|
ÖZET: Başvuran, engellilik sağlık raporuna dayanarak ÖTV istisnası ile araç alımı gerçekleştirmiş, ancak raporun iptal edilmesi sonrası vergi dairesi tarafından vergi tarhiyatları ve cezalarla karşılaşmıştır. Başvuran vekili, bu tarhiyatların ve cezaların iptalini talep etmektedir. Diyarbakır Defterdarlığı, başvuranın sağlık raporunun sahte olarak değerlendirilmesi üzerine, gerekli vergi işlemlerinin yapıldığını belirtmiştir. Başvuranın yeni raporunda engellilik oranı %82 olarak belirlenmiş, ancak bu oran, ÖTV istisnası için gereken %90’lık engel oranının altında kalmıştır.
Kamu Denetçiliği Kurumu, başvuruyu değerlendirirken, ilgili mevzuat çerçevesinde yapılan işlemlerde hukuka aykırılık tespit etmemiştir. Başvuranın daha önce alınmayan özel tüketim vergisinin tahsil edilmesi gerektiği, ayrıca bu vergi üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin de mükerrer vergilendirme oluşturmadığı ifade edilmiştir. İdarenin işlemleri, iyi yönetim ilkelerine uygun olarak gerçekleştirilmiştir. Sonuç olarak, başvurunun reddine karar verilmiştir. |
T.C. TÜRKİYE BÜYÜK MİLLET MECLİSİ KAMU DENETÇİLİĞİ KURUMU
(OMBUDSMANLIK)
SAYI : 2024/12289-S.24.18631
BAŞVURU NO : 2024/10484
KARAR TARİHİ : 11.11.2024
RET KARARI ,TCKN:
Adres:
BAŞVURAN VEKİLİ / TEMSİLCİSİ : ,TCKN:
Adres:
BAŞVURUYA KONU İDARE : DİYARBAKIR DEFTERDARLIĞI
BAŞVURUNUN KONUSU : Engellilik sağlık raporuna istinaden ÖTV istisnası kapsamında alınan araç hakkındadır.
BAŞVURU TARİHİ : 22.08.2024
I. BAŞVURANIN İDDİA VE TALEPLERİ
1. Kurumumuza yapılan tarihli başvuruda başvuran vekili tarafından özetle; 4760 sayılı Özel
Tüketim Vergisi Kanununun 7/2-a maddesi kapsamında engellilerin taşıt alımlarındaki istisnadan faydalanarak başvuran adına araç alımı yapıldığı, ancak engellilik sağlık raporunun daha sonra iptal edilmesi üzerine Cahit Sıtkı Tarancı Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından başvuran adına özel tüketim vergisi ile bu vergi üzerinden hesaplanan katma değer vergisi tarhiyatları yapılarak vergi ziyaı cezalarının kesildiği, söz konusu tarhiyatların ve cezaların uzlaşma müessesi kapsamında ödenmişse de başvuran vekili tarafından vergi üzerinden verginin hesaplanamayacağı iddia edilerek özel tüketim vergisi üzerinden hesaplanan katma değer vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının iptalini talep etmektedir.
II. İDARENİN BAŞVURUYA İLİŞKİN AÇIKLAMALARI
2. Kurumumuz tarafından istenilen 11.09.2024 tarihli ve sayılı bilgi ve belge yazısına istinaden
Diyarbakır Defterdarlığı tarafından gönderilen 25.09.2024 tarihli ve sayılı cevabi yazı ve ekinde;
2.1. Diyarbakır İl Sağlık Müdürlüğü tarafından Hazine ve Maliye Bakanlığına gönderilen 14.06.2023 tarihli ve sayılı yazıda, Gazi Yaşargil Eğitim ve Araştırma Hastanesinde düzenlenen sağlık raporlarına
/
ait log kayıtlarında bazı hastaların raporlarında bilgisayar sistemi üzerinde log kayıtlarında değişiklik yapılması nedeniyle şüpheli işlem tesis edildiği yönünde bilgi verildiği,
2.2. Bunun üzerine, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından söz konusu hastanede düzenlenen engellilik sağlık raporlarına istinaden istisnadan faydalanarak araç alımı yapıldığı tespit edilen mükellefler hakkında vergi inceleme raporu tanzim edildiği,
2.3. Söz konusu rapor doğrultusunda tespit edilen mükelleflerin hakem hastaneye yönlendirilerek, yeniden muayene ettirilmesi ve alınacak yeni raporun sonucuna göre işlem tesis edilmesinin uygun olacağı açıklamalarına yer verilen Gelir İdaresi Başkanlığının 16.02.2024 tarihli ve sayılı yazısının
