|
ÖZET: Başvuru, Manisa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından müvekkil şirkete tebliğ edilen yazı üzerine, KDV beyannamelerinin düzeltilmesi ve bu beyanlar doğrultusunda düzenlenen ödeme emirlerinin iptali talebini içermektedir. Şikayetçi vekili, müvekkilinin sahte belge düzenlemekle suçlandığını, ancak bu iddialara dayanak teşkil edecek bir rapor bulunmadığını belirtmiştir. Düzeltme beyannamelerinin ihtirazi kayıtla verilmesi, müvekkilinin özel esaslara alınmaması ve re’sen tarhiyatla karşı karşıya kalmaması amacıyla yapılmıştır. İlgili idare, mükellefin sahte belge düzenleyen bir şirketten mal alımı yaptığı gerekçesiyle düzeltme talebini reddetmiştir.
Manisa Vergi Dairesi, mükellefin alım yaptığı şirketin sahte belge düzenleme fiilinden dolayı özel esaslara alındığını ve bu nedenle mükellefin düzeltme beyannamesinin geçersiz olduğunu savunmuştur. Ancak, yapılan işlemlerin hukuka uygunluğu sorgulanmıştır. Kamu Denetçiliği Kurumu, mükellef hakkında detaylı bir vergi incelemesi yapılmadan, düzeltme beyannameleri üzerinden tarhiyat yapılmasının hukuka aykırı olduğuna karar vermiştir. Bu bağlamda, ilgili şirketler nezdinde vergi incelemesi yapılması ve işlemlerin gerçekliğinin ortaya konulması gerektiği vurgulanmıştır. Sonuç olarak, Kamu Denetçiliği Kurumu, müvekkil şirketin düzeltme beyannameleriyle ilgili işlemlerin iptal edilmesi ve vergi incelemesi yapılması yönünde Gelir İdaresi Başkanlığı’na tavsiyede bulunmuştur. Bu süreçte, mükelleflerin haklarını korumak ve hukuka uygunluk sağlamak adına gerekli adımların atılması önem arz etmektedir. |
TÜRKİYE BÜYÜK MİLLET MECLİSİ KAMU DENETÇİLİĞİ KURUMU (OMBUDSMANLIK)
SAYI : 2020/2119-S.20.3322
BAŞVURU NO : 2019/17499
KARAR TARİHİ : 07/02/2020
TAVSİYE KARARI
BAŞVURUYA KONU İDARE : Manisa Vergi Dairesi Başkanlığı (Mesir Vergi Dairesi
Müdürlüğü)
BAŞVURUNUN KONUSU : Özel esaslara alınmamak ve resen tarhiyatla karşı karşıya kalmamak adına verildiği iddia edilen düzeltme beyannamelerinin ve bu beyanname uyarınca tanzim edilen ödeme emrinin iptal edilmesine, söz konusu beyan kapsamında yapılan işlemlerin icrasının ve tahsil sürecinin durdurulmasına ilişkin talepler hakkındadır.
BAŞVURU TARİHİ : 04/10/2019
I. BAŞVURANIN İDDİA VE TALEPLERİ
1. Şikayetçi vekili, … Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından müvekkili olduğu şirkete tebliğ edilen 18/01/2019 tarihli yazıda; “… Tekstil Yıkama Ltd. Şti.’den yapmış olduğu işlemlerle ilgili olarak beyannamelerinde gerekli düzeltmeleri yapması, yapmaması halinde KOD listesine alınacağı ve hakkında re’sen tarhiyat yapılacağı” hususlarının belirtildiğini, müvekkilinin özel esaslara alınmamak ve resen tarhiyatla karşı karşıya kalmamak adına KDV beyannamelerini düzelttiğini ve bu beyannamelerini ihtirazi kayıtla ilgili vergi dairesine verdiğini, ayrıca söz konusu yazıda; … Tekstil Yıkama Ltd. Şti.’yle ilgili olarak ”Hakkında olumsuz rapor/olumsuz tespit bulunan” şeklinde ifadeye yer verilmesine rağmen bu şirket hakkında herhangi bir rapor olup olmadığı ve tarhiyat yapılıp yapılmadığı hususlarıyla ilgili bilgi bulunmadığı, müvekkili olduğu şirket hakkında ayrıntılı bir inceleme yapılmadan/yaptırılmadan alışlarının sahte olduğunun kabulünün vergi hukuku ilkelerine aykırı olduğunu, ilgili İdarenin düzeltme talebine gerekçe olarak bir tebliğ hükümlerini gösterdiğini, idarenin işlemini tebliğ hükmüne dayandırabilmesi için bu tebliğin emredici bir tebliğ olması ve kanunundan açıkça yetki alınarak çıkarılması gerektiğini, ancak İdarenin işlemine dayanak teşkil ettiği tebliğin uygulama tebliği olduğunu ve emredici niteliği bulunmadığını, vergi dairesi tarafından yapılan bu uygulamayla 213 sayılı Kanunun 3 üncü maddesine ve hukuka aykırı olarak ispat yükünün müvekkiline yüklendiğini, yapılan işlemlerin mülkiyet hakkını ihlal ettiğini ve hukuka aykırı olduğunu, bu konuyla ilgili olarak
Anayasa Mahkemesi’nin 2015/15100 başvuru numaralı kararı bulunduğunu iddia ederek, ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerinin iptal edilmesini, bu düzeltme beyannameleri uyarınca tanzim edilen ödeme emrinin iptal edilmesini, şikayet sürecinde bu işlemin icrasının ve tahsil sürecinin durdurulmasını talep etmektedir.
II. İDARELERİN BAŞVURUYA İLİŞKİN AÇIKLAMALARI
2. Manisa Vergi Dairesi Başkanlığının 19/12/2019 tarihli ve … sayılı cevabi yazısı ve eklerinde özetle;
2.1. Mükellefin kendisi hakkında Dairelerine vergi inceleme raporu intikal etmediği, Ba-Bs formlarında yüksek miktarda alış ve satış görünen ve ayrıca Daireleri mükellefi olan … Tekstil
Yıkama İnşaat Gıda Taşımacılık San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin (… Tekstil Yıkama Ltd. Şti.’nin)
sahte belge düzenlemek fiilinden dolayı merkezin incelemeye sevk ettiği mükellefler kapsamında özel esaslara alındığı, 08/02/2018 tarih ve 16/05/2018 tarihli yoklamalarda bahsi geçen şirketin adresinde bulunamadığı, bu nedenle 30/04/2018 tarihi itibariyle mükellefiyetinin resen kapatıldığı, ayrıca adı geçen şirketin Bs formlarının tetkikinden resen terk tarihinden sonraki dönemde … Yıkama Tekstil İnş. Gıda Taş. San. ve Tic. Ltd. Şti.’ye (…
Yıkama Tekstil Ltd. Şti.’ye) mal satışının görüldüğü, dolayısıyla bu belgelerin sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olabileceği ihtimalinin mevcut olduğu,
2.2. Mükellefe yazdıkları 18/01/2019 tarih ve … sayılı yazıda; “I Seri No.1u Bazı Alacakların
Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7143 Sayılı Kanun Genel Tebliğinin “D-Katma Değer
Vergisinde Artırım” başlıklı bölümünün “6- Artırımda Bulunanlar Nezdinde İnceleme ve
Tarhiyat Yapılması” başlıklı alt bölümünde “7143 sayılı Kanuna göre vergi artırımından yararlanmak isteyen mükellefler nezdinde, artırımda bulundukları yıl veya yılların kapsadığı dönemler itibarıyla KDV yönünden vergi incelemesi ve tarhiyat yapılmayacaktır. Ancak; artırımda bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırımda bulunulan dönemler İçin “Sonraki Dönemlere Devreden KDV” yönünden vergi incelemesi yapılabilecektir. Bu incelemelerde artırımda bulunulan dönemler için tarhiyat önerilemeyecek, elde edilen bulgular artırımda bulunulmayan dönemlerdeki tarhiyatlar için kullanılabilecektir.” açıklamalarına yer verilerek, 2017 ve 2018 dönemlerine ilişkin olarak hakkında olumsuz rapor/olumsuz tespit bulunan mükelleflerden (… Tekstil Yıkama Ltd.
