|
ÖZET: Başvuru, Gelir İdaresi Başkanlığı’na yapılan vergi iadesi talebinin reddine ilişkin bir şikâyeti kapsamaktadır. Başvuran, 30/11/2016 tarihinde iş akdinin sona ermesiyle işveren tarafından kendisine ödenen kıdem ikramiyesi üzerinden yapılan gelir vergisi kesintisinin iade edilmesini talep etmiştir. Ancak, Gelir İdaresi, yapılan ödemenin geçici 89. madde kapsamında iade edilebilecek nitelikte olmadığını belirterek başvuruyu reddetmiştir.
Gelir İdaresi’nin açıklamalarında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun ilgili maddeleri ve 306 Seri No.lu Genel Tebliğ’deki düzenlemelere atıfta bulunulmuştur. Başvuranın aldığı 25.980 TL’lik kıdem ikramiyesinin, iş akdinin sona ermesi nedeniyle yapılan bir ödeme olarak değerlendirildiği ve bu ödemenin ek tazminat niteliğinde olmadığı ifade edilmiştir. Dolayısıyla, iade talebinin hukuka uygun bir şekilde reddedildiği sonucuna varılmıştır. Kamu Denetçiliği Kurumu, başvuranın iddialarını, idarenin açıklamalarını ve ilgili mevzuatı değerlendirerek, talebin reddinin hukuka uygun olduğuna karar vermiştir. Bu karar, başvuranın ve Gelir İdaresi Başkanlığı’nın bilgilendirilmesiyle sonuçlandırılmıştır. |
TÜRKİYE BÜYÜK MİLLET MECLİSİ KAMU DENETÇİLİĞİ KURUMU (OMBUDSMANLIK)
SAYI : 2020/6464-S.20.10261
BAŞVURU NO : 2019/21183
KARAR TARİHİ : 22/04/2020
RET KARARI
BAŞVURUYA KONU İDARE : GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
Vergi iadesi talebi hakkındadır.
BAŞVURUNUN KONUSU :
BAŞVURU TARİHİ : 03/12/2019
I. BAŞVURANIN İDDİA VE TALEPLERİ
1. Kurumumuza tarihinde yapılan başvuruda şikâyetçi özetle; 30/11/2016 tarihinde iş akdinin karşılıklı sonlandırması neticesinde “kıdem ikramiyesi” adı altında işveren tarafından kıdem tazminatı dışında her 5 yıl için bir maaş olarak ödenen, toplamda 3 brüt maaş tutarı olan 25.980 TL üzerinden yapılan gelir vergisi kesintisinin, 7162 sayılı Kanunla Gelir
Vergisi Kanununa eklenen geçici 89 uncu maddesi uyarınca yapılan gelir vergisi kesintilerinin iadesi ilgili idareden talep ettiğini fakat bu talebinin ret edildiğini belirterek mağduriyetinin giderilmesini Kurumumuzdan talep etmektedir.
II. İDARELERİN BAŞVURUYA İLİŞKİN AÇIKLAMALARI
2. Gelir İdaresi Başkanlığının 09/03/2020 tarihli ve sayılı yazısı ve eklerinde özetle;
2.1.193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun; 61 inci maddesinde ücretle ilgili düzenlemelere, 25
inci maddesinde ücretle ilgili istisnalara yer verildiği, yine aynı Kanunun geçici 89 uncu maddesinde (Ek:18/1/2019-7162/4 md.) yapılan düzenlemeyle; 27/3/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar üzerinden tevkif edilerek tahsil edilen gelir vergisinin, belli şartlar dahlinde ret ve iadesine imkân sağlandığı, 306 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde de konuyla ilgili hükümlere yer verildiği,
2.2. Şikâyetçinin iş akdinin sonlandırılması nedeniyle işveren şirket ile şikâyetçi arasında düzenlenen “mutabakat beyanı” nın incelenmesinden, şikâyetçiye iş akdinin sonlandırılması nedeniyle kıdem tazminatı, kullanılmayan yıllık izin ücreti ve ikramiye ödendiği ve bu ödemeler dışında ek tazminat niteliğinde bir ödeme yapılacağı yönünde bir belirleme yapılmadığının anlaşıldığı,
2.3. Bu sebeple şikâyetçiye Gelir Vergisi Kanunu geçici 89 uncu maddesinde belirtilen nitelikte belirtilen bir ek tazminat ödemesi yapılmadığından, iade talebinin kabul edilmesinin mümkün olmadığı belirtilmiştir.
