayet edilmemesidir.” , “Usulsüzlük dereceleri ve cezaları” başlıklı 352 nci maddesinde; “Usulsüzlükler, aşağıda yazılı derecelere ve bu kanuna bağlı cetvele göre cezalandırılır.

Usulsüzlük fiili re’sen takdiri gerektirirse, bağlı cetvelde yazılı cezalar iki kat olarak kesilir.

II nci derece usulsüzlükler:

… 4. (Değişik: 3/12/1988-3505/4 md.) Vergi kanunlarında yazılı bildirmelerin zamanında yapılmamış olması (işe başlamayı bildirmek hariç) …”

hüküm ve açıklamalarına yer verilmiştir.

IV. KAMU DENETÇİSİ Av. HÜSEYİN YÜRÜK’ÜN KAMU BAŞDENETÇİSİ’NE ÖNERİSİ

8. Kamu Denetçisi tarafından dosya kapsamında yapılan değerlendirme neticesinde, başvuru konusuna ilişkin “Tavsiye Karar Önerisi” Kamu Başdenetçisi’ne sunulmuştur.

V. DEĞERLENDİRME VE GEREKÇE

A. Hukuka ve Hakkaniyete Uygunluk Yönünden Değerlendirme

9. Başvuran vekili, Kararın 1. Nolu paragrafında, “I. BAŞVURANIN İDDİA VE TALEPLERİ” başlıklı bölümünde yer verilen gerekçelere istinaden özetle, itirazlarının mükerrer cezaya tabi tutuldukları yönünden olduğunu, bir başka açıdan da, Emlak Vergisi Kanunu kapsamında vergi ziyaı cezası kesilemeyeceğinden bahsedildiğini, bu hususta Torbalı Belediyesi’ne dilekçe ekinde sunulan Danıştay

Kararı’ndan başkaca kararlara da ekte yer verildiğini ifade ve iddia ederek 107.960 TL’lik vergi ziyaı cezasının ve varsa bu cezaya dair gecikme zamlarının kaldırılması talep edilmektedir.

10. Kurumumuzca yapılan inceleme ve araştırmada bilgi belge talep yazımız sonrası Torbalı Belediye

Başkanlığı’nın cevabi yazısının incelenmesi neticesinde özetle; mülkiyeti

A.Ş adına olan ada parsel numaralı taşınmazın tapu kaydının 23/12/2021 tarihinde söz konusu şirket adına tescil edildiği fakat emlak bildirim kaydının Belediyelerine 07/09/2023 tarihinde yapıldığı,

10.1. 1319 Sayılı E.V.K ‘nun 11. maddesinde bina vergisi; ilgili belediye tarafından 29. maddeye göre hesaplanan vergi değeri esas alınarak tahakkuk ettirileceği;23.maddesinde bu kanunun 33.maddesinde (8 numaralı fıkra hariç) yazılı vergi değerini tadil eden sebeplerin meydana gelmesi halinde emlak vergi bildiriminin değişikliğin vuku bulduğu bütçe yılı içerisinde, değişiklik bütçe yılının son üç ayı içerisinde vuku bulmuş ise üç ay içerisinde ilgili belediyeye verilmesinin zorunluğu olduğu;32.maddesinde bildirim süresinde verilmemesi halinde verginin idarece tarh edileceğinin hüküm altına alındığı, öte yandan 1319

Sayılı E.V.K’nun 37. maddesinde, bu kanuna göre alınacak vergiler hakkında 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu ile 6183 Sayılı Amme Alacakları Tahsil Usulü Hakkında kanunun hükümleri uygulanacağı hükme bağlandığı,

10.2. 213 Sayılı V.U.K’nun 341.maddesinde, vergi ziyaının mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi nedeniyle verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi ifade ettiği,344.maddesinde ise 341.maddesinde belirtilen hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde mükellef veya sorumlu hakkında ziyaı uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyai kesileceği hükmü belirtildiği için söz konusu şirket adına vergi ziyaı tahakkuku yapıldığı, yönünde açıklamalara yer verilmiştir.

