|
ÖZET: Şikayetçi, Türkiye Petrolleri Anonim Ortaklığı (TPAO) ile yaptığı ikale sözleşmesi çerçevesinde, 14/07/2017 tarihinde emekli olduğunu ve bu süreçte kendisine yapılan 58 haftalık ihbar tazminatı ödemesinin 18 haftalık kısmının yasal olarak belirlenen miktarın üzerinde olduğunu iddia etmektedir. Şikayetçi, bu fazla ödemenin “ek iş sonu tazminatı” niteliğinde olduğunu ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 89. maddesi gereğince bu tutar üzerinden kesilen gelir vergisinin iade edilmesini talep etmektedir.
Gelir İdaresi Başkanlığı, yapılan ödemenin ihbar tazminatı olarak adlandırıldığını ve bu nedenle gelir vergisi kesintisine tabi olduğunu belirtmiştir. İdare, emekliliği teşvik amacıyla yapılan bu ödemenin, 193 sayılı Kanun kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmadığını ifade etmiştir. Ancak Kamu Denetçiliği Kurumu, şikayetçinin talebinin hukuka uygun olduğunu ve yapılan vergi kesintisinin iade edilmesi gerektiğine dair bir tavsiye kararı almıştır. Sonuç olarak, Gelir İdaresi Başkanlığı’na, şikayetçiye yapılan ihbar tazminatı ödemesi üzerinden kesilen gelir vergisinin iade edilmesi yönünde gerekli işlemlerin yapılması tavsiye edilmiştir. Bu karar, şikayetçiye ve ilgili idareye tebliğ edilmiştir. |
TÜRKİYE BÜYÜK MİLLET MECLİSİ KAMU DENETÇİLİĞİ KURUMU (OMBUDSMANLIK)
SAYI : 2019/11306-S.17494
BAŞVURU NO : 2019/11927
KARAR TARİHİ : 11/11/2019
TAVSİYE KARARI
BAŞVURUYA KONU İDARE : Gelir İdaresi Başkanlığı
Şikâyetçinin, ikale sözleşmesi kapsamında kendisine
BAŞVURUNUN KONUSU :
yapılan ödemelerden yapılan gelir vergisi kesintinin, 193 sayılı Kanunun geçici 89 uncu maddesi uyarınca tarafına iade edilmesine ilişkin talebi hakkındadır.
BAŞVURU TARİHİ : 02/07/2019
I. BAŞVURANIN İDDİA VE TALEPLERİ
1. Şikayetçi, TPAO Genel Müdürlüğü ile 17/04/1989 tarihinde başlayan iş ilişkisinin ikale sözleşmesiyle emekliye ayrılması nedeniyle 14/07/2017 tarihinde sona erdiğini, söz konusu ikale sözleşmesi doğrultusunda TPAO Personel Yönetmeliğinde öngörülen 18 haftalık ihbar tazminatının üstündeki bir süre (58 hafta) üzerinden tarafına ihbar tazminatı ödemesi yapıldığını, söz konusu 40 haftalık (=58-18) fark süreye ilişkin olarak ihbar tazminatı adı altında yapılan ödemenin “ek iş sonu tazminatı niteliği”nde olduğunu, 193 sayılı Kanunun geçici 89 uncu maddesinde yapılan düzenlemeyle bu tür tazminatlardan kesilen gelir vergisi tutarlarının iade edileceğinin hükme bağlandığını, söz konusu Kanun maddesiyle getirilen (gelir vergisi iadesine ilişkin) değişikliğin amacının iş akdi sona erdirilen çalışanların sıkıntılarına bir nebze olsun yardımcı olmak olduğunu, mevzuata göre kamu işverenlerinin ikale sözleşmesi ile iş akdi sona erdirilen personele yapabilecekleri başka bir ek ödeme yönteminin bulunmadığını, ayrıca TPAO Genel Müdürlüğünün 03/04/2019 tarihli … sayılı yazısında da Yönetmelikte tespit edilen 18 hafta ihbar tazminatının üzerindeki (40 haftalık) ihbar tazminatı ödemesinin “emekliliği teşvik kapsamında ek iş sonu tazminatı niteliği”nde olduğunun açıkça belirtildiğini iddia ederek, söz konusu 40 haftalık süreye ilişkin olan ve ihbar tazminatı adı altında tarafına yapılan 108.705,33TL’lik ödeme üzerinden kesilen 38.046,87 TL tutarındaki gelir vergisinin iade edilmesini talep etmektedir.