Şti.’den) yapılmış olan alımlara ilişkin ilgili KDV Beyannamesinde “Sonraki Döneme
Devreden KDV” beyan edilmiş olması nedeniyle artırım yapılan dönemler için herhangi bir tarhiyata yol açmaksızın, diğer bir deyişle sonraki döneme devreden KDV tutarı kadar düzeltme yapılması gerektiğinin bildirildiği,
2.3. Ayrıca bu yazılarında; bu şekilde yapılan düzeltme işlemlerinin “Ödenmesi Gereken
KDV” hesaplanan bir döneme kadar devam ettirileceği ve bu dönemin artırımda bulunulmayan bir dönem olması halinde ilgili dönem beyanlarının ilgili Tebliğ’de belirtildiği şekilde düzeltilmesi gerektiği, aksi takdirde müdürlüklerince gerekli tarhiyatın re’sen yapılacağı hususunun bilinmesi gerektiği hususlarının da bildirildiği, söz konusu yazılarının 23/01/2019 tarihinde mükellefe elektronik ortamda tebliğ edildiği,
2.4. Mükellefin, söz konusu yazılarına istinaden 2018/1,2,3,4,5 dönemlerine ilişkin KDV düzeltme beyannamelerini kanuni süresinden sonra (04/02/2019 tarihinde) ihtirazi kayıtla verdiği, sistem üzerinden verilen düzeltme beyannamelerine istinaden 04/02/2019 tarihli vergi/ceza ihbarnameleri ile %50 oranında vergi ziyaı cezası kesildiği, konuya ilişkin tebliğin 04/02/2019 tarihinde internet ortamından yapıldığı, müdürlüklerince 11/02/2019 tarihli vergi/ceza ihbarnameleri düzenlenerek vergi ziyaı cezalarının tek kata tamamlandığı ve 27/07/2019 tarihinde elektronik ortamda tebliğ edildiği, 2.5. Açıklanan nedenlerle müdürlüklerince yapılan işlemlerin yerinde olduğu hususları belirtilmiştir.
III. İLGİLİ MEVZUAT
3. Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının, “Mülkiyet hakkı” kenar başlıklı 35 nci maddesinde; “Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir. Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir. Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz.”, “Vergi Ödevi” başlıklı 73 üncü maddesinde; “Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kurulu’na verilebilir.”, Dilekçe, bilgi edinme ve kamu denetçisine başvurma hakkı” başlıklı 74 üncü maddesinde; “Herkes, bilgi edinme ve kamu denetçisine başvurma hakkına sahiptir. Türkiye
Büyük Millet Meclisi Başkanlığına bağlı olarak kurulan Kamu Denetçiliği Kurumu idarenin işleyişiyle ilgili şikayetleri inceler.”,
4. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesine (Sözleşme) Ek (1) No.lu Protokol’ün “Mülkiyetin korunması” kenar başlıklı 1 inci maddesinde; “Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir. Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez.”,
5. 6328 sayılı Kamu Denetçiliği Kurumu Kanununun “Kurumun görevi” başlıklı 5 inci maddesinin birinci fıkrası; “Kurum, idarenin işleyişi ile ilgili şikâyet üzerine, idarenin her türlü eylem ve işlemleri ile tutum ve davranışlarını; insan haklarına dayalı adalet anlayışı içinde, hukuka ve hakkaniyete uygunluk yönlerinden incelemek, araştırmak ve idareye önerilerde bulunmakla görevlidir.”,
6. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun,
“Vergi Kanunlarının uygulanması ve ispat” başlıklı 3 üncü maddesinde; “… B) İspat:
Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. …”,
“Maksat” başlıklı 134 üncü maddesinde; “Vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamaktır. …”,
“Vergi hatası” başlıklı 116 ncı maddesinde; “Vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır.”,
“Düzeltme yetkisi ve reddiyat” başlıklı 120 nci maddesinin 2 nci fıkrasında; “Bu hatalar düzeltme fişine dayanılarak düzeltilir. Hatanın mükellef aleyhine yapılmış olması halinde, fazla vergi aynı fişe dayanılarak terkin ve tahsil olunmuş ise mükellefe reddolunur. Düzeltme fişinin bir nüshası, reddedilecek miktarla müracaat edeceği muhasebe ve müracaat süresi zikredilmek, suretiyle mükellefe tebliğ edilir. Mükellef tebliğ tarihinden başlıyarak bir yıl içinde parasını geri almak üzere müracaat etmediği takdirde hakkı sakıt olur.”,
7. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun,
“Vergi indirimi” başlıklı 29 uncu maddesinde;
“1. Mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak aşağıdaki vergileri indirebilirler: a) Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi, …
2. Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez.
3. İndirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılını takip eden takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir. …
5. Maliye ve Gümrük Bakanlığı vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu Kanunun ana ilkelerine uygun olarak gidermeye ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenlemeye yetkilidir.”
“İndirimin belgelendirilmesi” başlıklı 34 üncü maddesinde; “1. Yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait Katma Değer Vergisi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebilir. …”,
8. 26/04/2014 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel
Uygulama Tebliği’nin “Özel Esaslar” başlıklı IV/E bölümünde;
“1.1.Amaç
Tebliğin bu bölümünde yer alan düzenlemeler, iade edilecek KDV tutarının gerçek olup olmadığının tespit edilmesi suretiyle, Hazine’ye intikal etmemiş ve/veya hayali olarak oluşturulmuş, gerçek bir yüklenime dayanmayan tutarların KDV iadesi çatısı altında yolsuz olarak iadesini önlemeyi amaçlamaktadır. …
1.3.Özel Esaslara Tabi Mükellefler
Haklarında, düzenledikleri veya kullandıkları belgelerin gerçek duruma aykırı olduğuna ilişkin delil ve karineleri içeren rapor veya tespit bulunan aşağıdaki mükellefler iade taleplerinin yerine getirilmesi bakımından özel esaslara tabidir.
– 213 sayılı Kanunun (153/A) maddesi kapsamına giren mükellefler, – Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme fiiline iştirak eden mükellefler de dâhil olmak üzere sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma konusunda haklarında “olumsuz rapor” veya “olumsuz tespit” bulunan mükellefler, -Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme konusunda haklarında
“olumsuz rapor” bulunan mükelleflerin raporun ait olduğu dönemdeki ortakları, kanuni temsilcileri, bunların kurdukları veya ortak oldukları mükellefler ile kanuni temsilcisi oldukları mükellefler, -Haklarında beyanname vermeme, defter ve belge ibraz etmeme ve adresinde bulunamama konusunda tespit bulunan mükellefler, -Haklarında KDV yönünden ihtiyati tahakkuk veya ihtiyati haciz uygulanan mükellefler.
Haklarında “olumsuz rapor” veya “olumsuz tespit” bulunan mükelleflerin iade taleplerinin bulunmaması; bunlardan doğrudan mal ve/veya hizmet alan mükellefler ile bu kapsamdaki mükelleflerden haklarında “sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme olumsuz raporu” veya “sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme olumsuz tespiti” bulunanların raporun ait olduğu dönemdeki ortakları, kanuni temsilcileri, bunların kurdukları veya ortak oldukları mükellefler ile kanuni temsilcisi oldukları mükelleflerin iade taleplerinde özel esaslar uygulanmasına engel teşkil etmez.