Diyarbakır Defterdarlığına gönderildiği,
2.4. Mezkur yazı üzerine, başvuranın hakem hastaneye sevk edilmesi için 07.12.2023 tarihli ve sayılı yazı ile Diyarbakır İl Sağlık Müdürlüğüne yazı yazıldığı ve anılan Müdürlüğünün 07.02.2024 tarihli ve sayılı cevabi yazısında başvuranın hakem hastaneye sevk edilmesi sonucu alınan yeni raporda başvuranın engellilik oranının %82 olarak tespit edildiği,
2.5. Ayrıca, Diyarbakır Defterdarlığı tarafından sahte raporlarla 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi
Kanununun 7/2-a maddesi kapsamında düzenlenen istisnadan yararlananlar bakımından yapılacak işlemlere esas olmak üzere, söz konusu raporların geçerli olup olmadığı hususunda Sağlık Bakanlığı Kamu
Hastaneleri Genel Müdürlüğünün görüşünün sorulması üzerine anılan Genel Müdürlük tarafından söz konusu raporların e-rapor bileşeni üzerinden kontrol edildiği ve pasife alındıkları bilgisinin verildiği,
2.6. Pasife alınması sebebiyle itiraz mekanizması işlemeyen söz konusu raporların sahte rapor kapsamında değerlendirilmesi üzerine, başvuranın Otomotivden 09.02.2021 tarihli ve fatura numarası ile özel tüketim vergisinden muaf olarak almış oluğu araç için 4760 Sayılı Özel Tüketim
Vergisi Kanununun 7/2-a maddesine istinaden 155.500,00 TL araç bedeli üzerinden %18 katma değer vergisi miktarı hesaplanarak (27.990,00 TL) toplamda 183.490,00 TL olarak faturalandırıldığı, bu kapsamda ilgili kanun maddesi kapsamında hesaplanıp fatura bedeline dahil edilmeyen özel tüketim vergisi tutarının 124.400,00 TL olduğu ancak bahse konu aracın özel tüketim vergisinden muaf tutulması nedeniyle %80 özel tüketim vergisinin hesaba dahil edilmediği, dolayısıyla bu miktarın katma değer vergisi matrahına dahil edilmeden fatura düzenlendiği ve özel tüketim vergisi beyannamesi ile bu çerçevede beyan edilmediği anlaşıldığından, daha önce almış olduğu engelli sağlık raporunun
Sağlık Bakanlığı tarafından sahte rapor olarak değerlendirilmesi neticesinde vergi dairesi müdürlüğünce daha önce alınmayan özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi miktarlarının tarh edildiği
hususlarına yer verildiği görülmüştür.
III. İLGİLİ MEVZUAT
3. Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının “Dilekçe, bilgi edinme ve kamu denetçisine başvurma hakkı” başlıklı 74 üncü maddesinde; “Herkes, bilgi edinme ve kamu denetçisine başvurma hakkına sahiptir.
Türkiye Büyük Millet Meclisi Başkanlığı’na bağlı olarak kurulan Kamu Denetçiliği Kurumu idarenin işleyişiyle ilgili şikâyetleri inceler.”,
4. 29.06.2012 tarihli ve 6328 sayılı Kamu Denetçiliği Kurumu Kanununun “Kurumun görevi” başlıklı
5 inci maddesinin birinci fıkrasında; “Kurum, idarenin işleyişi ile ilgili şikâyet üzerine, idarenin her
/
türlü eylem ve işlemleri ile tutum ve davranışlarını; insan haklarına dayalı adalet anlayışı içinde, hukuka ve hakkaniyete uygunluk yönlerinden incelemek, araştırmak ve idareye önerilerde bulunmakla görevlidir.”,
5. 197 sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanununun;
5.1. 3 üncü maddesinde; “Motorlu Taşıtlar Vergisinin mükellefi; trafik (…) sicili ile Ulaştırma
Bakanlığınca tutulan sivil hava vasıtaları sicilinde adlarına motorlu taşıt kayıt ve tescil edilmiş olan gerçek ve tüzelkişilerdir.”,
5.2. 4 üncü maddesinde; “Aşağıda yazılı motorlu taşıtlar vergiden müstesnadır.
…
c) Engellilik oranı % 90 ve daha fazla olan malûl ve engellilerin adlarına kayıtlı taşıtlar ile diğer malûl ve engellilerin, bu durumlarına uygun hale getirilmiş özel tertibatlı taşıtlar.”
6. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 24 üncü maddesinde; “Aşağıda yazılı unsurlar matraha
dahildir:
…
b) Ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar, …”,
7. 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun;
7.1. 1 inci maddesinin (1) numaralı fıkrasında, “Bu Kanuna ekli;
a) (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından teslimi,
b) (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların ilk iktisabı,
c) (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanlar ile (III) ve (IV) sayılı listelerdeki malların ithalatı veya imal ya da inşa edenler tarafından teslimi,
d) (I), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanların özel tüketim vergisi uygulanmadan önce müzayede yoluyla satışı,
Bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tâbidir.”,
7.2. 11 inci maddesinin (3) numaralı fıkrasında; “(II), (III) [(B) cetvelindekiler hariç] ve (IV) sayılı listelerdeki mallar için verginin matrahı; bunların teslimi, ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül eder.”,
8. 18.04.2015 tarih ve 29330 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak 01.05.2015 tarihinde yürürlüğe giren Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin;
8.1. (I/A-1) kısmında; “Özel Tüketim Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca, bu Kanuna ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların ilk iktisabı; kayıt ve tescile tabi olmayanların ise ithalatı, imal ya da inşa edenler tarafından teslimi ile ÖTV uygulanmadan önce müzayede yoluyla satışı bir defaya mahsus olmak üzere ÖTV’ye tabidir.
ÖTV, konusuna giren her mal için bir kez uygulandığından, verginin kapsamına giren (II) sayılı listedeki malların vergi uygulandıktan sonraki el değiştirmeleri veya iktisapları, vergiye tabi değildir. Örneğin, Türkiye’de henüz kayıt ve tescil edilmemiş panelvan tipi bir taşıtın, bayi tarafından (A) kişisine ilk iktisap kapsamında satışı ÖTV’ye tabidir. Ancak, (A) kişisinin söz konusu taşıtı kayıt ve tescilden önce veya sonra (B) kişisine satması aşamasında ÖTV aranmaz.”,
8.2. (II/C/1.5) kısmında; “Malul veya engellinin, birden fazla engelli sağlık kurulu raporunun bulunması halinde, en son tarihli rapor bu uygulamada dikkate alınır. Malul veya engelli tarafından geçerli raporun ibraz edilmediğinin tespiti ve ibraz edilmeyen en son tarihli raporun da ilgili istisna uygulamasında aranılan mahiyette olmaması durumunda, ziyaa uğratılan vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte malul veya engelliden aranır.”
şeklinde düzenlemelerin olduğu görülmüştür.
IV. KAMU DENETÇİSİ ARİF DÜLGER’İN KAMU BAŞDENETÇİSİNE ÖNERİSİ
9. Başvuranın iddiaları, ilgili mevzuat ve tüm dosya kapsamı birlikte değerlendirildiğinde; idarece tesis edilmiş olan işlemde hukuka ve hakkaniyete aykırılık tespit edilemediğinden, başvurunun reddi yönünde hazırlanan “Ret Karar Önerisi” Kamu Başdenetçisi’ne sunulmuştur.
V. DEĞERLENDİRME VE GEREKÇE
A. Hukuka, Hakkaniyete ve İnsan Haklarına Uygunluk Yönünden Değerlendirme
10. Ayrıntılarına 1 numaralı paragrafta yer verilen başvuruda; 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 7/2-a maddesi kapsamında düzenlenen istisnadan yararlanarak alınan araç için başvuran hakkında düzenlenen engellilik sağlık raporunun iptal edilmesi üzerine Cahit Sıtkı Tarancı Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından özel tüketim vergisi üzerinden hesaplanan katma değer vergisiyle kesilen vergi ziyaı cezasının iptal edilmesi ve söz konusu amme alacaklarına ilişkin yapılan ödemelerin iade edilmesi talep edilmektedir.
11. Dosya kapsamında yapılan incelemede İdare tarafından Kurumumuza iletilen cevabi yazıda, 4760 sayılı
Özel Tüketim Vergisi Kanununun 7/2-a maddesi kapsamında düzenlenen istisnadan yararlanarak alınan araç için başvuran hakkında tanzim edilen engellilik sağlık raporunun Sağlık Bakanlığınca pasife alınması üzerine gerekli tarh işlemlerinin tesis edildiği, başvuranın Otomotivden 09.02.2021 tarihli ve fatura numarası ile özel tüketim vergisinden muaf olarak almış oluğu araç için 4760
Sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 7/2-a maddesine istinaden 155.500,00 TL araç bedeli üzerinden %18 katma değer vergisi miktarı hesaplanarak (27.990,00 TL) toplamda 183.490,00 TL olarak faturalandırıldığı, bu kapsamda ilgili kanun maddesi kapsamında hesaplanıp fatura bedeline dahil edilmeyen özel tüketim vergisi tutarının 124.400,00 TL olduğu ancak bahse konu aracın özel tüketim vergisinden muaf tutulması nedeniyle %80 özel tüketim vergisinin hesaba dahil edilmediği, dolayısıyla bu miktarın katma değer vergisi matrahına dahil edilmeden fatura düzenlendiği ve özel tüketim vergisi beyannamesi ile bu çerçevede beyan edilmediği anlaşıldığından başvuran hakkında daha önce alınmayan
/
özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi miktarlarının mevzuata uygun bir şekilde tarh edildiği belirtilerek tesis edilen işlemlerin yerinde olduğu hususlarına yer verildiği görülmektedir.
12. Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin (II/C/1) bölümünde belirtildiği üzere, ÖTV Kanununun (7/2) maddesi uygulamasında da malul veya engellinin, birden fazla engelli sağlık kurulu raporunun bulunması halinde, en son tarihli rapor bu uygulamada dikkate alınmakta ve malul veya engelli tarafından geçerli raporun ibraz edilmediğinin tespiti ve ibraz edilmeyen en son tarihli raporun da ilgili istisna uygulamasında aranılan mahiyette olmaması durumunda, ziyaa uğratılan vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte malul veya engelliden aranmaktadır.
13. Bu kapsamda, başvuran hakkında en son tanzim edilen Engelli Sağlık Kurulu Raporunda engellilik oranının %82 olarak belirlenmiş olduğu, dolayısıyla ilk rapor tarihi ile taşıtın alındığı tarih arasında geçen süre içinde adı geçenin engel durumunda ve oranında (istisna için öngörülen asgari %90 engel oranının altına düşme noktasında) düşüş meydana geldiği dikkate alındığında, istisna şartlarının ihlâl edildiği, bu çerçevede ilk iktisapta ödenmeyen özel tüketim vergisinin başvurandan aranması gerekmektedir.
14. Bununla birlikte; başvuran tarafından, yalnızca kendisinden tahsil edilen özel tüketim vergisi tutarına değil, sonradan tahsil edilen özel tüketim vergisi tutarı üzerinden hesaplanan katma değer vergisi tutarının da “verginin vergisi” olduğu ve tahsili amaçlanan bu verginin mevzuat anlamında herhangi bir dayanağının bulunmadığı iddiasıyla itiraz edildiği görülmektedir.
14.1. Katma değer vergisinin matrahı verginin konusuna giren işlemlerin çeşitliliği nedeniyle diğer vergilerden farklılık göstermektedir. Tüketiciye yansıtılan bir vergi olan katma değer vergisi matrahına
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 24 üncü maddesine istinaden vergi, resim, harç, pay ve fon
karşılığı gibi unsurlar dahil edilmektedir. Bu unsurlardan “vergi”, bazı durumlarda tüketiciler tarafından
“vergiden vergi alınması” olarak algılanmakta olup, söz konusu duruma Anayasa Mahkemesi tarafından açıklık getirilmiştir.
14.2. Katma değer vergisi hesaplanırken özel tüketim vergisinin de matraha dahil edilmesinin çifte vergilendirme sonucunu doğuracağı iddiasıyla 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 24 üncü maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde yer alan “…vergi…” sözcüğünün iptal edilmesi talebiyle açılan davada Anayasa Mahkemesinin 25.12.2014 tarihli ve 2013/48 Esas, 2014/198 Karar sayılı kararında;
“Başvuru kararında her ne kadar mal teslimi ve ithalatından alınan bir vergi üzerinden aynı karakterli başka bir vergi alındığı ileri sürülmüş ise de mükerrer vergilendirmeden söz edilebilmesi için aynı kaynaktan, aynı yapıdan birden fazla vergi alınması gerekmektedir. Katma değer vergisi ile özel tüketim vergisinin her ikisi de harcamalar üzerinden alınmakla birlikte yapıları birbirinden farklıdır. Katma değer vergisi, malların ve hizmetlerin satışında oransal olarak alınan bir işlem vergisi olup verginin konusu tüm mal ve hizmetlerin üretiminden tüketiciye intikaline kadar her üretim ve dağıtım aşamasında “katılan değeri”dir. Diğer bir deyişle katma değer vergisinde mal ya da hizmetin üretiminden tüketiciye kadar her el değiştirme aşamasında katılan değer vergilendirilmektedir. Özel tüketim vergisi ise 4760 sayılı Özel
Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli dört adet listede yer alan Türk Gümrük Tarife Cetveli’nde tanımı yapılan mallardan bir defaya mahsus olarak alınmakta olup verginin konusu anılan Cetvel’de özel olarak sayılan mallardır. Dolayısıyla sözü edilen iki vergi türünün aynı kaynaktan alınsalar da yapı itibarıyla aynı olmadıkları anlaşıldığından mükerrer vergilendirmeden söz edilemez.