II. İDARELERİN BAŞVURUYA İLİŞKİN AÇIKLAMALARI
2. Gelir İdaresi Başkanlığının 04/10/2019 tarihli ve … sayılı yazısı ve eklerinde özetle;
2.1.193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun; 61 inci maddesinde ücretle ilgili düzenlemelere, 25
inci maddesinde ücretle ilgili istisnalara yer verildiği, yine aynı Kanunun geçici 89 uncu maddesinde (Ek:18/1/2019-7162/4 md.) yapılan düzenlemeyle; 27/3/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar üzerinden tevkif edilerek tahsil edilen gelir vergisinin, belli şartlar dahlinde red ve iadesine imkân sağlandığı, 306 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel
Tebliğinde de konuyla ilgili hükümlere yer verildiği,
2.2. İhbar tazminatı, ihbar sürelerine uyulmadan işverenin iş akdini feshetmesi halinde, 4857 sayılı İş Kanununda belirtilen sürelerle ilgili olarak tazminat adı altında işçiye yapılan ücret niteliğinde bir ödeme olduğu, başka bir ifadeyle; işçi ile işveren arasındaki özel hukuk sözleşmesine dayalı olarak yani hizmet akdine göre çalışması gereken ancak kanun hükmü uyarınca hizmet ifa edilmeksizin yapılan bu ödeme, işsizlik sebebiyle ve sosyal güvenlik kapsamında yapılan bir ödeme olmayıp 193 sayılı Kanunun 61 inci maddesi uyarınca ücret niteliğinde bir ödeme olduğundan ücret hükümlerine göre vergiye tabi tutulması gerektiği, bu konuyla ilgili birçok yargı kararının da bulunduğu,
2.3. Ayrıca, her ne kadar TPAO’dan alınmış olunan yazıya istinaden, 58 haftalık ihbar tazminatı ödemesinin; 40 haftasının emekliliğe teşvik ödemesi kalan 18 haftasının ise ihbar tazminatı olduğu belirtilse de, söz konusu ödemenin ikale sözleşmesinde ve ücret bordrosunda ihbar tazminatı adı altında gösterilerek ödendiğinin açık olduğu, kaldı ki emekliliğe teşvik ödemelerinin de ihbar tazminatları gibi 193 sayılı Kanunun geçici 89 uncu maddesi kapsamında değerlendirilmesinin mümkün bulunmadığı,
2.4. Emeklilik nedeniyle işten ayrılan bir hizmet erbabı tarafından açılan dava sonucunda verilen İstanbul Bölge İdare Mahkemesi Birinci Vergi Dava Dairesinin 08/11/2018 tarihli ve
Esas No: …, Karar No: … sayılı kararında, davacıya ikale sözleşmesi kapsamında yapılan bir ödemenin bulunmadığı davacıya yapılan ödemenin, iş akdinin ikale sözleşmesi ile karşılıklı olarak feshi sonucu işveren tarafından işsiz kalması nedeniyle yapılan bir ödeme olmadığı ve emekliye ayrılması nedeniyle ödenen emekli ikramiyesi niteliğinde bir ödeme olduğu, dolayısıyla; 193 sayılı Kanunun 61 inci maddesi uyarınca ücret niteliğinde kesintiye tabi olduğu gerekçesiyle, tesis edilen işlemde hukuka aykırılık görülmediği, yine aynı konuda
Başkanlıkları lehine verilmiş birçok yargı kararı bulunduğu,
2.5. Dolayısıyla, emekli olmak suretiyle adı geçen şirketten ayrılması nedeniyle şikayetçiye yapılan 58 haftalık ihbar ödemesi, iş akdinin ikale sözleşmesi ile karşılıklı olarak feshi sonucu işveren tarafından ilgilinin işsiz kalınması nedeniyle yapılan bir ödeme niteliğinde olmadığından, 193 sayılı Kanunun 61 inci maddesi uyarınca ücret hükümlerine göre vergilendirilmesi ve gelir vergisi kesintisine tabi tutulması gerektiği,
2.6. Tüm bu nedenlerle, ihbar tazminatı adı altında şikayetçiye yapılan ödemeler üzerinden yapılan vergi kesintisinin, 193 sayılı Kanunun geçici 89 uncu maddesi hükümlerine göre iade edilmesinin mümkün olmadığı hususları belirtilmiştir.
3. Türkiye Petrolleri Anonim Ortaklığı Genel Müdürlüğünün 06/09/2019 tarihli ve
…sayılı yazısı ve eklerinde özetle; Toplu İş Sözleşmesi kapsamında kalan personellerinin kısaca “kapsam dışı personel” olarak ifade edildiği, ilgili personellerinin iş akdinin feshinde; TPAO Kapsam Dışı Personel Yönetmeliği uyarınca diğer yasal haklarının yanında yaşa bağlı kademeli olarak artan miktarda ihbar tazminatı ödenerek ikale sözleşmeleri imzalandığı, şikayetçinin de bu uygulamaya tabi tutulduğu, konuyla ilgili bilgi ve belgelerin yazıları ekinde sunulduğu açıklamalarına yer verilmiştir.
