KDV’nin kiralama işlemlerinde tahsil edilmemesi durumunda kamu zararının tazmini ve sorumluların yükümlülükleri üzerine hukuki değerlendirme (Sayıştay)

Konu: İşletme Hakkı KDV’si

206 sayılı Ek İlamın 1’inci maddesiyle; Üniversiteye ait olup işletme hakları kiraya verilen yerlerden (kantin ve fotokopi odası) elde edilen kira gelirleri üzerinden KDV’nin tahsil edilmemesi sonucu oluşan … TL kamu zararının tazminine ilişkin hüküm tesis edilmiştir.

{Öncesinde 50 sayılı (Asıl) İlamın 3’inci maddesiyle aynı konuda … TL tutarında tazmin hükmü verilmiş, bu hükme karşı sorumlular tarafından yapılan temyiz başvurusu üzerine Sayıştay Temyiz Kurulunun 03.04.2019 tarih ve 45977 sayılı Kararı ile;

“…Kantin dosyalarının incelenmesinde tüm sözleşmelerinde binaların boş olarak verildiği açıkça görülmektedir. İşletme “Üretim faktörlerini planlı ve sistemli bir şekilde bir araya getirerek mal ve hizmet üretimi amacı güden üretim birimi” olarak tanımlanmaktadır. Yazışmalarda hata yapılarak “işletme hakkı” ibaresi kullanılması boş binanın işletme olduğunu anlamına gelmez. Kiraya verilen yerler işletme tanımına uymamakta çünkü kiraya verilen yerler kuru bir oda veya binadan oluştuğundan ve İşletmeciye boş olarak teslim edildiğinden kiraya verilen bu yerler işletme kabul edilmemelidir. Kaldı ki, “Kiralanan yerdeki malzemeler müstecir tarafından karşılanacaktır.” ibaresine ihale komisyonu kararında yer verilerek bu husus teyit edilmiştir.

Kiraya verilen yerler kantin olarak tanzim edilmemiş, kantin için gerekli temel malzemeler yerleştirilmemiş, işletmeye hazır hale getirilmemiştir. Dört duvar oda veya bina müstecir tarafından içerisinin tüm malzemeleri alınarak işletme haline getirilmiştir.

Ayrıca kiraya verilen yerler hiçbir iktisadi işletmeye de bağlı değildir. Bu durum da söz konusu yerlerin işletme olmadığını ancak kiralama yapıldıktan sonra işletmeye çevrildiğini göstermektedir.

Yine, sözleşmelerde KDV’den söz edilmemişse, sözleşmede belirtilen bedel KDV dahil bedel olarak kabul edilmelidir. Bu nedenle de, Üniversite kira bedeli tahsil ettiğinde KDV ile ilgili işlemleri de yapması gerekmektedir. Bu konuda Yargıtay 6. Hukuk Dairesinin 26.05.2015 tarihli 2015/2445 E. ve 2015/5089 K. Sayılı kararı bulunmaktadır.

Sorumlu … tarafından gönderilen 04.09.2018 tarihli ek savunmada;

“30.07.2018 tarihinde Üniversitemiz Rektörlüğüne verdiğim dilekçede 7143 sayılı yasa ile vergi ve bazı alacakların yeniden yapılandırılması ile bazı kanunlarda değişiklik yapılmasına ilişkin kanun kapsamında 2015-2016 yıllarına ait kira sözleşmesindeki KDV hakkındaki düzeltmenin yapılması talebimi uygun görüp; Kira sözleşmesinde KDV içerisinde olduğunu kabul edip; mâliyeye KDV beyanında bulunmuştur.”

…”

Demek suretiyle KDV beyannamesinin verildiğini ifade etmiştir.