III. İLGİLİ MEVZUAT
3. Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının, “Cumhuriyetin nitelikleri” başlıklı 2 nci maddesinde; “Türkiye Cumhuriyeti, … Sosyal bir hukuk devletidir”, “Vergi ödevi” başlıklı
73 üncü maddesinde; ” … Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur,
değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kurulu’na verilebilir.”, “Mülkiyet hakkı” başlıklı 35 inci maddesinde; “Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir. Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir. Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz.”, “Dilekçe, bilgi edinme ve kamu denetçisine başvurma hakkı” başlıklı 74 üncü maddesinde; “Vatandaşlar… Kendileriyle veya kamu ile ilgili dilek ve şikâyetleri hakkında, yetkili makamlara ve Türkiye Büyük Millet Meclisine yazı ile başvurma hakkına sahiptir. … Herkes, bilgi edinme ve kamu denetçisine başvurma hakkına sahiptir. Türkiye
Büyük Millet Meclisi Başkanlığına bağlı olarak kurulan Kamu Denetçiliği Kurumu idarenin işleyişiyle ilgili şikâyetleri inceler.”,
4. İnsan Hakları ve Temel Özgürlüklerin Korunmasına İlişkin Sözleşmeye Ek 1 No.lu
Protokolün “Mülkiyetin Korunması” başlıklı 1 inci maddesi; “Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir. Yukarıdaki hükümler devletlerin mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri, yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez.”,
5. 6328 sayılı Kamu Denetçiliği Kurumu Kanununun “Kurumun görevi” başlıklı 5 inci maddesinde; “Kurum, idarenin işleyişi ile ilgili şikâyet üzerine, idarenin her türlü eylem ve işlemleri ile tutum ve davranışlarını; insan haklarına dayalı adalet anlayışı içinde, hukuka ve hakkaniyete uygunluk yönlerinden incelemek, araştırmak ve idareye önerilerde bulunmakla görevlidir”,
6. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun,
6.1. “Tazminat ve yardımlarda” başlıklı 25 inci maddesinde; “Aşağıda yazılı tazminat ve yardımlar Gelir Vergisinden müstesnadır: … 7. “(Değişik: 21/3/2018-7103/5 md.) … b) Hizmet erbabının tabi olduğu mevzuata göre bu bendin (a) alt bendinde belirtilen istisna tutarının hesabında dikkate alınmak şartıyla, hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar (Bu bendin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye
Bakanlığı yetkilidir.)…”
6.2. “Ücretin tarifi” başlıklı 61 inci maddesinde; “Ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez. Bu kanunun uygulanmasında, aşağıda yazılı ödemeler de ücret sayılır. … 7. (Ek: 21/3/20187103/7 md.) Hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar.”,
6.3. Geçici 89 uncu maddesinde; “(Ek:18/1/2019-7162/4 md.) 27/3/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar üzerinden tevkif edilerek tahsil edilen gelir vergisi, hizmet erbabının düzeltme zamanaşımı süresi içerisinde tarha yetkili vergi dairelerine başvurmaları ve dava açmamaları, açılmış davalardan vazgeçmeleri şartıyla 213 sayılı Vergi Usul
Kanununun düzeltmeye ilişkin hükümleri uyarınca red ve iade edilir. … Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir.”,
7. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun,
“Vergi Kanunlarının uygulanması ve ispat” başlıklı 3 üncü maddesinde; “… B) İspat:
Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.”