III. İLGİLİ MEVZUAT
4. Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının, “Cumhuriyetin nitelikleri” başlıklı 2 nci maddesinde; “Türkiye Cumhuriyeti, … sosyal bir hukuk Devletidir”, “Vergi ödevi” başlıklı
73 üncü maddesinde; ” … Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur,
değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kurulu’na verilebilir.”, “Mülkiyet hakkı” başlıklı 35 inci maddesinde; “Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir. Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir. Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz.”, “Dilekçe, bilgi edinme ve kamu denetçisine başvurma hakkı” başlıklı 74 üncü maddesinde; “Vatandaşlar… kendileriyle veya kamu ile ilgili dilek ve şikâyetleri hakkında, yetkili makamlara ve Türkiye Büyük Millet Meclisine yazı ile başvurma hakkına sahiptir. … Herkes, bilgi edinme ve kamu denetçisine başvurma hakkına sahiptir. Türkiye
Büyük Millet Meclisi Başkanlığına bağlı olarak kurulan Kamu Denetçiliği Kurumu idarenin işleyişiyle ilgili şikâyetleri inceler.”,
5. İnsan Hakları ve Temel Özgürlüklerin Korunmasına İlişkin Sözleşmeye Ek 1 No.lu
Protokolün “Mülkiyetin Korunması” başlıklı 1 inci maddesi; “Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir. Yukarıdaki hükümler devletlerin mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri, yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez.”,
6. 6328 sayılı Kamu Denetçiliği Kurumu Kanununun “Kurumun görevi” başlıklı 5 inci maddesinde; “Kurum, idarenin işleyişi ile ilgili şikâyet üzerine, idarenin her türlü eylem ve işlemleri ile tutum ve davranışlarını; insan haklarına dayalı adalet anlayışı içinde, hukuka ve hakkaniyete uygunluk yönlerinden incelemek, araştırmak ve idareye önerilerde bulunmakla görevlidir”,
7. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun,
7.1. “Tazminat ve yardımlarda” başlıklı 25 inci maddesinde; “Aşağıda yazılı tazminat ve yardımlar Gelir Vergisinden müstesnadır: … 7. “(Değişik: 21/3/2018-7103/5 md.) … b) Hizmet erbabının tabi olduğu mevzuata göre bu bendin (a) alt bendinde belirtilen istisna tutarının hesabında dikkate alınmak şartıyla, hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar (Bu bendin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye
Bakanlığı yetkilidir.)…”
7.2. “Ücretin tarifi” başlıklı 61 inci maddesinde; “Ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez. Bu kanunun uygulanmasında, aşağıda yazılı ödemeler de ücret sayılır. … 7. (Ek: 21/3/20187103/7 md.) Hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar.”,
7.3. Geçici 89 uncu maddesinde; “(Ek:18/1/2019-7162/4 md.) 27/3/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar üzerinden tevkif edilerek tahsil edilen gelir vergisi, hizmet erbabının düzeltme zamanaşımı süresi içerisinde tarha yetkili vergi dairelerine başvurmaları ve dava açmamaları, açılmış davalardan vazgeçmeleri şartıyla 213 sayılı Vergi Usul
Kanununun düzeltmeye ilişkin hükümleri uyarınca red ve iade edilir. … Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir.”,
8. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun,
“Vergi Kanunlarının uygulanması ve ispat” başlıklı 3 üncü maddesinde; “… B) İspat:
Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.”
“Zamanaşımı süreleri” başlıklı 114 üncü maddesinin birinci fıkrasında; “Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar.”, “Düzeltme yetkisi ve reddiyat” başlıklı 120 nci maddesinin 2 nci fıkrasında; “Bu hatalar düzeltme fişine dayanılarak düzeltilir. Hatanın mükellef aleyhine yapılmış olması halinde, fazla vergi aynı fişe dayanılarak terkin ve tahsil olunmuş ise mükellefe reddolunur. Düzeltme fişinin bir nüshası, reddedilecek miktarla müracaat edeceği muhasebe ve müracaat süresi zikredilmek, suretiyle mükellefe tebliğ edilir.
Mükellef tebliğ tarihinden başlıyarak bir yıl içinde parasını geri almak üzere müracaat etmediği takdirde hakkı sakıt olur.”, “Dülzeltmede zamanaşımı” başlıklı 126 ncı maddesinde, “114 üncü maddede yazılı zamanaşımı süresi dolduktan sonra meydana çıkarılan vergi hataları düzeltilemez. …”,
9. 4857 sayılı İş Kanunun “Süreli fesih” başlıklı 17 nci maddesinde; “Belirsiz süreli iş sözleşmelerinin feshinden önce durumun diğer tarafa bildirilmesi gerekir. İş sözleşmeleri; …
d) İşi üç yıldan fazla sürmüş işçi için, bildirim yapılmasından başlayarak sekiz hafta sonra, Feshedilmiş sayılır. Bu süreler asgari olup sözleşmeler ile artırılabilir. Bildirim şartına uymayan taraf, bildirim süresine ilişkin ücret tutarında tazminat ödemek zorundadır.”,
10. 29/11/2006 tarihli ve 26361 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Türkiye Petrolleri
Anonim Ortaklığı Personel Yönetmeliğinin “Akdin feshinde bildirim süresi ve ücreti” başlıklı 52 nci maddesinde; “(1) Bildirim süresine hak kazanmayı gerektirecek bir şekilde hizmet akdi feshedilen personelden, hizmeti: … f) 15 yıldan fazla olanlara 18 hafta, öncesinden bildirimde bulunulur. (2) Bildirim süresine ait ücret, genel kural olarak peşin ödenir. Bu ödeme
İş Kanunu çerçevesinde yapılır.”,
11. 15/3/2019 tarihli ve 30715 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 306 Seri No.1u Gelir
Vergisi Genel Tebliğinin,
11.1. “ İade uygulaması ve düzeltme taleplerine ilişkin yapılacak işlemler” başlıklı 12 nci maddesinde; “(1) 27/3/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları, bonus ödemesi, hizmet ödülü, prim ve ek ödeme gibi çeşitli adlar altında ödenen ek tazminatlar üzerinden kesilen gelir vergisi, hizmet erbabının düzeltme zamanaşımı süresi içerisinde tarha yetkili vergi dairelerine başvurmaları üzerine red ve iade edilecektir. …”,
11.2. “İade kapsamındaki ödemeler” başlıklı 14 üncü maddesinde;
“(1) Düzenleme kapsamında yapılacak iadeler, 27/3/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma sözleşmesi ve ikale sözleşmesi gibi sözleşmeler kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları, bonus ödemesi, hizmet ödülü, ek ödeme gibi çeşitli adlar altında yapılan ve ek tazminat niteliğinde olan ödemelerden kesilen gelir vergisiyle sınırlı bulunmaktadır.
(2) Karşılıklı sonlandırma sözleşmesi ve ikale sözleşmesinde, işten ayrılma nedeniyle verildiği açık olan ek tazminat niteliğindeki ödemelerin ücret bordrosunda değişik adlarla (prim, iyi niyet ödemesi, teşekkür ödemesi, bonus, paket ödemesi, Ek-1, Ek-2 vb.) görünmesi, bu ödemeler üzerinden kesilen vergilerin iadesine engel teşkil etmeyecektir.