Sonuç olarak;

1- Kantin kiralamasının boş binadan ibaret olması,

2- Rektörlüğün vergi barışı kapsamında Maliyeye KDV beyannamesi vermesi,

Dolayısı ile her iki halde de KDV ilgili kamu zararı doğmadığı anlaşıldığından, 6085 sayılı Sayıştay Kanununun 55’inci maddesinin yedinci fıkrası uyarınca, 50 sayılı İlamın 3’üncü maddesiyle, Üniversiteye ait olup işletme hakları kiraya verilen yerlerden (kantin) elde edilen kira gelirleri üzerinden Katma Değer Vergisi tahsil edilmemesi sonucu … TL’ye ilişkin olarak verilen tazmin hükmünün BOZULMASINA ve (tazmin hükmünün kaldırılması gerektiğine yönelik) yukarıda belirtilen hususların tekrar değerlendirilmesini teminen yeni hüküm tesisi için dosyanın hükmü veren DAİREYE GÖNDERİLMESİNE, oyçokluğuyla” karar verilmiş,

Sayıştay … Dairesince yeniden yapılan yargılama sonucunda; önceki tazmin Kararında ısrar edilerek, kamu zararından tahsilatı sağlanmış … TL için ilişik kalmadığına, geriye kalan … TL’nin ise sorumluları Üniversite Sağlık Kültür ve Spor Daire Başkanlarına ödettirilmesine karar verilerek temyize konu işbu Ek İlam düzenlenmiştir.}

206 sayılı Ek İlamın 1’inci maddesiyle; Üniversiteye ait olup işletme hakları kiraya verilen yerlerden (kantin ve fotokopi odası) elde edilen kira gelirleri üzerinden KDV’nin tahsil edilmemesi nedeniyle oluşan toplam … TL kamu zararının tahsil edilen … TL’si için ilişik kalmadığına, geriye kalan … TL’nin ise 2016 yılında Sağlık Kültür ve Spor Daire Başkanı olarak görev yapan sorumlularından tazminine ilişkin hüküm tesis edilmiştir. Sorumlular tarafından yapılan temyiz başvurusuna ilişkin itirazlarda ise;

-Kiraya verilen kantin ve fotokopi yerlerinin İŞLETME OLMADIĞI, dört duvar boş mekânlar olduğu, kira sözleşmesinde yer alan “Kiralanan yerlerdeki malzemeler müstecir tarafından karşılanacaktır.” ibaresinin bunu kanıtladığı, dolayısıyla 3065 sayılı KDV Kanununun 17/4-d maddesi gereği istisna kapsamında olduğu, ayrıca taşınmazların bir kısmının Hazineye ait olduğu ve buraların kiralanmasının 3065 sayılı Kanunun 17/4-p maddesi gereği istisna kapsamında olduğu, öte yandan kira sözleşmelerinde sözleşme bedeline KDV dahil veya KDV hariç ibaresi bulunmadığından yargı kararları doğrultusunda KDV’nin sözleşme tutarına dahil hükmünde sayıldığı ve 2016 yılına ait KDV borcu için 7145 sayılı Kanun kapsamında yapılandırma başvurusunda bulunarak, vergi dairesi tarafından hesaplanan vergi borcunun tümüyle ödendiği, belirtilerek tazmin hükmünün esasına,

-Üniversiteye ait alacakların tarh, takip ve tahsil edilmesi işlemlerinin Strateji Geliştirme Daire Başkanlığı tarafından yapıldığı, bu sebeple kamu zararından kaynaklanan sorumluluğun da Strateji Geliştirme Dairesi Başkanlığında olduğu belirtilerek, ayrıca sorumlu … tarafından kiralama işlemlerinde KDV’nin ödeme işleminin gerçekleştiği esnada oluştuğu, bu nedenle görevde olmadığı dönemde imzalanan kira sözleşmesinden ve tahsil edilen kira taksitlerinden dolayı sorumlu tutulamayacağı ifade edilerek, sorumluluk hususuna, itiraz edilmiştir.

Konunun esası ile ilgili olarak;

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Verginin konusunu teşkil eden işlemler” başlıklı 1’inci maddesinde; “Türkiye’de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir” denildikten sonra, aynı maddenin 3-f bendinde; Gelir Vergisi Kanununun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin katma değer vergisine tabi olduğu, belirtilmiştir.

Aynı Kanunun “Mükellef” başlıklı 8’inci maddesinin 1-h bendinde; Gelir Vergisi Kanununun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakları kiraya verenlerin KDV’nin mükellefi olacağı, ifade edilmiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Gayrimenkul sermaye iradının tarifi” başlıklı 70’inci maddesinde;

“Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:

1.Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir.), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;

2. Voli mahalleri ve dalyanlar;

3.Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen, mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilümum tesisatı, demirbaş eşyası ve döşemeleri;

4.Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;

5. (Değişik: 4/12/1985-3239/55 md.) Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.);

…” denilmiştir.