11. Kurumumuzca görüş talep edilen Gelir İdaresi Başkanlığının 08.12.2023 tarih ve sayılı cevabi yazısının incelenmesi neticesinde özetle; 1319 sayılı Kanunun 40 ıncı maddesinden de anlaşılacağı üzere, emlak vergisi için ceza öngörülmekle birlikte ceza hükümleri aynı Kanunda düzenlenmediği, ancak, anılan Kanunun 37 inci maddesi gereğince, bu Kanuna göre alınacak vergilerde 213 sayılı Kanun hükümlerinin uygulanması gerektiğinden, emlak vergisi bildiriminin süresinde verilmemesi nedeniyle idarece yapılacak tarhiyat sırasında mükellefiyetin başlangıç yılı için ikinci derece usulsüzlük cezası ile

vergi ziyaı cezasının karşılaştırılarak miktar itibarıyla fazla olan cezanın kesilmesi, verginin zamanında tahakkuk ettirilmediği diğer yıllar için ise vergi ziyaı cezasının kesilmesi gerektiği,

11.1. Torbalı Belediye Başkanlığının 7/11/2023 tarihli ve E- – – / sayılı yazısından, A.Ş adına olan ada parsel numaralı taşınmazın tapu kaydının 23/12/2021 tarihinde söz konusu şirket adına tescil edildiği, emlak vergisi bildiriminin ise 7/9/2023 tarihinde Belediyelerine verildiğinin anlaşıldığı, bu itibarla, bahse konu taşınmazın

A.Ş’ye devredilmesi suretiyle taşınmazın mükellefinin değişmesi vergi değerini tadil eden sebep olup, devir işleminin gerçekleştiği tarihi (23/12/2021) takip eden üç ay içinde gayrimenkulün bulunduğu yerdeki belediyeye emlak vergisi bildirimi verilmesi ve bina vergisi mükellefiyetinin 2022 yılından itibaren başlaması gerektiği, ancak, emlak vergisi bildiriminin 7/9/2023 tarihinde Belediyelerine verilmesi nedeniyle emlak vergisi bildirimi süresinde verilmemiş olup, idarece yapılacak tarhiyat sırasında mükellefiyetin başlangıç yılı olan 2022 yılı için ikinci derece usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının karşılaştırılarak miktar itibarıyla fazla olan cezanın kesilmesi, verginin zamanında tahakkuk ettirilmediği

2023 yılı için ise vergi ziyaı cezasının kesilmesi gerektiği, yönünde açıklamalara yer verilmiştir.

1 12. Konuya ilişkin Danıştay içtihatları incelendiğinde ; Vergi ziyaı, vergi kanunları ile yüklenilen

ödevlerin, mükellefe tarafından yerine getirilmemesi halinde, verginin eksik ya da geç tahakkuk etmesi karşılığında öngörülmüş bir cezai yaptırımdır. Vergi ziyaı cezası, vergi mükellefin eylemine bağlı ve verginin tahakkuk aşamasıyla ilgili bir cezadır.

12.1. Emlak Vergisi Kanunu’nun 37’inci maddesinde emlak vergisi bakımından Vergi Usul Kanunu hükümlerinin de uygulanacağı belirtilmiştir. Bu nedenle emlak vergisinden kaynaklanan cezai işlemler bakımından Vergi Usul Kanunu hükümleri uygulanacaktır. Söz konusu hüküm; Bu Kanun hükümleri saklı kalmak şartıyla, bu Kanuna göre alınacak vergiler hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile 6183 sayılı

Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümleri uygulanır şeklindeki düzenlemesiyle durumu açıkça ortaya koymaktadır.