(3) Karşılıklı sonlandırma sözleşmesi ve ikale sözleşmesinde ayrı ayrı görünmekle birlikte, kıdem tazminatı, ihbar tazminatı, prim, ek ödeme ve izin ücreti gibi ödemelerin, ücret bordrosunda (ikale tazminatı, ek ödeme, ek tazminat ve paket ödemesi gibi adlarla) toplu bir halde gösterildiği durumlarda ise, toplam ödeme içerisindeki ek tazminat ödemesinin belirlenmesi ve bu tutara isabet eden verginin iadesinin sağlanması gerekmektedir.
(4) Karşılıklı sonlandırma sözleşmesi ve ikale sözleşmesinde yer verilen veya bu sözleşmeler kapsamında yapılan ödemelerin dahil edildiği ilgili ayın ücret bordrosunda yer alan ve ek tazminat niteliğinde olmayan ihbar tazminatı, normal ücret, mesai ücreti, resmi tatil ücreti, yıllık izin ücreti, yol ücreti, yemek ücreti, sigorta ödemeleri, sosyal yardımlar, geçmiş veya mevcut dönemdeki çalışmalar karşılığı yapılan hizmet primi ve ikramiye ödemeleri ile ücret kapsamında olan benzeri ödemelerden kesilen gelir vergisinin iade edilmesi söz konusu değildir.” düzenlemelerine yer verilmiştir.
IV. KAMU DENETÇİSİ HÜSEYİN YÜRÜK’ÜN KAMU BAŞDENETÇİSİ’NE
ÖNERİSİ
12. İlgili İdare tarafından, ihbar tazminatı adı altında şikayetçiye (40 haftalık süreye ilişkin olarak) yapılan ödeme üzerinden tevkif edilerek tahsil edilen gelir vergisinin, 193 sayılı
Kanunun geçici 89 uncu maddesi hükmü doğrultusunda şikayetçiye red ve iadesiyle ilgili olarak gerekli iş ve işlemlerin makul sürede yapılması hususunda Gelir İdaresi
Başkanlığı’na Tavsiye’de bulunulması yönünde hazırlanan Tavsiye Karar Önerisi Kamu
Başdenetçisi’ne sunulmuştur.
V. DEĞERLENDİRME VE GEREKÇE
A. Hukuka ve Hakkaniyete Uygunluk Yönünden Değerlendirme 13. Şikayetçi, TPAO Genel Müdürlüğü ile olan iş ilişkisinin ikale sözleşmesiyle emekliye ayrılması nedeniyle sona erdiğini, bu sözleşme kapsamında TPAO Personel Yönetmeliğinde öngörülen 18 haftalık ihbar tazminatının üstündeki bir süre (58 hafta) üzerinden tarafına ihbar tazminatı ödemesi yapıldığını, söz konusu 40 haftalık (=58-18) fark süreye ilişkin olarak ihbar tazminatı adı altında yapılan ödemenin “ek iş sonu tazminatı niteliği”nde olduğunu, 193 sayılı
Kanunun geçici 89 uncu maddesinde yapılan düzenlemeyle bu tür tazminatlardan kesilen gelir vergisi tutarlarının iade edileceğinin hükme bağlandığını, ayrıca TPAO Genel
Müdürlüğünün konuyla ilgili 03/04/2019 tarihli yazısında da Yönetmelikte tespit edilen
18 hafta ihbar tazminatının üzerindeki (40 haftalık) ihbar tazminatı ödemesinin
“emekliliği teşvik kapsamında ek iş sonu tazminatı niteliği”nde olduğu hususunun açıkça belirtildiğini iddia ederek, söz konusu 40 haftalık süreye ilişkin olan ve ihbar tazminatı adı altında tarafına yapılan ödeme üzerinden kesilen gelir vergisinin iade edilmesini talep etmektedir.
14. Gelir İdaresi Başkanlığı, şikayetçi ile TPAO arasında düzenlenen ikale sözleşmesi kapsamında “ihbar tazminatı” adı altında şikâyetçiye ödenen ve gelir vergisi kesintisi yapılan (40 haftalık) tutarın, şikayetçi ile TPAO arasında düzenlenen ikale sözleşmesinde ve ilgili ücret bordrosunda ihbar tazminatı olarak göründüğü, ayrıca TPAO 03/04/2019 tarihli yazısında 58 haftalık ihbar tazminatı ödemesinin; 40 haftasının emekliliğe teşvik ödemesi kalan 18 haftasının ise ihbar tazminatı olduğu belirtilse de, emekliliğe teşvik ödemelerinin ihbar tazminatları gibi 193 sayılı Kanunun geçici 89 uncu maddesi kapsamında değerlendirilmesinin mümkün bulunmadığı, söz konusu ödemenin, işsizlik sebebiyle ve sosyal güvenlik kapsamında yapılan bir ödeme olmaması nedeniyle, 193 sayılı Kanunun 61 inci maddesi uyarınca ücret hükümlerine göre vergilendirilmesi ve gelir vergisi kesintisine tabi tutulması gerektiği, şikayetçiye ihbar tazminatı adı altındaki ödemeler üzerinden yapılan vergi kesintisinin 193 sayılı Kanunun geçici 89 uncu maddesi hükümlerine göre iade edilmesinin mümkün olmadığı hususlarını belirtmiştir.