Yukarıda sayılan “özel esaslara tabi mükellefler” ile kendileri hakkında herhangi bir olumsuzluk bulunmasa dahi bunlardan mal ve/veya hizmet satın alanların iade taleplerinde özel esaslar uygulanır. …
1.6. Olumsuz Rapor
Olumsuz rapor, Tebliğin (IV/E/3) ve (IV/E/4) bölümlerinde belirtilen hususları içeren ve iade taleplerinin genel esaslar yerine özel esaslara göre yerine getirilmesine neden olan rapordur.
Mükellefler hakkında sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenledikleri ve/veya kullandıkları konusunda belirlemelerin yer aldığı vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen tüm raporlar (vergi inceleme raporu, vergi tekniği raporu, basit rapor gibi)
“olumsuz rapor” sayılır. …
3.Sahte Belge Düzenleyen veya Kullananlar 3.1.Sahte Belge Kavramı
Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesine göre sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir.
Bir belgenin sahte olup olmadığı belgeden hareketle yapılacak tespitlere bağlıdır. Buna göre; – İnceleme dönemi veya incelemeye konu dönemlere ilişkin yoklamalar yapılmak suretiyle mükellefin gerçek bir faaliyetinin bulunup bulunmadığı (ilgili dönem mahalle muhtarı, site yöneticisi ve/veya çevredekilerin mükellefin eylem tarihindeki durumuna ilişkin ifadeleri vb.), – Belgeye konu mal hareketinin gerçekte olup olmadığının fiili veya kaydi envanter ya da randıman incelemesi, karşıt inceleme ve tespit, nakliye, ödeme/tahsilat vb. kanıtlarla tespiti, – Ticari ilişkisinin olup olmadığı hususu ve ticari ilişkide bulunduğu firmalar, – Ortaklık yapısı ve ortaklara ilişkin analizler, – Muhasebecisine yönelik tespitler, – Maliye Bakanlığı bünyesinde yer alan, hakkında inceleme yapılanlara ve ticari ilişkide bulundukları mükelleflere ilişkin bilgiler, – Sahte belge ticareti varsa komisyon geliri elde edilip edilmediği, – Mükellefiyetle ilgili ödevlerin yerine getirilip getirilmediği, gibi hususlar rapora bağlanmaksızın ya da tespit edilmeksizin bir belgenin sahte olduğu gerekçesiyle mükellef hakkında özel esaslar uygulanmaz.
Başkaca bir tespit bulunmamak kaydıyla, haklarında sadece ihbar veya şikâyet bulunan mükellefler özel esaslara tabi tutulmazlar.
3.2.Haklarında Sahte Belge Düzenleme Raporu Bulunanlar
Sahte belge düzenlenmesine ilişkin olumsuz rapor, nezdinde inceleme yapılan hakkında sahte belge düzenlediği yönünde belirlemelerin yer aldığı, Tebliğin (IV/E/3.1) bölümünde yer alan hususları içerecek şekilde vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından düzenlenen rapordur.
Söz konusu rapor “sahte belge düzenleme olumsuz raporu”, bu rapordan hareketle sahte olduğu tespit edilerek rapora bağlanan belgeleri düzenleyen mükellef de “sahte belge düzenleyen” olarak kabul edilir.
3.3.Haklarında Sahte Belge Düzenleme Tespiti Bulunanlar
Sahte belge düzenleme tespiti, bir mükellefin sahte belge düzenlediğinin diğer kişi, işletme veya kurumlar hakkında yapılmakta olan araştırma ve incelemeler sırasında yahut yetkili makamların yazıyla veya elektronik ortamda bildirmesi üzerine vergi dairesinin ıttılaına girmesidir. Bu kapsamda öncelikle mükellef tarafından düzenlenen belgenin sahte olduğunun net olarak tespit edilmesi gerekir.
Yapılan inceleme sırasında sahte belge düzenlendiği hususunda bir tespit yapılmış olması halinde, bu durumun inceleme elemanınca rapor düzenlenmeden önce mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine yazılı olarak bildirilmesi mümkündür. Bu durumda incelemede olan mükellef, bu bölüm kapsamında değerlendirilir.
Ancak, vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından düzenlenen raporlarda, haklarında herhangi bir olumsuzluğa yer verilmeksizin, hakkında rapor düzenlenen mükellefle ticari ilişkileri ve söz konusu mükellefin ticari ilişkide bulunduğu diğer mükellefler hakkındaki olumsuzluklar dolayısıyla sahte belge düzenleme ihtimali ve/veya şüphesi gerekçesiyle incelenmesi öngörülen mükellefler bu kapsamda değerlendirilmez.
Maliye Bakanlığının ilgili birimlerince yapılan değerlendirme ve analizler sonucunda bireysel olarak veya organize bir şekilde sahte belge düzenleme tespiti de sahte belge düzenleme olumsuz tespiti kapsamında değerlendirilir.
Hakkında bu şekilde tespit yapılarak sahte belge düzenleme riski nedeniyle incelemeye sevk edilen mükelleflerin bilinen işyeri adresinde, incelemeye sevk işleminin vergi dairesinin ıttılaına girmesini takip eden günden itibaren beş işgünü içinde en az iki kişiden oluşan bir grup tarafından yoklama yapılır.
Yoklamada, mükellefin bilinen işyeri adresinde faal olup olmadığı; gerek cari dönemde gerekse tespitin ilgili olduğu dönem itibarıyla ticari faaliyetinin bulunup bulunmadığı; üretim ve/veya ticaret kapasitesi; depo, tesis, taşıt, makine, teçhizat ve demirbaş varlığı; emtia mevcudu ve çalışan sayısına ilişkin bilgiler mutlaka tespit edilir ve bu hususlara düzenlenen tutanakta yer verilir. Bu tutanakta, nezdinde yoklama yapılan mükellefin açıklamaları hariç olmak üzere, görüş ve kanaate yer verilmez. Bulunması halinde, mükellefin işyeri çevresindeki esnaf, site yöneticisi, komşu, muhtar vb. kişilerin mükellefin ticari faaliyeti ve itibarına yönelik ifadeleri, ilgiliye imzalatılarak ayrı bir tutanakla kayıt altına alınır.
Tutanağın düzenlendiği tarihi takip eden günden itibaren beş işgünü içinde mükellefin bağlı olduğu vergi dairesindeki müdür ve bir müdür yardımcısının da katılacağı üç kişilik bir komisyon tarafından; yoklama sonucunda düzenlenen tutanak, mükellefin tarh zamanaşımı süresi içindeki dönemlere ilişkin beyannameleri ve Ba-Bs bildirimleri, nezdinde daha önce yapılmış yoklamalara ilişkin tutanaklar, tahakkuk, tahsilat ve vergi borcu bilgileri, alım-satım ilişkisi içinde olduğu mükelleflere ilişkin bilgiler ve vergi dairesinde bulunan diğer bilgi ve kayıtlar (vergi inceleme bilgileri, kira sözleşmesi, Yönetim Bilgi Sisteminde elektronik ortamda bulunan kayıtlar, vb) dikkate alınarak mükellefin, tespitin ilgili olduğu dönem itibariyle bildirdiği ticari faaliyetinin bulunup bulunmadığı, bulunması halinde işletme kapasitesi ile beyanlarının (satış hasılatının, stoklarının, maliyetlerinin, vb) uyumlu olup olmadığı değerlendirilir. Komisyon, gerek görmesi durumunda, mükelleften ilave bilgi, belge ve açıklama isteyebilir.