12.2. Bununla birlikte Danıştay kararlarında emlak vergisi bakımından vergi ziyaı cezasının söz konusu olamayacağı kabul edilmektedir. Danıştay 9. Dairesi’nin 7.7.2008 tarih ve E:2007/6200 K:2008/3478 sayılı kararı: “Olayda davacı tarafından tarla vasıflı taşınmazın arsaya dönüşmesi nedeniyle emlak vergisi beyannamesi verilmek suretiyle bildirim ödevi yerine getirildiğinden, beyannamede arsa m² birim değerinin eksik gösterildiğinden bahisle ceza kesilmesinde yasal isabet görülmemiştir.” 7.7.2008 tarih ve

E:2007/6201 K:2008/3479, E:2007/6202 K:2008/3480, 12.3.2009 tarih ve E:2008/309 K:2009/1353, E:2008/335 K:2009/1355, E:2008/336 K:2009/1356, E:2008/338 K:2009/1354, 24.12.2012 tarih ve

E:2009/5298 K:2012/9854 10.03.2014 tarih ve E:2010/359 K: 2014/856 sayılı kararlar da aynı yöndedir.

Örneğin Danıştay 9. Dairesi’nin 17.09.2012 tarih ve E:2008/2452, K:2012/4613 sayılı kararında 2002 yılındaki değişiklik öncesi vergi ziyaına ilişkin özel hükmün varlığı ile 2002 sonrası beyan sisteminin kaldırılmış olması ve vergi ziyaına ilişkin özel düzenlemenin olmayışı nedeniyle vergi ziyaı cezası kesilemeyeceği yönünde karar verilmiştir. Kararda bu hususa ilişkin olarak yapılan değerlendirme

aşağıdaki şekildedir:

12.3. “1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununda 4751 sayılı Kanun ile 9.4.2002 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yapılan değişiklikler sonucu beyan esası kaldırılarak sadece vergi değerini tadil eden nedenlerin bulunması halinde bildirim verilmesi esasının getirilmesine paralel olarak kanunun 32.

1 (Av. Bilal Can, Av. Zübeyr Bülbül, Av. Veysel Dağşan, Açıklamalı ve İçtihatlı Belediyelerde Emlak Vergisi Uygulaması,

Türkiye Belediyeler Birliği, Eylül 2019, s.535-537).

maddesinde yeniden düzenlemeye gidilmiş, buna göre emlak vergisi bildirimi verilmesi gereken hallerde mükellefin bildirim vermemesi durumunda, verginin idarece tarh edileceği, idarece tarhiyatta her yıla ilişkin vergi değerinin 29’uncu madde hükmü dikkate alınarak hesaplanacağı belirtilmiştir.

Yukarıda belirtilen Kanun hükmünde 09.04.2002 tarihinde yapılan değişiklik öncesi beyanname verilmemesi halinde vergi ziyaı cezası kesileceği açık olarak belirtilmekte iken Emlak Vergisi Kanununda

9.4.2002 tarihinden itibaren 4751 sayılı Yasa ile yapılan değişikler sonucu, beyan esasına ilişkin 20. madde

kaldırılarak 23. maddede yapılan değişiklik ile Kanunun 33. maddesinde belirtilen vergi değerini tadil eden sebeplerin meydana gelmesi halinde bildirim verilmesi esası getirilmiş, 32. maddede de bildirimin süresinde verilmemesi durumunda verginin idarece tarh edileceği belirtildiği halde vergi ziyaı cezası kesileceğine dair bir ibareye yer verilmemiştir.

Bu durumda Emlak Vergisi Kanununda 09.04.2002 tarihinden itibaren beyanname verme zorunluluğu kaldırılarak emlak vergisi bildirimi verilmesi gereken hallerde mükellefin bildirim vermemesi durumunda verginin idarece tarh edileceği kuralı benimsendiğinden ve vergi ziyaı cezası kesileceğine dair bir hükme yer verilmediğinden, idarece 2002 yılı ve sonraki yıllar için vergi ziyaı cezası kesilmesi mümkün değildir.”