15. 193 sayılı Kanunun 61 inci maddesinde; 21/3/2018 tarihide (7103/7 md.) yapılan düzenlemeyle, ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemelerin ücret niteliğinde olduğu açıkça hükme bağlanmıştır. Yine aynı Kanunun 25/7 (b) maddesinde 21/3/2018 tarihinde (7103/5 md.) yapılan düzenlemeyle, bu tazminat ve yardımlar kapsamında yapılan ödemelerin istisna koşulları hükme bağlanmıştır. Diğer taraftan, aynı Kanunun geçici
89 uncu maddesinde 18/1/2019 tarihinde (7162/4 md.) yapılan düzenlemeyle, 27/3/2018
tarihinden önce bu tazminat ve yardımlardan tevkif edilerek tahsil edilen gelir vergisinin belli şartlar dahilinde ilgilisine iade edilebileceğine ilişkin düzenleme yapılmıştır.
16. Şikayetçinin iddia ve talepleri ile İdarenin konuya ilişkin açıklamalarından, başvuruya konu esas ihtilafın, şikayetçiye ihbar tazminatı adı altında (58 haftalık) yapılan ödeme içinde yer alan, ancak ilgili kurum Yönetmeliğinde öngörülen 18 haftalık ihbar tazminatı süresinin üzerinde kalan (40 haftalık) süreye ilişkin olarak yapılan ödemenin, ihbar tazminatı olarak mı yoksa 193 sayılı Kanunun geçici 89 uncu madde sayılan ödemeler (iş kaybı tazminatı, iş sonu tazminatı, iş güvencesi tazminatı) kapsamında mı dikkate alınması gerektiği ve ayrıca bu ödeme üzerinden ilgili dönemde tevkif edilerek tahsil edilen gelir vergisinin bahsi geçen Kanun maddesi hükmü kapsamında şikayetçiye iade edilip edilmeyeceği konularıyla ilgili olduğu anlaşılmıştır.
17. İlgili İdare tarafından ihbar tazminatı ödemelerin vergiye tabi olduğuna ilişkin olarak birçok yargı kararı bulunduğu hususu iddia edilmekte ise de; söz konusu yargı kararlarından
Kurumumuza gönderilmiş olanları değerlendirildiğinde, bahsi geçen kararların ilgili mevzuatta öngörülen süreler kapsamında kalan ihbar tazminatı ödemelerine ilişkin olduğu ve söz konusu kararların bir önceki paragrafta belirtilen esas ihtilaf konusu olan olayla ilgili olmadığı hususları anlaşılmış olup, bu nedenlerle söz konusu yargı karalarının somut olaya uygulanabilecek nitelikte olmadığı tespit edilmiştir.
18. İhtilaf konusu olan esas uyuşmazlığın çözümü kapsamında, öncelikle, TPAO
Yönetmeliğinde öngörülen 18 haftalık ihbar tazminatının üzerinde yapılan (ihbar tazminatı adı altında yapılan 40 haftalık) ödemenin niteliğinin (bu ödemenin niçin yapıldığının) belirlenmesi, yani 213 sayılı Kanunun 3 üncü maddesi kapsamında bu ödemeye ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin ortaya konulması gerektiği değerlendirilmiştir. Söz konusu Kanunun 3 üncü maddesinde, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği hüküm altına alınmıştır. Bu doğrultuda, TPAO Genel
Müdürlüğünün bu ödemeye dayanak teşkil eden işlemlerinin gerekçelerinin değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu kapsamda aşağıdaki paragraflarda, adı geçen İdarenin ilgili işlemine dayanak teşkil eden işlemlerine (yönetim kurulu kararına, ikale sözleşmesine) ve bu işlemlere ilişkin açıklamalarına (TPAO’nun konuya ilişkin yazısına) değinilecek ve sonrasında konuyla ilgili değerlendirmelerimize yer verilecektir.
19. Şikayetçinin iş akdinin sona ermesine dayanak teşkil eden TPAO Yönetim Kurulu kararında; “… Ortaklığımızdaki iş gücünden yeterince yararlanılamayan personelin azaltılmasına yönelik olarak Kapsam Dışı personele ilişkin önceki uygulamalara dair geçmiş ve muhtemel projeksiyonların, Yönetim Kurulu Kararları ile Sayıştay öneri ve cevabının takrir ekinde yer aldığı, Ortaklığımızın yeniden yapılandığı bu süreçte açığa çıkacak ve iş gücünden yeterince yararlanılamayacak personele dair tedbirlerin alınmasının talimatlandırıldığı, Gelinen bu noktada yapılan çalışmalar sonucunda; Kapsam Dışı personel için; İş Kanununun
Süreli Fesih başlıklı 17. maddesinde, belirsiz süreli iş sözleşmelerinin feshinden önce durumun diğer tarafa belirli sürelerde bildirilmesi gerektiğinin düzenlendiği, bu sürelerin asgari olduğu ve sözleşmeler ile artırılabileceğinin hüküm altına alındığı, … Yukarıda belirtilen nedenlerle, … Otlaklığımız bünyesinde çalışan ve emekli aylığı bağlanmasına hak kazanmış olan Kapsam
Dışı personel için 01.01.2017-31.12.2017 tarihleri arasında Yönetmelik değişikliği yapılmaksızın istisnai olarak uygulanmak üzere bildirim sürelerinin; 60 yaşa kadar (60 dahil) 58 hafta, …olacak şekilde belirlenmesi … hususlarında Genel Müdürlüğün yetkili kılınması, oy birliğiyle kabul edilmiştir.”, 20. Şikayetçi ile TPAO arasında yapılan 14/07/2017 tarihli İş Akdi Sona Erdirme
Anlaşması’nda; “… Tarafların Hak ve Yükümlülükleri: Madde 3- (1) İşveren, bu sözleşmenin imzalanmasını takip eden 3 iş günü içinde işçiye; 4857 sayılı İş Kanunu’na göre hak etmiş olduğu 58 hafta ihbar tazminatı, kıdem tazminatı, varsa hakedip de kullanmadığı yıllık izin ücreti ve mevzuattan doğan diğer alacaklarını öder.”, 21. Yine TPAO tarafından Ulus Vergi Dairesi Müdürlüğüne yazılan 03/04/2019 tarih ve …
sayılı yazıda; “Ortaklığımızda ikale sözleşmesi yaparak emekli olan kapsam dışı personelimize, … 2017 yıllarında Ek-1 ‘de bulunan Yönetim Kurulumuzun … kararları gereği teşvik uygulaması yapılmıştır. …Bu nedenle işçi statüsünde personelin iş sözleşmesinin karşılıklı olarak ortadan kaldırılması için Ortaklığımız iş güvencesi tazminatı yerine geçen ek bir ödeme yaparak iş sözleşmelerini sona erdirmeyi amaçlamıştır. Bu kapsamda personelin iş sözleşmesinin ikale ile karşılıklı olarak ortadan kaldırmasına karşılık personel yönetmeliğinde belirlenen ihbar önellerinin üzerinde yapılan ihbar tazminatı personeli teşvik amaçlı ek bir iş sonu tazminatı niteliğinde ödeme yapmıştır. … Vergi Dairenize gelir vergisi kesintisinin iadesi için dilekçe veren emekli kapsam dışı personelimize, Türkiye Petrolleri A.O.