Yapılan değerlendirme neticesinde, komisyon üyelerinin kanaatiyle olumsuzluğun teyit edilmesi halinde mükellef özel esaslar kapsamına alınır. …
3.5. Haklarında Sahte Belge Kullanma Tespiti Bulunanlar
Sahte belge kullanma tespiti, sahte belgelerde yer alan KDV’nin indirim konusu yapıldığının tespit edilmesidir. Sahte belge kullanma tespitinin varlığından söz edilebilmesi için, sahte olduğu tespit edilen belgede yer alan KDV tutarının indirim konusu yapılmış olması gerekir.
Sahte belge düzenleme raporundan hareketle alıcının sahte belge kullanımından bahsedilebilmesi için, belgenin sahteliğinin yanı sıra, düzenlenen sahte belgenin kullanıcı tarafından kayıtlara intikal ettirilip ettirilmediği ve beyannamede indirilecek KDV olarak dikkate alınıp alınmadığının tespit edilmesi gerekir. Kullanıcının Ba bildirimine söz konusu belgede yazılı tutarı dâhil etmiş olması, sahte belgeyi kullandığına karine olup tespit için tek başına yeterli değildir.
Yapılan inceleme sırasında sahte belge kullanıldığı hususunda bir tespit yapılmış olması halinde, bu durumun inceleme elemanınca rapor düzenlenmeden önce mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine yazılı olarak bildirilmesi de bu kapsamdadır.
Kullandığı belgeye yönelik bir tespit veya rapor olmadığı sürece, sadece hakkında sahte belge düzenleme rapor veya tespiti bulunan mükelleften mal veya hizmet alımına dayanılarak alıcı mükellefin özel esaslara tabi tutulması mümkün değildir.
Ticari, zirai veya mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilen ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediği raporda belirtildiğinden işi bırakmış addolunarak mükellefiyet kaydı vergi dairesince terkin edilenlerden alım yaptıkları yönünde kayıtları bulunan ve belgelerde yer alan KDV tutarını indirilecek KDV olarak dikkate aldığı tespit edilen mükelleflerin de sahte belge kullanma tespiti kapsamında özel esaslara tabi tutulması gerekir.
Haklarında sahte belge kullanılmasına yönelik olumsuz tespit bulunan mükellefler kendi durumlarından haberdar edilerek kendilerine 15 gün içinde olumsuzluğu giderebilecekleri bildirilir.
Verilen süre içerisinde işlemin gerçekliğini bu Tebliğin (IV/E/5) bölümündeki açıklamalara göre ispat eden veya söz konusu belgede yazılı KDV tutarını indirim hesaplarından çıkarmak suretiyle beyanını düzelten mükellefler özel esaslar kapsamına alınmazlar.
Kendilerine tanınan 15 günlük süre içerisinde yukarıda belirtildiği şekilde olumsuzluğu gidermeyen mükellefler tespitin yapıldığı tarih itibarıyla özel esaslar kapsamına alınırlar.
5. İşlemlerin Gerçekliğini İspat
213 sayılı Kanunun 3/B maddesine göre vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya
ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olup, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanması mümkündür.
Düzenledikleri veya kullandıkları belgelerin sahteliğine veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğuna ilişkin inceleme veya idari araştırma aşamasında mükellefe, söz konusu belgelerin gerçekliğine yönelik deliller ileri sürme imkânı verilir. Aynı şekilde kendileri hakkında olumsuz rapor veya olumsuz tespit bulunmamakla birlikte mal veya hizmet satın aldıkları mükellefler hakkında olumsuz rapor veya olumsuz tespit bulunan mükelleflere de bu imkân sağlanır. Söz konusu karşı deliller inceleme veya araştırmaya konu iş, işlem ve belgelerle ilgili olmalı ve bir yazı ile idari makama ibraz edilmelidir. Karşı deliller incelemeye başlanmış olması halinde inceleme elemanına, incelemeye başlanmamışsa ilgili vergi dairesine sunulur.
Dolayısıyla idare tarafından sahte veya yanıltıcı olduğu yönünde bulgular bulunan bir belgenin gerçek bir işleme dayandığı ve dayandığı işlemi mahiyet ve miktar itibarıyla doğru olarak yansıttığı işlemin tarafları, ilgilileri (iade talep edenler) veya mükellefler tarafından
213 sayılı Kanunun 3’üncü maddesindeki delil serbestisi kapsamında iddia ve ispat
olunabilir.
İleri sürülen karşı delillerin işlemin gerçekliğini göstermesi halinde özel esaslar uygulanmaz.
İşlemin tarafları, ilgililer ve mükelleflerin, delillerini bir rapora bağlamak suretiyle ve işlem ve belge ile ilgili olmak koşuluyla ileri sürmeleri gerekir. İşlem ve belgeyle ilgili olmayan iddia ve deliller dikkate alınmaz.
Bu şekilde ileri sürülen iddia ve deliller, inceleme elemanı veya idare tarafından karşı delillerle çürütülmek suretiyle belgenin sahte veya yanıltıcı olduğu ispatlanabilir. Bu durumda ileri sürülen delillerin ele alınıp raporda veya dayanak bir yazı ile çürütüldüğü karşı delillerle açıklanarak mükellef veya ilgili özel esaslara alınır.
Sınırlandırıcı olmamak kaydıyla belgenin gerçekliğini ve doğruluğunu ispatta aşağıdaki
deliller kullanılabilir:
a) İşlem bedelinin ödendiğinin belgelendirilmesi.
Ödeme, iade talebinde bulunan mükellef tarafından ödemeyi tevsik eden belge aslı veya noter onaylı örneği ile tevsik edilebilir.
Ödemenin 5411 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar
vasıtasıyla veya 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 785 inci maddesinin (1) numaralı fıkrası kapsamında düzenlenen çekler ile de tevsiki mümkündür.
Ayrıca internet bankacılığı yoluyla yapılan ödemelerde, banka dekontu yerine ilgili banka şubesi tarafından onaylı internet çıktıları ya da mükellefler tarafından ödeme yapılan bankalardan alınan onaylı hesap ekstreleri ödemenin tevsikinde kullanılabilir.
Ödeme, kredi kartı (iade talebinde bulunan kişi veya kuruma ait), tapu devri, kamu kurum ve kuruluşları aracılığıyla (ön ödeme avansı şeklinde kamu kurum ve kuruluşlarının veznesine ödeme gibi) yapılmak suretiyle de tevsik edilebilir.
Ödemenin PTT yoluyla yapıldığı durumlarda, ödeme sırasında düzenlenecek belge, (satıcının veya adına hareket edenlerin adı-soyadı (tüzel kişilerde unvanı) ile banka hesap numarası ve vergi kimlik numarası doğru olarak yazdırılmak kaydıyla) ödemeyi tevsik eden delil olarak ileri sürülebilir.