Bu karar esas alınarak aynı yönde verilen kararlara örnek olarak Danıştay 9. Dairesi’nin 26.11.2015 tarih ve E:2012/7028, K:2015/14483 sayılı; 01.02.2016 tarih ve E:2016/708, K:2016/146 sayılı; 22.02.2017 tarih ve E:2016/17677 K:2017/2045; 06.06.2018 tarih ve E:2014/12603, K:2018/4395 sayılı kararları verilebilir.

12.4. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun görüşü de aşağıdaki yöndedir. Danıştay Vergi Dava

Daireleri Kurulu’nun 30.01.2013 tarih ve E:2012/99 K:2013/39 sayılı kararı: “1319 sayılı Kanunun 4751 sayılı Kanunla değişmeden önceki düzenlemelerinde emlak vergisi mükelleflerin beyanı üzerine tarh ve tahakkuk etmesine karşın, 9.4.2002 tarihinde yürürlüğe giren bu değişiklik ile 213 sayılı Kanunun 341’inci maddesinin vergi ziyaı için aradığı vergi ile ilgili bir ödev niteliğinde olan beyan esası kaldırılmış ve 1319 sayılı Kanunun değişiklikten önceki halinde beyanname verilmemesi halinde vergi ziyaı cezası kesileceği açık olarak belirtilen 32’nci maddesinde bildirimin süresinde verilmemesi durumunda verginin idarece tarh edileceği kurala bağlandığı halde vergi ziyaı cezası kesileceğine dair bir ibareye yer verilmemiştir. Bu durumda Emlak Vergisi Kanununda, 9.4.2002 tarihinden itibaren beyanname verme zorunluluğu yerine verginin idarece tarh edileceği kuralı benimsenerek 213 sayılı Kanunun 341’inci maddesinin vergi ziyaı için aradığı ön koşul olan mükelleflere yüklenen vergi ile ilgili bir ödev niteliğindeki beyan esası kaldırıldığından ve vergi ziyaı cezası kesileceğine dair bir hükme de yer verilmediğinden 2002 yılı ve sonraki yıllarda yapılan vergilendirmeler için vergi ziyaı cezası kesilmesi olanaklı değildir.” Vergi mahkemesi ısrar kararı üzerine verilen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 26.03.2014 tarih ve

E:2013/352 K:2014/177 sayılı kararı da vergi ziyaı cezası kesilemeyeceği yönündedir. Bu karara karşı yapılan karar düzeltme başvurusu da Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 22.10.2014 tarih ve

E:2014/737 K:2014/870 sayılı kararı ile reddedilmiştir.

13. Emlak Vergisi Kanunu’nda 2002 yılı değişikliğinden itibaren beyanname verme zorunluluğu kaldırılarak verginin idarece tarh edileceği kuralı benimsendiği ve ceza kesileceğine dair bir hükme yer verilmediği gerekçesiyle vergi ziyaı cezası kesilemeyeceği görüşünde olan Danıştay’ın, satın alınıp da bildirimi verilmeyen taşınmazla ilgili olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 352’nci maddesinin 2’nci fıkrasına atıfla ikinci derece usulsüzlük cezası kesilebileceği yönündeki Danıştay 9.

Dairesi’nin 25.09.2018 tarih ve E:2014/8534 K:2018 5601 sayılı kararında;“ …Yukarıda belirtilen

Kanun hükmünde 09.04.2002 tarihinde yapılan değişiklik öncesi beyanname verilmemesi halinde vergi ziyaı cezası kesileceği açık olarak belirtilmekte iken Emlak Vergisi Kanununda 09.04.2002 tarihinden itibaren 4751 sayılı Yasa ile yapılan değişikler sonucu beyan esasına ilişkin 20 nci madde kaldırılarak 23 üncü maddede yapılan değişiklik ile Kanunun 33 üncü maddesinde belirtilen vergi değerini tadil eden

sebeplerin meydana gelmesi halinde bildirim verilmesi esası getirilmiş, 32 nci maddede de bildirimin süresinde verilmemesi durumunda verginin idarece tarh edileceği belirtildiği halde ceza kesileceğine dair bir ibareye yer verilmemiştir.