Personel Yönetmeliği’nde tespit edilen 18 hafta ihbar tazminatının üzerindeki ihbar tazminatı, emekliliği teşvik kapsamında ek bir iş sonu tazminatı olarak ikale sözleşmesi kapsamında ödenmiştir.” hususlarına yer verilmiştir.
22. 19, 20 ve 21 no.lu paragraflardaki yer alan hususlar birlikte değerlendirildiğinde; TPAO
Yönetim Kurulunun, Ortaklığın yeniden yapılandırılması ve işgücünden yararlanmayan personele ilişkin tedbir alınması kapsamında yaptığı çalışmalar sonucunda, şikayetçinin de aralarında bulunduğu kapsamdışı personele 01/01/2017-31/12/2017 tarihleri arasında
Yönetmelik değişikliği yapılmaksızın istisnai olarak uygulanmak üzere bildirim süreleriyle ilgili olarak değişikliğe gidildiği ve bu konuda Genel Müdürlüğün yetkili kılındığı, bu kapsamda ilgili Genel Müdürlük tarafından bazı personelle iş akdini sona erdirme anlaşması yapıldığı ve bu kapsamda şikâyetçinin de aralarında bulunduğu bir kısım personele ilgili şirketin Personel Yönetmeliğinde belirlenen ihbar önellerinin üzerinde ihbar tazminatı adı altında ödeme yapıldığı tespit edilmiştir. Ancak, ilgili İdarenin ihbar tazminatı ödemesini
Yönetmelikteki tutarın üzerinde belirlemesindeki esas amacının, personele emekliliği teşvik kapsamında iş güvencesi tazminatı yerine geçen ek bir ödeme veya ek bir iş sonu tazminatı niteliğinde bir ödeme yapmak istenmesinden kaynaklandığı, İdarece fazladan yapılmak istenen bu ödemenin İş Kanununun 17 nci maddesindeki bildirim sürelerinin asgari olduğu ve sözleşmelerle bu sürelerin artırılabileceği hükmü dikkate alınarak, “ihbar tazminatı” adı altında yapıldığı anlaşılmıştır.
23. Bir önceki paragrafta yapılan tespit ve değerlendirmelerimiz ile 213 sayılı Kanunun 3 üncü maddesi hükümleri birlikte değerlendirildiğinde ise; ilgili İdarenin Personel Yönetmeliğinde belirlenen ihbar önellerinin üzerinde yaptığı tazminat ödemesine “ihbar tazminatı” şeklinde yaptığı adlandırmanın, somut olaydaki gerçek duruma uygun olmadığı, bu kapsamda Personel Yönetmeliğinde belirlenen ihbar önellerinin üzerinde yapılan tazminat ödemesinin gerçek mahiyetinin “ikale sözleşmesi kapsamında ödenen, iş güvencesi tazminatı yerine geçen ek bir ödeme veya personeli teşvik amaçlı ek bir iş sonu tazminatı” niteliğinde olduğu kanaatine varılmıştır. Dolaysıyla ilgili Yönetim Kurulu kararında, ikale sözleşmesinde ve bodroda söz konusu (ihbar tazminatı adı altında yapılan 40 haftalık) ödemenin “ihbar tazminatı” olarak adlandırılmasının, olayın gerçek mahiyetini değiştirmeyeceği sonucuna varılmıştır.