b) Taşıma, yükleme, boşaltma, depolama, ambalajlama, ve benzeri işlemlerin yapıldığına yönelik belgeler, sigorta belgesi, vergi, resim, harç, pay, fon gibi ödemeler yapılmışsa bu ödemelere ait belgeler işlemin gerçekliğinin tevsikinde delil olarak kullanılabilir. …
14. 11/5/2018 Tarihli ve 7143 Sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden
Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun Kapsamında
KDV Artırımında Bulunanların Özel Esaslar Karşısındaki Durumu
… Özel esaslar kapsamında olmadığı halde KDV artırımında bulunmuş olan mükellefler, artırımda bulundukları yıllarda alım yaptıkları mükelleflerle ilgili olumsuzluklar için yapılacak tespitler dolayısıyla özel esaslar kapsamına alınmazlar. Ancak, bu mükellefler hakkında, artırımda bulunulan yıllar için sahte belge kullanma olumsuz tespiti yapılması halinde, Tebliğin (IV/E-5) bölümünde yer alan hükümler saklı kalmak kaydıyla, sonraki döneme devreden KDV’ye ilişkin düzeltme işlemi neticesinde artırımda bulunulmayan bir yılda tarhiyat yapılması gerekiyorsa mükellef özel esaslara alınmasa dahi düzeltme işlemi yapılacaktır. …”,
9. 26/05/2018 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan (Seri No:1) Vergi ve Diğer Bazı
Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 7143 Sayılı Kanun Genel Tebliğinin “6Artırımda Bulunanlar Nezdinde İnceleme ve Tarhiyat Yapılması” başlıklı bölümünde;
“7143 sayılı Kanuna göre vergi artırımından yararlanmak isteyen mükellefler nezdinde, artırımda bulundukları yıl veya yılların kapsadığı dönemler itibarıyla KDV yönünden vergi incelemesi ve tarhiyat yapılmayacaktır. Ancak; -Artırımda bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırımda bulunulan dönemler için “Sonraki Dönemlere Devreden KDV” yönünden vergi incelemesi yapılabilecektir. Bu incelemelerde artırımda bulunulan dönemler için tarhiyat önerilemeyecek, elde edilen bulgular artırımda bulunulmayan dönemlerdeki tarhiyatlar için kullanılabilecektir. …” düzenlemelerine yer verilmiştir.
IV. KAMU DENETÇİSİ HÜSEYİN YÜRÜK’ÜN KAMU BAŞDENETÇİSİ’NE
ÖNERİSİ
10. Kamu Denetçisi tarafından yapılan inceleme ve araştırma neticesinde; … Yıkama Tekstil
İnş. Gıda Taş. San. ve Tic. Ltd. Şti. tarafından verilen düzeltme beyanları uyarınca … Vergi
Dairesi Müdürlüğü tarafından yapılan işlemlerin iptal edilmesi ve ayrıca başvuruya konu şirket vekili tarafından Kurumumuza sunulan bilgi ve belgelerin de dikkate alınarak, somut olaydaki vergiyi doğuran olayların gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılması için ilgili şirketler nezdinde vergi incelemesi yapılması konularıyla ilgili gerekli iş ve işlemlerin makul sürede yapılması hususunda Gelir İdaresi Başkanlığı’na Tavsiyede bulunulması yönünde hazırlanan “Tavsiye Kararı Önerisi” Kamu Başdenetçisi’ne sunulmuştur.
V. DEĞERLENDİRME VE GEREKÇE
A. Hukuka ve Hakkaniyete Uygunluk Yönünden Değerlendirme 11. Şikayetçi vekili, ilgili vergi dairesi tarafından müvekkili şirkete tebliğ edilen yazıda; “…
Tekstil Yıkama Ltd. Şti.’den yapmış olduğu işlemlerle ilgili olarak beyannamelerinde gerekli düzeltmeleri yapması, yapmaması halinde KOD listesine alınacağı ve hakkında re’sen tarhiyat yapılacağı” hususlarının belirtildiğini, müvekkilinin özel esaslara alınmamak ve resen tarhiyatla karşı karşıya kalmamak adına KDV beyannamelerini düzelttiğini ve bu beyannamelerini ihtirazi kayıtla ilgili vergi dairesine verdiğini, ayrıca söz konusu yazıda …
Tekstil Yıkama Ltd. Şti.’yle ilgili olarak herhangi bir rapor olup olmadığı ve tarhiyat yapılıp yapılmadığı hususlarıyla ilgili bilgi bulunmadığı, müvekkili şirket hakkında ayrıntılı bir inceleme yapılmadan/yaptırılmadan bahsi geçen şirketten alışlarının sahte olduğunun kabulünün vergi hukuku ilkelerine aykırı olduğunu, vergi dairesi tarafından yapılan bu uygulamanın ve bu uygulamaya gerekçe gösterilen tebliğinin hukuka aykırı olduğunu iddia ederek, ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerinin iptal edilmesini, bu düzeltme beyannameleri uyarınca tanzim edilen ödeme emirlerinin iptal edilmesini, şikayet sürecinde bu işlemin icrasının ve tahsil sürecinin durdurulmasını talep etmektedir.
12. İlgili idare, başvuruya konu … Yıkama Tekstil Ltd. Şti.’nin, mal/hizmet alımında bulunduğu … Tekstil Yıkama Ltd. Şti.’nin sahte belge düzenlemek fiilinden dolayı merkezin incelemeye sevk ettiği mükellefler kapsamında özel esaslara alındığı, bu şirketin 08/02/2018 tarih ve 16/05/2018 tarihli yoklamalarda adresinde bulunamadığı, bu nedenle 30/04/2018 tarihi itibariyle mükellefiyetinin resen kapatıldığı, ayrıca Bs formunun tetkikinden resen terk tarihinden sonraki dönemde … Yıkama Tekstil Ltd. Şti.’ye mal satışının görüldüğü, dolayısıyla bu belgelerin sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olabileceği ihtimalinin mevcut olduğu, bu nedenle idarelerince … Yıkama Tekstil Ltd. Şti.’ye 18/01/2019 tarihli yazı yazılarak, hakkında olumsuz rapor/olumsuz tespit bulunan mükelleften (… Tekstil Yıkama
Ltd. Şti.’den) yapılmış olan alımlara ilişkin olarak ilgili dönem beyanlarının KDV Genel
Uygulama Tebliği’nde belirtildiği şekilde düzeltilmesi, aksi takdirde Müdürlüklerince gerekli tarhiyatın re’sen yapılacağı hususlarının bildirildiği, bu yazılarından sonra … Yıkama Tekstil
Ltd. Şti.’nin 2018/1,2,3,4,5 dönem KDV düzeltme beyannamelerini kanuni süresinden sonra ihtirazi kayıtla verdiği, bu düzeltme beyanı kapsamında hazırlanan vergi/ceza ihbarnamelerinin mükellefe tebliğ edildiği, açıklanan nedenlerle İdarelerince yapılan işlemlerin yerinde olduğu hususlarını belirtmiştir.
13. 3065 sayılı KDV Kanunun, 29 uncu maddesinde; vergi indirimi ile ilgili düzenlemelere,
34 üncü maddesinde ise indirimin belgelenmesiyle ilgili düzenlemelere yer verilmiştir. Söz
konusu kanuni düzenlemeler uyarınca; mükellefler, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini (3065 sayılı Kanunun 30 maddesindeki haller hariç), vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılını takip eden takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde indirim konusu yapabilmektedir. Bu kapsamda; mükellefler esas itibarıyla (KDV iade hakkı doğuran işlemlerdeki özel düzenlemeler hariç), vergilendirmeye konu mal veya hizmet tutarı üzerinden hesapladıkları KDV tutarından, bir önceki aşamada ödedikleri KDV tutarlarını indirmekte ve bu indirim sonrasında hesaplanan
KDV tutarı fazla vermesi halinde ilgili malın veya hizmetin yarattığı bakiye katma değer vergisini hazineye intikal ettirmekte, eğer bu indirim sonrasında indirim KDV tutarı fazla vermekte ise bu fazla tutar sonraki döneme devir KDV tutarı olarak dikkate alınmaktadır.