3065 sayılı KDV Kanunu’nun “Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” başlıklı 17’nci maddesinin 4-d bendinde ise; iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri, KDV’den istisna edilmiştir. Yine aynı maddenin 4-p bendinde, Hazinece yapılan taşınmaz teslimi ve kiralamaları, irtifak hakkı tesisi, kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemleri KDV’den istisna edilmiştir.

Konuyla ilgili olarak 26.04.2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin F Bölümünün 4. Diğer İstisnalar başlığı altında bu durum açıkça ifade edilmiştir. Burada; 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 17/4-d maddesi ile iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin (arazi, bina ve bunlarla birlikte kiralanan mütemmim cüzü ve teferruatı, voli mahalleri ve dalyanlar ile gayrimenkul olarak tapu sicilinde tescil edilen hakların) kiralanması işlemlerinin vergiden istisna olduğu, söz konusu istisna uygulamasının kapsamına yalnızca taşınmazların girdiği, yukarıda sayılan gayrimenkuller dışında kalan ve GVK’nın 70’inci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların (arama, işletme, imtiyaz hakları ve ruhsatları ve diğer hakların) kiralanması işlemlerinin iktisadi işletmeye dâhil olup olmadığına bakılmaksızın genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabi olduğu, belirtilmiştir. Aynı Tebliğin C Bölümünün “2.1.2.3. Kiralama İşlemleri” başlığı altında;

“3065 sayılı Kanunun (1/3-f) maddesine göre, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi işlemleri KDV’nin konusuna girmektedir. Buna göre, söz konusu mal ve hakların kiraya verilmesi işlemi, ticari, sınaî, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde verilen bir hizmet olmasa dahi KDV’ye tabi olacaktır.” denilmiş ve “5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşların Tebliğin bu bölümü kapsamındaki kiralama işlemlerinde, kiracının KDV mükellefi olup olmadığına bakılmaksızın, tevkifat uygulanmayacaktır. Bu durumda, söz konusu idare, kurum ve kuruluşlar kiraya verme işlemleri dışında KDV’ye tabi işlemleri bulunmamaları kaydıyla, 1 No.lu KDV Beyannamesini sadece kiralama işleminin gerçekleştiği dönemler için verirler.” denilmiştir.

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri uyarınca; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Gayrimenkul Sermaye İradının Tarifi” başlıklı 70’inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri kural olarak katma değer vergisine tabi olmakla beraber, Hazinece yapılan taşınmaz kiralamaları ile iktisadi işletme olmayan kamu idareleri, dernekler, vakıflar, belediyeler ve üniversitelerin gayrimenkul kiralaması işlemleri vergiden istisna edilmiştir. Dolayısıyla üniversitelerce kiraya verilen gayrimenkullerden elde edilen iratlar KDV’den istisna edilmiş, ancak kiralanan taşınmaz bizatihi iktisadi işletme niteliğinde ise veya taşınmaza bağlı işletme hakkı vb. hakların kiralanması söz konusu ise (kantin, çay ocağı, voli mahalli, dalyan, taş, kireç, kum, kömür ocaklarının kiralanması gibi) KDV Kanunu’nun sözü edilen 17/4-d maddesinde düzenlenen istisna kapsamına girmeyen bu tür kiralama işlemleri KDV’ye tabi tutulmuştur. Buna göre Üniversiteye ait kantin-kafeterya, büfe, otopark vb. taşınmazların kiraya verilmesi işlemlerinin taşınmaza bağlı işletme hakkının kiralanması olarak değerlendirilmesi ve KDV Kanunu’nun 1/3-f maddesine göre KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir. Bu işlemler nedeniyle hesaplanan KDV’nin de Üniversite tarafından kiralama işlemlerinin gerçekleştiği dönemlerde 1 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir.