24. Kaldı ki söz konusu Yönetim Kurulu kararına ve ikale sözleşmesine, kurum personeli tarafından herhangi bir müdahalede bulunulamaması ve “İş aktidini sona erdirme anlaşmaları”nın idareler tarafından hazırlanan standart sözleşmelerden olması durumları dikkate alındığında, ihbar tazminatı adı altında yapılan 40 haftalık fark süreye ilişkin ödemenin gerçek mahiyetine (iş güvencesi tazminatı yerine geçen ek ödeme veya iş sonu tazminatı vb.) ilişkin olarak Yönetim Kurulu kararına ve ikale sözleşmesine bir açıklama veya hüküm konulmamasından dolayı şikayetçiye herhangi bir sorumluluk yüklenemeyeceği değerlendirilmiştir. Öte yandan, şikayetçinin ilgili dönem bordrosunun adı geçen İdare tarafından hazırlandığı durumu dikkate alındığında, yapılan fark süreye ilişkin ödemenin gerçek mahiyetine ilişkin olarak bordroda bir açıklama yapılmaması durumunun da şikayetçinin herhangi bir sorumluluğunu yerine getirmemesinden kaynaklanmadığı değerlendirilmiştir. Diğer bir ifadeyle, yapılan ödemenin adlandırılmasının şikayetçinin sorumluğunda gerçekleştirilmemesi nedeniyle, konuyla ilgili olarak şikayetçiye herhangi bir yükümlük yüklenemeyeceği ve bu durumlar gerekçe gösterilerek şikayetçinin mağduriyetine neden olacak şekilde işlem tesis edilemeyeceği sonucuna varılmıştır.
25. Yukarıda belirtilen tespit ve değerlendirmelerimiz sonrasında; şikayetçiye ihbar tazminatı adı altında yapılan 40 haftalık fark süreye ilişkin ödemenin 193 sayılı Kanunun geçici 89 uncu maddesi kapsamında red ve iadeye konu edilip edilmeyeceği hususunun ortaya konulması gerekmektedir. Söz konusu Kanun maddesinde; 27/3/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş sonu tazminatları ve iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar üzerinden tevkif edilerek tahsil edilen gelir vergisinin belli şartlar dahilinde ilgilisine red ve iade edileceğine yönelik düzenleme yapılmıştır.
26. Söz konusu Kanun bağlamda somut olay değerlendirildiğinde; ilgili İdare ile şikayetçi arasındaki iş ilişkisinin ikale sözleşmesi kapsamında 14/07/2017 tarihinde sona ermesi, 23 no.lu paragrafta değinildiği üzere şikayetçiye ihbar tazminatı adı altında yapılan 40 haftalık ödemenin gerçek mahiyetinin “iş güvencesi tazminatı yerine geçen ek ödeme veya iş sonu tazminatı yerine geçen ödeme” niteliğinde olduğu kanaatine varılması, söz konusu ödemenin 193 sayılı Kanunun geçici 89 uncu maddesi kapsamındaki ödemeler (iş güvencesi tazminatı veya iş sonu tazminatı) kapsamında kalması, yapılan bu ödemeden ilgili dönemde gelir vergisi tevkifatı yapılması, şikayetçinin düzeltme zamanaşımı süresi içeresinde söz konusu tutar üzerinden tevkif edilen verginin iadesi için ilgili İdareye başvuruda bulunması hususlarının dikkate alınması sonucunda; şikayetçiye ihbar tazminatı adı altında yapılan 40 haftalık ödeme üzerinden tevkif edilerek tahsil edilen gelir vergisinin, 193 sayılı Kanunun geçici 89 uncu maddesi hükümleri doğrultusunda red ve iadeye konu edilebileceği sonucuna varılmıştır.
27. Öte yandan, çalışma hayatında hizmet erbabına işten ayrılma (emekli olma vb.) nedeniyle karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi ödemeler yapılabilmektedir. Ancak Gelir İdaresi Başkanlığı somut olayda, ihbar tazminatı adı altında yapılan 40 haftalık fark süreye ilişkin ödemenin; emekliliği teşvik kapsamında yapıldığı ve yapılan ödemenin işsiz kalma nedeniyle yapılan bir ödeme olmadığı, bu nedenle söz konusu tutarın istisna kapsamında kalmadığı hususlarını gerekçe göstererek bu tutara ilişkin gelir vergisi iadesinin yapılamayacağını belirtmiştir.
28. Ancak, 18/01/2019 tarihinde yürürlüğe giren 193 sayılı Kanunun geçici 89 uncu maddesinde; ilgiliye yapılan ödemenin işsiz kalma durumunda ödenmesi halinde tevkif edilen verginin iadesinin mümkün olduğuna veya emekli olma nedeniyle işten ayrılma halinin Kanun maddesi kapsamında olmadığına ilişkin bir hüküm bulunmadığı ve bu maddede hiç bir ayrım (işsiz kalma, emekli olma vb.) yapılmaksızın “karşılıklı sonlandırma veya ikale sözleşmesi” kapsamda ödenen iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemelerin ve yardımların tamamının
Kanun kapsamında olduğu hususunun hükme bağlandığı anlaşılmaktadır. İdarenin, söz konusu Kanun maddesinde ve 306 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde öngörülmeyen bir durumun gerçekleşmesi/ gerçekleşmemesi (ödemenin işsiz kalma nedeniyle yapılması/emekli olma nedeniyle işten ayrılmama) halinde söz konusu madde kapsamındaki iade hakkından faydalanılabileceği şeklindeki yorumunun, söz konusu
Kanun maddesi kapsamında sağlanan bir hakkın ortadan kaldırılması sonucunu doğuracağı ve bu durumun da mağduriyetlere neden olacağı sonucuna varılmıştır. Kaldı ki söz konusu Kanun maddesinde, iade konu edilebilecek gelir vergisi tutarıyla ilgili olarak herhangi bir üst sınırın dahi belirlenmediği tespit edilmiştir.