14. Bununla birlikte, gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla mükelleflerin katma değer vergisi ödemesi söz konusu olmayacağından, gerçek bir teslim ve hizmete dayanmayan faturalardaki KDV tutarlarının indirim konusu yapılması mümkün değildir. Bu nedenle, mükelleflerin vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçek durumu yansıtıp yansıtmadığının ortaya konulması KDV indirim mekanizmasının düzgün işlemesi açısından önem arz etmektedir. Bu kapsamda; vergi idaresinin, KDV indirim mekanizmasının takibi açısından, vergilendirme sürecinin belli bir düzen dahilinde işleyip işlemediğinin kontrolü ve vergi kaybının önlenmesi için, KDV Kanunundaki düzenlemeler kapsamında daha ayrıntılı düzenlemeler (tebliğ vb.) yapması gerektiği de bir gerçektir.
15. Bu kapsamda, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde konuyla ilgili düzelmemeler yapıldığı anlaşılmış olup, söz konusu Tebliğin “Özel Esaslar” başlıklı IV/E bölümünde yapılan düzenlemelerle; iade edilecek KDV tutarının gerçek olup olmadığının tespit edilmesi suretiyle, Hazine’ye intikal etmemiş ve/veya hayali olarak oluşturulmuş, gerçek bir yüklenime dayanmayan tutarların KDV iadesi çatısı altında yolsuz olarak iadesini önlenmesi amaçlanmıştır.
16. Söz konusu Tebliğde; düzenledikleri veya kullandıkları belgelerin gerçek duruma aykırı olduğuna ilişkin delil ve karineleri içeren rapor veya tespit bulunan mükelleflerin iade taleplerinin yerine getirilmesi bakımından özel esaslara tabi olduğu belirtilmiştir. Bu kapsamda; sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma konusunda haklarında “olumsuz rapor” veya “olumsuz tespit” bulunan mükellefler ile haklarında beyanname vermeme, defter ve belge ibraz etmeme ve adresinde bulunamama konusunda tespit bulunan mükelleflerin özel esaslara tabi olduğu tabi olduğu belirtilmiştir.
Ayrıca söz konusu Tebliğde; “özel esaslara tabi mükellefler” ile kendileri hakkında herhangi bir olumsuzluk bulunmasa dahi bunlardan mal ve/veya hizmet satın alanların iade taleplerinde özel esaslar uygulanacağı belirtilmiştir. Yine söz konusu Tebliğde; sahte belge düzenleme tespitinin nasıl yapılacağına ilişkin açıklamalara yer verilmiştir. Bu Tebliğ hükümleri uyarınca sahte belge düzenleme tespitinin vergi incelemesi sonucunda veya vergi idaresince yapılabileceği anlaşılmıştır.
17. Somut olayda; “… Tekstil Yıkama İnşaat Gıda Taşımacılık San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin sahte belge düzenlemek fiillerinden dolayı merkezin incelemeye sevk ettiği mükellefler kapsamında özel esaslara alındığı, 08/02/2018 tarih ve 16/05/2018 tarihli yoklamalarda bahsi geçen şirketin adresinde bulunamadığı, bu nedenle 30/04/2018 tarihi itibariyle mükellefiyetinin resen kapatıldığı, ayrıca BS formunun tetkikinden resen terk tarihinden sonraki dönemde …
Yıkama Tekstil Ltd. Şti.’ye mal satışının görüldüğü, dolayısıyla bu belgelerin sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olabileceği ihtimalinin mevcut olduğu” gerekçeleriyle, ilgili idare tarafından, … Tekstil Yıkama İnşaat Gıda Taşımacılık San. ve Tic. Ltd. Şti.
hakkında sahte belge düzenleme tespiti, … Yıkama Tekstil Ltd. Şti hakkında ise sahte fatura kullanma tespiti yapıldığı anlaşılmıştır. Ancak adı geçen şirketler nezdinde vergi incelemesi yapılmadığı tespit edilmiştir.
18. Yukarıda değinilen Tebliğde; haklarında sahte belge kullanma tespiti bulunanlarla ilgili yapılacak işlemlere ilişkin düzenlemelere de yer verilmiştir. Bu düzenlemelerde; haklarında sahte belge kullanılmasına yönelik olumsuz tespit bulunan mükelleflerin kendi durumlarından haberdar edilerek kendilerine 15 gün içinde olumsuzluğu giderebilecekleri hakkında bilgi verileceği, verilen süre içerisinde işlemin gerçekliğini bu Tebliğin (IV/E/5) bölümündeki açıklamalara göre ispat eden veya söz konusu belgede yazılı KDV tutarını indirim hesaplarından çıkarmak suretiyle beyanını düzelten mükelleflerin özel esaslar kapsamına alınmayacağı, kendilerine tanınan 15 günlük süre içerisinde yukarıda belirtildiği şekilde olumsuzluğu gidermeyen mükelleflerin tespitin yapıldığı tarih itibarıyla özel esaslar kapsamına alınacağı hususlarına yer verilmiştir.
19. Yine bu Tebliğin (IV/E/5) bölümünde; işlemlerin gerçekliğini ispatla ilgili hükümlere yer verilmiş olup, söz konusu bölümde; hakkında olumsuz rapor veya olumsuz tespit bulunmamakla birlikte mal veya hizmet satın aldıkları mükellefler hakkında olumsuz rapor veya olumsuz tespit bulunan mükelleflere, söz konusu belgelerin gerçekliğine yönelik deliller ileri sürme imkânı verileceği, söz konusu karşı delillerin incelemeye başlanmış olması halinde inceleme elemanına, incelemeye başlanmamışsa ilgili vergi dairesine sunulacağı, dolayısıyla idare tarafından sahte veya yanıltıcı olduğu yönünde bulgular bulunan bir belgenin gerçek bir işleme dayandığı ve dayandığı işlemi mahiyet ve miktar itibarıyla doğru olarak yansıttığı mükellefler tarafından 213 sayılı Kanunun 3 üncü maddesindeki delil serbestisi kapsamında iddia ve ispat olunabileceği, sınırlandırıcı olmamak kaydıyla belgenin gerçekliğini ve doğruluğunu ispatta; işlem bedelinin ödendiğine ilişkin (çek, banka dekontu vb.) belgelerin veya taşıma, yükleme, boşaltma, depolama, ambalajlama, ve benzeri işlemlerin yapıldığına yönelik belgeler, sigorta belgesi, vergi, resim, harç, pay, fon gibi ödemeler yapılmışsa bu ödemelere ait belgeler işlemin gerçekliğinin tevsikinde delil olarak kullanılabileceği belirtilmiştir.
20. İlgili vergi dairesi tarafından, 17 ve 18 no.lu belirtilen Tebliğ hükümleri dikkate alınarak, … Yıkama Tekstil Ltd. Şti.’ye 18/01/2019 tarihli yazı yazılarak, hakkında olumsuz rapor/olumsuz tespit bulunan mükelleften (… Tekstil Yıkama Ltd. Şti.’den) yapmış olduğu alımlara ilişkin işlem gerçekliğinin, yukarıda bahsi geçen Tebliğin (IV/E/5) bölümünde yapılan açıklamalara göre ispat edilmesi ya da sonraki döneme devreden KDV tutarlarıyla ilgili gerekli düzeltmelerin yapılması istenilmiş, aksi takdirde gerekli tarhiyatın resen yapılacağı belirtilmiştir.
21. Dosyadaki bilgi ve belgelerden; … Yıkama Tekstil Ltd. Şti.’nin, … Tekstil Yıkama Ltd.
Şti.’den yapmış olduğu alışların gerçekliğinin ispatına yönelik olarak ilgili vergi dairesine bir bilgi ve belge sunulduğuna ilişkin bir tespit yapılmamıştır. Diğer taraftan, ilgili idare konuya ilişkin yazısında, mal ve hizmet alımlarının gerçekliğini ispat noktasında KDV tebliğinde hususlara göre iddia ve itirazlarını idareye sunabileceğine ilişkin açıklamalara yer verilmesi durumu değerlendirildiğinde; idarece, mükellefe iddia ve itirazları sunma imkânı sağladığı hususu da bir gerçektir.