“Zamanaşımı süreleri” başlıklı 114 üncü maddesinin birinci fıkrasında; “Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar.”, “Düzeltme yetkisi ve reddiyat” başlıklı 120 nci maddesinin 2 nci fıkrasında; “Bu hatalar düzeltme fişine dayanılarak düzeltilir. Hatanın mükellef aleyhine yapılmış olması halinde, fazla vergi aynı fişe dayanılarak terkin ve tahsil olunmuş ise mükellefe reddolunur. Düzeltme fişinin bir nüshası, reddedilecek miktarla müracaat edeceği muhasebe ve müracaat süresi zikredilmek, suretiyle mükellefe tebliğ edilir.
Mükellef tebliğ tarihinden başlayarak bir yıl içinde parasını geri almak üzere müracaat etmediği takdirde hakkı sakıt olur.”, “Düzeltmede zamanaşımı” başlıklı 126 ncı maddesinde, “114 üncü maddede yazılı zamanaşımı süresi dolduktan sonra meydana çıkarılan vergi hataları düzeltilemez. …”,
8. 15/3/2019 tarihli ve 30715 sayılı Resmi Gazete ‘de yayımlanan 306 Seri No.1u Gelir
Vergisi Genel Tebliğinin,
8.1. “ İade uygulaması ve düzeltme taleplerine ilişkin yapılacak işlemler” başlıklı 12 nci maddesinde; “(1) 27/3/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları, bonus ödemesi, hizmet ödülü, prim ve ek ödeme gibi çeşitli adlar altında ödenen ek tazminatlar üzerinden kesilen gelir vergisi, hizmet erbabının düzeltme zamanaşımı süresi içerisinde tarha yetkili vergi dairelerine başvurmaları üzerine ret ve iade edilecektir. …”,
8.2. “İade kapsamındaki ödemeler” başlıklı 14 üncü maddesinde;
“(1) Düzenleme kapsamında yapılacak iadeler, 27/3/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma sözleşmesi ve ikale sözleşmesi gibi sözleşmeler kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları, bonus ödemesi, hizmet ödülü, ek ödeme gibi çeşitli adlar altında yapılan ve ek tazminat niteliğinde olan ödemelerden kesilen gelir vergisiyle sınırlı bulunmaktadır.
(2) Karşılıklı sonlandırma sözleşmesi ve ikale sözleşmesinde, işten ayrılma nedeniyle verildiği açık olan ek tazminat niteliğindeki ödemelerin ücret bordrosunda değişik adlarla (prim, iyi niyet ödemesi, teşekkür ödemesi, bonus, paket ödemesi, Ek-1, Ek-2 vb.) görünmesi, bu ödemeler üzerinden kesilen vergilerin iadesine engel teşkil etmeyecektir.
(3) Karşılıklı sonlandırma sözleşmesi ve ikale sözleşmesinde ayrı ayrı görünmekle birlikte, kıdem tazminatı, ihbar tazminatı, prim, ek ödeme ve izin ücreti gibi ödemelerin, ücret bordrosunda (ikale tazminatı, ek ödeme, ek tazminat ve paket ödemesi gibi adlarla) toplu bir halde gösterildiği durumlarda ise, toplam ödeme içerisindeki ek tazminat ödemesinin belirlenmesi ve bu tutara isabet eden verginin iadesinin sağlanması gerekmektedir.
(4) Karşılıklı sonlandırma sözleşmesi ve ikale sözleşmesinde yer verilen veya bu sözleşmeler kapsamında yapılan ödemelerin dâhil edildiği ilgili ayın ücret bordrosunda yer alan ve ek tazminat niteliğinde olmayan ihbar tazminatı, normal ücret, mesai ücreti, resmi tatil ücreti, yıllık izin ücreti, yol ücreti, yemek ücreti, sigorta ödemeleri, sosyal yardımlar, geçmiş veya mevcut dönemdeki çalışmalar karşılığı yapılan hizmet primi ve ikramiye ödemeleri ile ücret kapsamında olan benzeri ödemelerden kesilen gelir vergisinin iade edilmesi söz konusu değildir.” düzenlemelerine yer verilmiştir.