29. Diğer taraftan, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından, 27 no.lu paragrafta belirtilen açıklamaları doğrultusunda birçok yargı kararı olduğu hususu belirtilmiş ve kararların bir kısmı
Kurumumuza göndermiştir. İdarece, bu kapsamda olduğu belirtilen (2.4. no.lu paragrafta değinilen) kararda ilgili Mahkemece; davacıya yapılan ödemenin, iş akdinin ikale sözleşmesi ile karşılıklı olarak feshi sonucu işveren tarafından işsiz kalması nedeniyle yapılan bir ödeme olmayıp, emekliye ayrılması nedeniyle ödenen emekli ikramiyesi niteliğinde olduğu, dolayısıyla; 193 sayılı Kanunun 61 inci maddesi uyarınca ücret niteliğinde kesintiye tabi olduğu gerekçesiyle, tesis edilen işlemde hukuka aykırılık görülmediği yönünde karar verildiği belirtilmiş ise de; söz konusu mahkeme kararının ve Kurumumuza gönderilen diğer
Kararların, 193 sayılı Kanunun geçici 89 uncu maddesinin yürürlüğe girdiği 18/01/2019 tarihinden sonra ve bu madde kapsamında tesis edilen işlemlerle ilgili olmaması, bu mahkeme kararlarında bahsi geçen geçici madde uyarınca bir değerlendirmeye yer verilmemesi ve ayrıca yukarıdaki paragraflarda değinildiği üzere bu geçici maddenin yürürlüğe girmesiyle birlikte, ilgilinin işten ayrılma şeklinin (emekli olma vb.) veya işten ayrılma sonucu işsiz kalıp kalmama durumun madde uygulamasında bir öneminin olmadığı yönünde kanaate varılmış olması hususları birlikte değerlendirildiğinde, söz konusu mahkeme kararlarının somut olayımıza birebir emsal teşkil etmeyeceği sonucuna varılmıştır.
30. Şikâyetçinin iddiaları, İdarenin açıklamaları, ilgili mevzuat hükümleri, konuyla ilgili yargı kararları ile tüm dosya kapsamındaki bilgi ve belgeler birlikte değerlendirildiğinde; şikayetçiye ihbar tazminatı adı altında yapılan 40 (=58-18) haftalık ödemenin gerçek mahiyetinin, iş güvencesi tazminatı yerine geçen ek ödeme veya iş sonu tazminatı yerine geçen ödeme niteliğinde olduğu ve bu kapsamda söz konusu ödeme üzerinden tevkif edilerek tahsil edilen gelir vergisinin, 193 sayılı Kanunun geçici 89 uncu maddesi hükmü doğrultusunda 213 sayılı Kanunun düzeltmeye ilişkin hükümleri uyarınca red ve iadeye konu edilebileceği sonucuna varılmıştır. Bu nedenlerle, şikayetçinin, söz konusu (ihbar tazminatı adı altında yapılan 40 haftalık) ödeme üzerinden yapılan gelir vergisi kesintisinin tarafına iade edilmesine yönelik talebinin, ilgili İdare tarafından reddi işleminin hukuka ve hakkaniyete aykırı olduğu sonuç ve kanaatine varılmıştır.
B. İyi Yönetim İlkeleri Yönünden Değerlendirme
31. İyi yönetim ilkelerine, 28/03/2013 tarihli ve 28601 mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Kamu Denetçiliği Kurumu Kanununun Uygulanmasına İlişkin Usul ve Esaslar
Hakkında Yönetmeliğin “İyi yönetim ilkeleri” başlıklı 6 ncı maddesinde yer verilmiştir.
Şikayetçinin dilekçesine Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen cevaplarda, şikayetçiye hangi sürede hangi mercilere başvurabileceği bilgisinin verilmediği görülmüş olup, ilgili
İdarenin “karara karşı başvuru yollarının gösterilmesi” ilkesine uymadığı tespit edilmiştir.
VI. HAK ARAMA ÖZGÜRLÜĞÜNE İLİŞKİN AÇIKLAMA
32. 14/06/2012 tarihli ve 6328 sayılı Kamu Denetçiliği Kurumu Kanununun 21 inci maddesinin ikinci fıkrası uyarınca, bu Tavsiye Kararının idareye tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde idare tarafından herhangi bir eylem ya da işlem tesis edilmezse (varsa) dava açma süresinden kalan süre işlemeye devam edecek olup Ankara Vergi Mahkemelerinde yargı yolu açıktır.
VII. KARAR
Yukarıda açıklanan gerekçe ve dosya kapsamına göre BAŞVURUNUN KABULÜNE;
İlgili İdare tarafından, ihbar tazminatı adı altında şikayetçiye (40 haftalık süreye ilişkin olarak) yapılan ödeme üzerinden tevkif edilerek tahsil edilen gelir vergisinin, 193 sayılı
Kanunun geçici 89 uncu maddesi hükmü doğrultusunda şikayetçiye red ve iadesiyle ilgili olarak gerekli iş ve işlemlerin makul sürede yapılması hususunda GELİR İDARESİ
BAŞKANLIĞI’NA TAVSİYEDE BULUNULMASINA,
6328 sayılı Kamu Denetçiliği Kurumu Kanununun 20 nci maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca,
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI tarafından bu karar üzerine tesis edilecek işlemin otuz gün içinde Kurumumuza bildirilmesinin zorunlu olduğuna,
Kararın, ŞİKAYETÇİYE ve GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI’NA TEBLİĞ
EDİLMESİNE,
Kararın bir örneğinin bilgi için TÜRKİYE PETROLLERİ ANONİM ORTAKLIĞI
GENEL MÜDÜRLÜĞÜNE İLETİLMESİNE,
Türkiye Cumhuriyeti Kamu Başdenetçisince karar verildi.
e-imzalıdır
Şeref MALKOÇ
Kamu Başdenetçisi