22. Ancak bahsi geçen Tebliğin E/3.5. bölümünde; “Kendilerine tanınan 15 günlük süre içerisinde yukarıda belirtildiği şekilde olumsuzluğu gidermeyen mükellefler tespitin yapıldığı tarih itibarıyla özel esaslar kapsamına alınırlar.” hususlarına yer verildiği ve olumsuzluğu gidermeyen mükellefler hakkında “re’sen tarhiyat yapılacağı”na ilişkin bir ifadeye yer verilmediği halde; ilgili vergi dairesince yazılan 18/01/2019 tarihli yazıda “re’sen tarhiyat yapılacağı” şeklinde ifadeye yer verilmiştir. İlgili vergi dairesi tarafından, bahsi geçen yazıda; “re’sen tarhiyat yapılacağı” şeklinde ifadeye yer verilerek, mükellef nezdinde zorlayıcı bir etki oluşturduğu, yani mükellefin düzeltme beyannamesi vermemesi durumunda direkt (vergi incelemesi yapılmadan) resen vergi tarhiyatına muhatap kılınacağı şeklinde bir algı oluşturulduğu sonucuna varılmıştır.
23. Diğer taraftan, mükelleflerin, vergi idaresinin “özel esaslar” tabi mükellefler gurubuna girmek istemediği de bir gerçektir. Zira mükellefin özel esaslara girmesi durumu birçok olumsuzluğu da (KDV iadelerinin alınamaması/geç alınması vb.)
beraberinde getirmektedir. Bu nedenle de mükelleflerin, ticari hayatını sekteye uğratmamak ve vergi idaresiyle sorun yaşamamak adına vergi idaresinin talep ettiği düzeltmeleri yapma eğiliminde olacakları değerlendirilmektedir.
24. Kaldı ki, mükellef vekilinin, resen tarhiyatla karşı karşıya kalmama ve özel esaslara alınma adına düzeltme beyanlarını ihtirazi kayıtla verildiği ve … Tekstil Yıkama Ltd. Şti.’yle ilgili olarak herhangi bir rapor olup olmadığı ve tarhiyat yapılıp yapılmadığı hususlarıyla ilgili bilgi bulunmadığı, müvekkili şirket hakkında ayrıntılı bir inceleme yapılmadan/yaptırılmadan bahsi geçen şirketten alışlarının sahte olduğunun kabulünün vergi hukuku ilkelerine aykırı olduğuna yönelik iddiaları da bulunmaktadır.
25. Danıştay 9. Dairesinin 03/07/2014 tarihli E. 2010/11633 ve K. 2014/14994 sayılı kararında;
“Dosyanın incelenmesinden, davacının emtia aldığı mükellefin özel esaslara tabi mükellefler arasında bulunduğundan bahisle ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesine istinaden davacı hakkında herhangi bir rapor düzenlenmeden dava konusu katma değer vergisi ve damga vergisi tahakkuku ile gecikme faizinin hesaplandığı ayrıca vergi ziyaı cezasının kesildiği anlaşılmaktadır.
İdare hukukunda özel hukuktan farklı olarak idarenin tek taraflı irade beyanı hukuki sonuç doğurmaya yeterli olsa da, olayda olduğu üzere vergi beyannamesi vermek gibi özel hukuk kişilerinin irade beyanı üzerine vergi tarh ve tahakkuk ettirilmesi gibi idari işlemlerin tesis edildiği durumlarda özel hukuk kişilerinin irade beyanlarının her türlü sakatlıktan, iradeyi bozucu etkenlerden uzak olarak oluşması gerektiği açıktır. İrade beyanını sakatlayıcı durumların söz konusu olması halinde bu beyana dayanılarak tesis edilen idari işlemin hukuka uygun olduğundan söz edilemez.
Bakılan davada katma değer vergisi beyannamelerini veren davacının daha sonra ihtirazi kayıtla ikinci bir beyanname daha vererek ilk beyannamede yer alan indirime konu bazı faturaların beyannameden çıkarılması sağlanmıştır. Davacının aleyhine olan bu durumun kendi iradesiyle ortaya çıktığı iddia edilse de ticari hayatın olağan koşulları altında bir yükümlünün bu yönde bir eylemde bulunması olağan olmayacağından davacının verdiği ikinci beyannamelerin özgür iradeyle oluştuğundan söz edilemez. Davacının kullandığı bazı faturaların sahte olduğunu düşünen idarenin yapması gereken, faturaları düzenleyenler hakkında olumsuz tespitler var ise bunu davacı hakkında yapacağı bir vergi incelemesi ve düzenleyeceği vergi inceleme raporuyla ortaya koyarak gerekirse resen tarhiyat yaparak bunu davacıya tebliğ etmesidir. Oysa bu yapılmayarak davacının emtia sattığı mükellefin
KDV iade istemi özel esaslara göre yerine getirilmek suretiyle davacının bazı faturaları indirimleri arasından çıkarması sağlanmıştır. Baskı altında verilen ikinci beyannamelerin özgür iradeye dayandığının söylenmesi mümkün değildir.
Bu durumda davacı hakkında bir inceleme yapılmadan ve kullandığı faturaların gerçek olup olmadığı, kendisi ve fatura düzenleyicileri hakkında her yönüyle incelenerek ortaya konulmadan düzeltme beyannameleri üzerine yapılan vergilendirme ve ceza kesme işlemlerinde isabet görülmemiştir.” hususlarına yer verilmiştir.
26. Söz konusu yargı kararı da dikkate alınarak somut olaydaki durum değerlendirildiğinde; ilgili vergi dairesi tarafından gönderilen 18/01/2019 tarihli yazı üzerine ve başvuruya konu şirket tarafından zorunluluk nedeniyle (özel esaslara alınmamak, resen tarhiyatla karşı karşıya kalmamak için) düzeltme beyannameleri verildiği, söz konusu düzeltme beyannamelerin ilgili şirketin özgür iradesini yansıtmadığı sonucuna varılmış olup, bu düzeltme beyannameleri uyarınca vergi dairesi tarafından yapılan işlemlerin (yapılan tarhiyatlar, vergi ve ceza ihbarnameleri, ödeme emri vb.) hukuka ve hakkaniyete uygun olmadığı tespit edilmiştir.
27. Ayrıca idarenin işleminin sebep unsurunda tespit edilen bu sakatlık durumunun, İdarenin işlemlerinin, Anayasanın 2 nci maddesinde belirtilen “Hukuk Devleti İlkesi”ne, yine
Anayasanın 35 inci maddesinde yer verilen “Mülkiyet Hakkı”na ilişkin düzenlemeye ve İnsan
Hakları ve Temel Özgürlüklerinin Korunmasına İlişkin Sözleşmeye Ek 1 No.Iu Protokolün 1 inci maddesindeki “Mülkiyet Hakkı”na ilişkin düzenlemelere de aykırı olduğu sonucuna varılmıştır.
28. Diğer taraftan, 2.1. no.lu paragrafta değinildiği üzere; ilgili vergi dairesi tarafından, …
Tekstil Yıkama İnşaat Gıda Taş. San.ve Tic. Ltd. Şti.’nin, … Yıkama Tekstil İnş. Gıda Taş.
San. ve Tic. Ltd. Şti.’ye düzenlediği faturaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olabileceği ihtimali nedeniyle bazı işlemlerin (sahte belge kullanma tespiti) tesis edildiği anlaşılmıştır. Yine 14 no.lu paragrafta değinildiği üzere; mükelleflerin vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçek durumu yansıtıp yansıtmadığının kesin ve somut olarak ortaya konulması, KDV indirim mekanizmasının düzgün işlemesi açısından önem arz etmektedir. Nitekim, 213 sayılı Kanunun 3 üncü maddesinde; “vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olduğu” hükmüne, yine aynı Kanunun 134 üncü maddesinde; “Vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamaktır.” hükmüne yer verilmiştir.