/
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 262. maddesine göre, maliyet bedeli; iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara bağlı tüm giderlerin toplamı şeklinde tanımlanmaktadır. Bu bağlamda katma değer vergisinin matrahına dahil olan ve maliyet bedelini etkileyen taşıma, yükleme, boşaltma, ambalaj, sigorta, komisyon, faiz, erken ödemeler, müşterinin temerrüdü dolayısıyla yapılan ve müşteriye fatura edilen giderler, resim, harç, pay, fon karşılığı, fiyat farkı, prim, servis ücreti ve benzeri adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler gibi vergiler de satılan malın maliyetine dahil olan ve malın satış bedelini etkileyen unsurlardır.
Avrupa Konseyi’nin katma değer vergisi hakkında ortak kuralları belirleyen 28.11.2006 tarihli, 2006/112/EC sayılı Direktifi’nin 78. maddesinde de katma değer vergisi matrahının kapsamına, vergi, resim ve harçların dahil edileceği öngörülmektedir. Dolayısıyla söz konusu kural sadece ülkemize özgü olmayıp katma değer vergisi hakkında uluslararası mevzuatta da benzer şekilde düzenlenmiştir.
Bu itibarla malın maliyetine dahil olan ve malın satış bedelini etkileyen unsurlardan olan vergilerin de itiraz konusu kural gereğince katma değer vergisinin matrahına dahil edilmesi, sistem bütünlüğünün bir gereği olup Anayasa’ya aykırı bir yönü bulunmamaktadır.”
şeklindeki gerekçe ile iptal talebinin reddi gerektiği kanaatine varılmıştır.
15. Sonuç olarak Kurumumuzca ilgili mevzuat ve dosya kapsamında yapılan değerlendirme neticesinde; başvuran hakkında daha önce alınmayan özel tüketim vergisinin başvurandan alınması gerektiği, bununla birlikte; bu özel tüketim vergisi tutarı üzerinden hesaplanan katma değer vergisi tutarının, sözü edilen iki vergi türünün yapı itibarıyla aynı olmamaları nedeniyle mükerrer vergilendirmeden bahsedilemeyeceğinden, başvurandan alınması yönündeki idarece tesis edilen işlemlerde hukuka ve hakkaniyete aykırılık bulunmamakta olup, idare tarafından mevcut mevzuat hükümleri doğrultusunda işlem tesis edildiği anlaşılmaktadır.
B. İyi Yönetim İlkeleri Yönünden Değerlendirme
16. 28.03.2013 tarihli ve 28601 mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Kamu Denetçiliği Kurumu
Kanununun Uygulanmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin “İyi yönetim ilkeleri” başlıklı
6 ncı maddesinde yer verilmiştir. Söz konusu ilkeler yönünden yapılan değerlendirmede, şikâyet başvurusu
kapsamında, idarenin, başvurana ilişkin işlemlerle ilgili bilgi ve belgeleri süresi içerisinde ve gerekçeli olarak kurumumuza gönderdiği, bu anlamda “kararların gerekçeli olması”, “kararın geciktirilmeksizin bildirilmesi” ve “makul sürede karar verme” ilkelerine uygun davranıldığı değerlendirilmektedir.
VI. HAK ARAMA ÖZGÜRLÜĞÜNE İLİŞKİN AÇIKLAMA
17. 6328 sayılı Kanunun 21 inci maddesinin birinci fıkrası uyarınca başvurunun Kurumumuz tarafından reddedilmesi hâlinde, durmuş olan dava açma süresi gerekçeli ret kararının ilgiliye tebliğinden itibaren kaldığı yerden işlemeye başlayacaktır. Buna göre; ilgili idarenin işlemine karşı dava açma süresinden varsa arta kalan sürede Gaziantep İdare Mahkemelerinde yargı yolu açıktır.
VII. KARAR
Yukarıda açıklanan gerekçe ve dosya kapsamına göre BAŞVURUNUN REDDİNE,
Kararın BAŞVURANA ve DİYARBAKIR DEFTERDARLIĞINA tebliğine,
Türkiye Cumhuriyeti Kamu Başdenetçisince karar verildi.
Şeref MALKOÇ
Kamu Başdenetçisi