Bu durumda Emlak Vergisi Kanununda 09.04.2002 tarihinden itibaren beyanname verme zorunluluğu kaldırılarak verginin idarece tarh edileceği kuralı benimsendiğinden ve ceza kesileceğine dair bir hükme yer verilmediğinden davalı idarece 2002 yılı ve sonraki yıllarda yapılan tarhiyatlar için vergi ziyaı kesilmesi mümkün bulunmadığından kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık görülmemiştir. (…)

213 sayılı Vergi Usul Kanunun 325/2 nci maddesinde bildirimlerin zamanında verilmemesi halinde

ikinci derece usulsüzlük cezası kesileceği düzenlenmiştir. Uyuşmazlıkta davacının 20.11.2010 tarihinde satın aldığı taşınmazla ilgili olarak takip eden üç ay içinde Emlak Vergisi Kanunu 23 üncü maddesi uyarınca verilmesi gereken emlak vergisi bildiriminin verilmediği anlaşılmıştır. Bu durumda 213 sayılı

Vergi Usul Kanunun 352/2 nci maddesi uyarınca kesilen ikinci derece usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık görülmemiştir.” şeklinde hüküm verilmiştir.

14. Somut olay hakkında Gelir İdaresi Başkanlığı’ndan alınan görüş yazısında özetle: Torbalı

Belediye Başkanlığının 7/11/2023 tarihli ve E- – – / sayılı yazısından, A.Ş adına olan ada parsel numaralı taşınmazın tapu kaydının 23/12/2021 tarihinde söz konusu şirket adına tescil edildiği, emlak vergisi bildiriminin ise 7/9/2023 tarihinde Belediyelerine verildiğinin anlaşıldığı, bu itibarla, bahse konu taşınmazın

2023 yılı için ise vergi ziyaı cezasının kesilmesi gerektiği, yönünde açıklamalara yer verildiği.

15. Konuyla ilgili Danıştay içtihatlarında ise özetle, Emlak Vergisi Kanunu’nda 09/04/2002 tarihinde yapılan değişiklik öncesi beyanname verilmemesi halinde vergi ziyaı cezası kesileceği açık olarak belirtilmekte iken, 4751 sayılı Kanun ile yapılan değişikler sonucunda, 09/04/2002 tarihinden itibaren, beyan esasına ilişkin 20. madde kaldırılarak 23. maddede yapılan değişiklik ile Kanun’un 33. maddesinde belirtilen vergi değerini tadil eden sebeplerin meydana gelmesi halinde bildirim verilmesi esası getirilmiş, 32. maddede de bildirimin süresinde verilmemesi durumunda verginin idarece tarh edileceği belirtildiği halde, vergi ziyaı cezası kesileceğine dair bir ibareye yer verilmediği, bu durumda Emlak Vergisi

Kanunu’nda 09/04/2002 tarihinden itibaren beyanname verme zorunluluğu kaldırılarak emlak vergisi bildirimi verilmesi gereken hallerde mükellefin bildirim vermemesi durumunda verginin idarece tarh edileceği kuralı benimsenmiş olup, vergi ziyaı cezası kesileceğine dair bir hükme yer verilmediğinden, 2002 yılı ve sonraki yıllar için vergi ziyaı cezası kesilmesi mümkün olmamakta, davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı, yönünde olduğu tespit edilmiştir. (Danıştay 9. Dairesinin 20.04.2021tarihli ve E.2020/288, K.2021/2821 sayılı kararı)

16. Bu kapsamda, Torbalı Belediye sınırlarında bulunan mülkiyeti

A.Ş adına olan ada parsel numaralı taşınmazın tapu kaydının 23/12/2021 tarihinde adı geçen şirket adına tescil edildiği fakat emlak bildirim kaydının ilgili Belediyeye 07/09/2023 tarihinde yapılması ve bu nedenle emlak vergisi bildiriminin süresinde verilmediği gerekçesiyle ilgili idare tarafından tesis edilen vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk tespit edilememiştir.