29. Dosya kapsamındaki bilgi ve belgelerden; ilgili şirketler (… Yıkama Tekstil Ltd. Şti. ve …
Tekstil Yıkama Ltd. Şti.) nezdinde; bahsi geçen Kanun maddeleri uyarınca vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetini hiçbir şüpheye yer bırakmayacak şekilde (ihtimali açıklığa kavuşturacak şekilde) ortaya koyan bir vergi incelemesi yapıldığına (ilgili şirket tarafından düzenlenen faturaların gerçek durumu yansıtıp yansıtmadığının kesin ve somut olarak ortaya konulduğuna) ilişkin herhangi bir tespit yapılamamıştır.
30. Öte yandan, mükellef tarafından, … Tekstil Yıkama Ltd. Şti.’den mal alımlarının gerçekliğini ispatlamaya yönelik olarak idareye ilgili dönemde herhangi bir bilgi ve belge sunulmamış ise de; mükellef vekili tarafından söz konusu mal alımlarının gerçek olduğuna ilişkin iddia kapsamında Kurumumuza bazı bilgi ve bilgiler (fatura, banka hesap hareketi, çek fotokopileri vb.) sunulmuştur. Şikayetçi vekili tarafından Kurumumuza sunulan bu bilgi ve belgeler ile 213 sayılı Kanunun 3 üncü ve 134 üncü madde hükümleri birlikte değerlendirildiğinde; Kurumumuza sunulan bilgi ve belgeler ile vergiyi doğuran olayın gerçek durumu tespite yarayan diğer tüm bilgi ve belgelerin, her iki şirket nezdinde vergi incelme elamanları tarafından yapılacak vergi incelemesinde değerlendirilmesinin, somut olaydaki vergiyi doğuran olayların gerçek mahiyetini (başvuruya konu şirketin, … Tekstil Yıkama Ltd. Şti.’den yapmış olduğu alımlara ilişkin faturaların gerçek durumu yansıtıp yansıtmadığını) hiçbir şüpheye yer bırakmayacak şekilde ortaya çıkaracağı sonucuna varılmıştır.
31. Şikâyetçinin iddiaları, İdarenin açıklamaları, ilgili mevzuat hükümleri, yargı kararları ile tüm dosya kapsamındaki bilgi ve belgeler birlikte değerlendirildiğinde; …
Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından gönderilen 18/01/2019 yazı üzerine, başvuruya konu şirket tarafından zorunluluk nedeniyle (özel esaslara alınmamak ve resen tarhiyatla karşı karşıya kalmamak için) verilen düzeltme beyanı uyarınca adı geçen vergi dairesi tarafından yapılan işlemlerin (tarhiyat, vergi ve ceza ihbarnameleri düzenlenme, ödeme emri tebliği vb. işlemlerin) hukuka ve hakkaniyete aykırı olduğu tespit edilmiştir. Ayrıca somut olaydaki vergiyi doğuran olayların gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılması için, bahsi geçen şirketler nezdinde vergi incelemesi yapılması hususunda gerekli iş ve işlemlerin yapılması gerektiği sonucuna varılmıştır. Diğer taraftan, şikayetçi vekili tarafından, şikayet sürecinde ilgili vergi dairesinin işlemlerinin icrasının ve tahsil sürecinin durdurulması talep edilmiş ise de; mevzuat hükümlerimiz uyarınca, Kurumumuzca yürütmenin durdurulması gibi bir karar verilemeyeceğinden, bu talep kapsamda Kurumumuzca herhangi bir işlem yapılmamıştır.
B. İyi Yönetim İlkeleri Yönünden Değerlendirme
32. İyi yönetim ilkelerine, 28/03/2013 tarihli ve 28601 mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Kamu Denetçiliği Kurumu Kanununun Uygulanmasına İlişkin Usul ve Esaslar
Hakkında Yönetmeliğin “İyi yönetim ilkeleri” başlıklı 6 ncı maddesinde yer verilmiştir. …
Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün 18/01/2019 tarihli yazısında, bu işleme karşı hangi sürede hangi mercilere başvurabileceği bilgisinin şikayetçiye verilmediği görülmüş olup, ilgili
İdarelerin “karara karşı başvuru yollarının gösterilmesi” ilkesine uymadığı tespit edilmiştir.
33. Ayrıca, 22 no.lu paragrafta değinildiği üzere; yukarıda bahsi geçen yazıda, “re’sen tarhiyat yapılacağı” şeklinde ifadeye yer verilerek mükellefin düzeltme beyannamesi vermesine yönelik zorlayıcı bir etki oluşturduğu ve bu yazıya istinaden mükellef tarafından ihtirazi kayıtla düzeltme beyannameleri verildiği anlaşılmıştır. İdarenin bahsi geçen yazıdaki bu ifadesinin, iyi yönetim ilkelerinden; “Kanunlara uygunluk”, “Nezaket” ve “Dürüstlük” ilkelerine uygun olmadığı tespit edilmiştir. … Vergi Dairesi
Müdürlüğü’nün söz konusu ilkelere uygun davranması önerilmektedir.
VI. HAK ARAMA ÖZGÜRLÜĞÜNE İLİŞKİN AÇIKLAMA
34. 14/06/2012 tarihli ve 6328 sayılı Kamu Denetçiliği Kurumu Kanununun 21 inci maddesinin ikinci fıkrası uyarınca, bu Tavsiye Kararının idareye tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde idare tarafından herhangi bir eylem ya da işlem tesis edilmezse (varsa) dava açma süresinden kalan süre işlemeye devam edecek olup Manisa Vergi Mahkemeleri’nde yargı yolu açıktır.
VII. KARAR
Yukarıda açıklanan gerekçe ve dosya kapsamına göre BAŞVURUNUN KABULÜNE;
… Yıkama Tekstil İnş. Gıda Taş. San. ve Tic. Ltd. Şti. tarafından verilen düzeltme beyanları uyarınca … Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından yapılan işlemlerin (tarhiyat, vergi ve ceza ihbarnameleri, ödeme emri vb. işlemlerin) iptal edilmesi, Başvuruya konu şirket vekili tarafından Kurumumuza sunulan bilgi ve belgelerin (Ek-1) de dikkate alınarak, somut olaydaki vergiyi doğuran olayların gerçek mahiyetinin (… Yıkama
Tekstil İnş. Gıda Taş. San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin, … Tekstil Yıkama İnşaat Gıda Taş. San.ve
Tic. Ltd. Şti.’den yapmış olduğu alımlara ilişkin faturaların gerçek durumu yansıtıp yansıtmadığının) ortaya çıkarılması için bahsi geçen şirketler nezdinde vergi incelemesi yapılması, konularıyla ilgili gerekli iş ve işlemlerin makul sürede yapılması hususunda GELİR
İDARESİ BAŞKANLIĞI’NA TAVSİYEDE BULUNULMASINA,
6328 sayılı Kamu Denetçiliği Kurumu Kanununun 20 nci maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca,
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI tarafından bu karar üzerine tesis edilecek işlemin otuz gün içinde Kurumumuza bildirilmesinin zorunlu olduğuna,
Kararın, ŞİKAYETÇİYE ve GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI’NA TEBLİĞ
EDİLMESİNE,
Türkiye Cumhuriyeti Kamu Başdenetçisince karar verildi.
e-imzalıdır
Şeref MALKOÇ
Kamu Başdenetçisi