IV. KAMU DENETÇİSİ HÜSEYİN YÜRÜK’ÜN KAMU BAŞDENETÇİSİ’NE
ÖNERİSİ
9. Başvuranın iddiaları, idarenin konu ile ilgili açıklamaları, ilgili mevzuat ve tüm dosya kapsamı birlikte değerlendirildiğinde; idarenin, somut olayda başvuranın talebini yerine getirmemesinin hukuka ve hakkaniyete uygun olduğu tespit edildiğinden, talebin reddi yönünde hazırlanan “Ret Karar Önerisi” Kamu Başdenetçisi’ne sunulmuştur.
V. DEĞERLENDİRME VE GEREKÇE
A. Hukuka ve Hakkaniyete Uygunluk Yönünden Değerlendirme 10. Şikâyetçi, iş akdinin karşılıklı sonlandırması neticesinde, işveren şirket tarafından kendisine kıdem ikramiyesi adı altında ödenen 25.980 TL’lik tutar üzerinden yapılan gelir vergisi kesintisinin, 7162 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununa eklenen geçici 89 uncu maddesi uyarınca iade edilmesi gerektiğini belirterek mağduriyetinin giderilmesini Kurumumuzdan talep etmektedir.
11. Başvuru dosyası ekleri incelendiğinde şikâyetçi ve çalışmış olduğu şirketin 22/11/2016 tarihinde karşılıklı olarak iş sözleşmesinin sonlandırılması hususunda mutabakata vardıkları anlaşılmaktadır. Mutabakat sonucunda şikâyetçiye iş sözleşmesinin sona ermesine bağlı olarak
“ kıdem tazminatı, üç brüt maaş kıdem ikramiyesi ve kullanılmayan yıllık izin ücretinin ödenmesi konusunda anlaşmaya varıldığı tespit edilmektedir. 193 sayılı Kanunun 61 inci maddesinde; 21/3/2018 tarihide (7103/7 md.) yapılan düzenlemeyle, ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemelerin ücret niteliğinde olduğu açıkça hükme bağlanmıştır. Yine aynı Kanunun 25/7 (b) maddesinde 21/3/2018 tarihinde (7103/5 md.)
yapılan düzenlemeyle, bu tazminat ve yardımlar kapsamında yapılan ödemelerin istisna koşulları hükme bağlanmıştır. Diğer taraftan, aynı Kanunun geçici 89 uncu maddesinde 18/1/2019 tarihinde (7162/4 md.) yapılan düzenlemeyle, 27/3/2018 tarihinden önce bu tazminat ve yardımlardan tevkif edilerek tahsil edilen gelir vergisinin belli şartlar dâhilinde ilgilisine iade edilebileceğine ilişkin düzenleme yapılmıştır.
12. Şikâyetçi ile ilgili vergi dairesi arasındaki sorun üç brüt maaş kıdem ikramiye ödenmesi hususunda ortaya çıkmaktadır. Şikâyetçi 25.980 TL’lik kıdem ikramiyesi adı altında yapılan ödemenin iade kapsamında yer alması gerektiğini iddia ederken, ilgili vergi dairesi şikâyetçiye yapılan ödemeler arasında iade kapsamında yer alacak bir hususun bulunmadığını belirtmektedir. Şikâyet dosyasında yer alan bordro dökümünden şikâyetçiye 76.172,46 TL kıdem tazminatı, 25.980 TL kıdem ikramiyesi ödemesi yapıldığı anlaşılmaktadır. 25.980 TL’lik kıdem ikramiyesinin ödenmesi hususu mutabakat metninde de yer almaktadır. Şikâyetçinin belirtmiş olduğu gibi 25.980 TL’lik kıdem ikramiyesinin, işveren şirketin insan kaynakları politikası gereği çalışanlarının iş akdinin sonlandırılması neticesinde, belirli bir kıdem yılına karşılık gelen brüt ücret tutarı kadar ödendiği anlaşılmaktadır.