17. Başvuranın iddiaları, idarenin açıklamaları, konuya ilişkin mevzuat hükümleri ve yargı kararları ile dosya kapsamındaki bilgi ve belgeler birlikte değerlendirildiğinde; Danıştay içtihatlarında belirtildiği üzere, Emlak Vergisi Kanunu’nda 09/04/2002 tarihinden itibaren beyanname verme zorunluluğu kaldırılarak emlak vergisi bildirimi verilmesi gereken hallerde mükellefin bildirim vermemesi durumunda verginin idarece tarh edileceği kuralı benimsendiği, vergi ziyaı cezası kesileceğine dair bir hükme yer verilmediği hususu dikkate alındığında, mezkûr uyuşmazlığın

Torbalı Belediye Başkanlığı tarafından tekrar değerlendirilmesi ve bu kapsamda yargı içtihatları da göz önünde bulundurularak yeni işlem tesis edilmesi gerektiği tespit edilmiştir.

B. İyi Yönetim İlkeleri Yönünden Değerlendirme

18. İyi yönetim ilkelerine, 28/03/2013 tarihli ve 28601 mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Kamu

Denetçiliği Kurumu Kanununun Uygulanmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin “İyi yönetim ilkeleri” başlıklı 6 ncı maddesinde yer verilmiştir. Söz konusu ilkeler yönünden yapılan değerlendirmeler neticesinde; ilgili idarelerden istenilen bilgi ve belgelerin makul sürede karar verme ve kararların gerekçeli olması ilkelerine uygun şekilde Kurumumuza gönderildiği tespit edilmiştir.

VI. HAK ARAMA ÖZGÜRLÜĞÜNE İLİŞKİN AÇIKLAMA

19. 6328 sayılı Kanunun 21 inci maddesinin ikinci fıkrası uyarınca, bu Tavsiye Kararının idareye tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde idare tarafından herhangi bir eylem ya da işlem tesis edilmezse (varsa)

dava açma süresinden kalan süre işlemeye devam edecek olup ilgili idarenin işlem ya da eylemine karşı

İzmir Vergi Mahkemesinde yargı yolu açıktır.

VII. KARAR

İlgili mevzuat hükümleri, yukarıda yer verilen açıklamalar ve dosya kapsamına göre, BAŞVURUNUN

KABULÜNE;

Danıştay içtihatlarında belirtildiği üzere, Emlak Vergisi Kanunu’nda 09/04/2002 tarihinden itibaren beyanname verme zorunluluğu kaldırılarak emlak vergisi bildirimi verilmesi gereken hallerde mükellefin bildirim vermemesi durumunda verginin idarece tarh edileceği kuralı benimsendiği, vergi ziyaı cezası kesileceğine dair bir hükme yer verilmediği hususu dikkate alınmak suretiyle, mezkûr uyuşmazlığın yargı içtihatları da göz önünde bulundurularak tekrar değerlendirilmesi ve bu kapsamda yeni işlem tesis edilmesi için TORBALI BELEDİYE BAŞKANLIĞINA TAVSİYEDE

BULUNULMASINA,

Kararın BAŞVURAN VEKİLİNE ve TORBALI BELEDİYE BAŞKANLIĞI’NA tebliğine,

6328 sayılı Kanunun 20 inci maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca, Torbalı Belediye Başkanlığı’nca bu

karar üzerine tesis edilecek işlemin otuz gün içinde Kurumumuza bildirilmesinin zorunlu olduğuna,

Türkiye Cumhuriyeti Kamu Başdenetçisince karar verildi.

Şeref MALKOÇ

Kamu Başdenetçisi