13. 9. Paragrafta da belirtildiği üzere 15/3/2019 tarihli ve 30715 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 306 Seri No.1u Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 12 inci maddesinde “27/3/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları, bonus ödemesi, hizmet ödülü, prim ve ek ödeme gibi çeşitli adlar altında ödenen ek tazminatlar üzerinden kesilen gelir vergisi, hizmet erbabının düzeltme zamanaşımı süresi içerisinde tarha yetkili vergi dairelerine başvurmaları üzerine red ve iade edilecektir” 14 üncü maddesinin 4 üncü fıkrasında “Karşılıklı sonlandırma sözleşmesi ve ikale sözleşmesinde yer verilen veya bu sözleşmeler kapsamında yapılan ödemelerin dahil edildiği ilgili ayın ücret bordrosunda yer alan ve ek tazminat niteliğinde olmayan ihbar tazminatı, normal ücret, mesai ücreti, resmi tatil ücreti, yıllık izin ücreti, yol ücreti, yemek ücreti, sigorta ödemeleri, sosyal yardımlar, geçmiş veya mevcut dönemdeki çalışmalar karşılığı yapılan hizmet primi ve ikramiye ödemeleri ile ücret kapsamında olan benzeri ödemelerden kesilen gelir vergisinin iade edilmesi söz konusu değildir” hükümleri yer almaktadır.
14. Tüm dosya kapsamında yer alan bilgi ve belgeler birlikte düşünüldüğünde, 16.
Paragrafta belirtilen Tebliğ hususları dâhilinde şikâyetçinin belirli bir çalışma yılına karşılık olarak ödenen 3 brüt maaş tutarı olan 25980 TL’lik ödemenin 306 Seri No.1u
Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 14 üncü maddesinin 4 fıkrasında belirtilen “geçmiş çalışmaları karşılığı yapılan hizmet primi ve ikramiye ödemeleri” türünden bir ödeme olduğu anlaşılmaktadır. Dolayısıyla ilgili madde hükmü gereğince bu tür ödemelerin gelir vergisinin iade edilmesi söz konusu değildir.
15. İdarenin konu ile ilgili açıklamaları, ilgili mevzuat ve tüm dosya kapsamı birlikte değerlendirildiğinde; idarenin işleminin hukuka ve hakkaniyete uygun olduğu, şikâyetçinin gelir vergisi iadesi talebinin ret edilmesi işleminin hukuka ve hakkaniyete aykırı bir durum oluşturduğuna dair herhangi bir tespit yapılmamıştır.
B. İyi Yönetim İlkeleri Yönünden Değerlendirme
16. İyi yönetim ilkelerine 28/03/2013 tarihli ve 28601 mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Kamu Denetçiliği Kurumu Kanununun Uygulanmasına İlişkin Usul ve Esaslar
Hakkında Yönetmeliğin “İyi yönetim ilkeleri” başlıklı 6’ncı maddesinde yer verilmiş olup; söz konusu ilkeler yönünden yapılan değerlendirme neticesinde; Kurumumuzca istenilen bilgi ve belgelerin idare tarafından süresi içerisinde, tam ve gerekçeli olarak Kurumumuza gönderildiği, ayrıca idarenin başvuranla ilgili işlemlerinde “kanunlara uygunluk”, “makul sürede karar verme”, “hesap verilebilirlik”, ve “kararın geciktirilmeksizin bildirilmesi” , “karara karşı başvuru yollarının gösterilmesi”, “kararların gerekçeli olması” ilkelerine uygun davrandığı, tespit edilmiştir.
VI. HAK ARAMA ÖZGÜRLÜĞÜNE İLİŞKİN AÇIKLAMA
17. 6328 sayılı Kamu Denetçiliği Kurumu Kanununun 21 inci maddesinin birincisi fıkrası uyarınca, bu kararın başvurana tebliğ edildiği tarihten itibaren, ilgili idarenin işlemine karşı (varsa) dava açma süresinden kalan süre işlemeye devam edecek olup İstanbul Vergi
Mahkemesinde yargı yolu açıktır.
VII. KARAR
Yukarıda açıklanan gerekçelerle BAŞVURUNUN REDDİ, Kararın BAŞVURANA ve GELİRİDARESİ BAŞKANLIĞI’na tebliğine Türkiye
Cumhuriyeti Kamu Başdenetçisince karar verildi.
e-imzalıdır
Şeref MALKOÇ
Kamu Başdenetçisi