Temyiz dilekçelerinde; kiraya verilen kantin ve fotokopi yerlerinin bizatihi İŞLETME niteliğinde OLMADIĞI, dört duvar boş mekânlar olduğu, dolayısıyla Üniversite tarafından kiralanan boş gayrimenkullerin 3065 sayılı KDV Kanununun 17/4-d maddesi gereği istisna kapsamında bulunduğu belirtilmişse de; kiralama işlemlerine ait sözleşmelerin ve ihale şartnamelerinin incelenmesinde; Üniversiteye ait kantin ve fotokopi çekim yerlerinin kullanım amacı önceden belirlenmek suretiyle kiraya verildiği, nitekim kiracıların da söz konusu gayrimenkulleri, kantin işletmeciliği, fotokopi çekim yeri işletmeciliği şeklinde daha önce şartname ile belirlenmiş ticari faaliyetleri yürütmek üzere kiraladığı, buraların mevcut durumu itibariyle içi boş bile olsa kiralama amacına uygun şekilde tasarlanmış olduğu, başka bir faaliyeti gerçekleştirmek üzere kullanılamayacağı ve bu manada devamlılık gösteren ticari faaliyete tahsisli söz konusu yerlerin, tek başına iktisadi işletme hüviyetine sahip olduğu anlaşıldığından, Üniversiteye ait kantin ve fotokopi çekim yerlerinin kiralama işlemlerinin, salt gayrimenkul kiralamasından ziyade işletme hakkının devri niteliği taşıdığı ve KDV’ye tabi olduğu değerlendirilmiştir. Bu nedenle dilekçi itirazları yerinde görülmemiştir.

Ayrıca yine savunmalarda bir kısım kantinlerin mülkiyetinin Hazineye ait olduğu ve 3065 sayılı Kanunun 17/4-p maddesi ile buraların kiralanması işlemlerinin KDV’den istisna edildiği ileri sürülmüşse de; konuya ilişkin olarak Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin 4.15 sayılı bölümünde; Hazinece yapılan taşınmaz teslimi ve kiralamalarının KDV’den müstesna olduğu belirtildikten sonra, “Hazine ibaresi, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununa ekli I sayılı cetvelde sayılan kamu idarelerini kapsamakta olup, örneğin söz konusu cetvelde sayılmayan Üniversiteler ve Belediyeler “Hazine” kavramı içerisinde yer almamaktadır. Dolayısıyla bunlar tarafından yapılacak taşınmaz teslimi ve kiralamaları, irtifak hakkı tesisi, kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemleri verginin konusuna girmesi halinde bu istisna kapsamında değerlendirilmez.” ifadesine yer verilmiştir. Dolayısıyla Üniversite tarafından kiraya verilen gayrimenkullerden bir kısmı Hazinenin mülkiyetinde olsa da, buraların kullanım hakkı Hazine ile yapılan protokol çerçevesinde Üniversiteye bırakılmış olup, kiralama işlemleri de bizzat Üniversite tarafından ve kendi adına gerçekleştirildiğinden, Hazine kavramı içerisinde yer almayan Üniversitenin kullanım hakkına sahip olduğu gayrimenkulleri ticari amaçla kiralaması işlemlerinin söz konusu istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Bu nedenle bu yöndeki savunmaların da kabulü mümkün değildir.

Tüm bu açıklamalar çerçevesinde; Üniversite tarafından işletme hakkının devri niteliğinde kiraya verilen kantinler ve fotokopi çekim yerlerine ait kira bedelleri üzerinden KDV’nin tahakkuk ve tahsil edilmemesinin, 3065 sayılı Kanunun 1/3-f maddesine aykırılık teşkil ettiği aşikârdır.

Öte yandan kira sözleşmeleri incelendiğinde kira bedelleri üzerinden ayrıca KDV’nin alınacağına ilişkin bir hükmün bulunmadığı görülmüştür. Bu durumda gerek somut olaya ilişkin olarak … Sulh Hukuk Mahkemesince verilmiş … esas, … karar no.lu Kararı gerekse aynı konuda Yargıtay’ın müstakar hale gelmiş çeşitli kararları (Emsal karar: Yargıtay 6. Hukuk Dairesi 26.05.2015 tarih ve 2015/2445 E. ve 2015/5089 K. sayılı) dikkate alınarak yapılan değerlendirmede; Üniversite tarafından tahsil edilen kira bedelleri içerisinde KDV’nin bulunduğu ve kira bedelinden ayrı olarak KDV ödenmeyeceğinin kabulü gerektiği sonucuna varılmıştır. Bu minval üzere; Üniversite tarafından kira bedellerinin KDV dahil tutarlar üzerinden tahsil edildiği ve yine gönderilen dilekçe eklerinden; kira bedeli içinden hesaplanan KDV’ye ilişkin beyannamelerin ilgili vergi dairesine verilerek KDV borcunun Gelir İdaresi Başkanlığı bilgisi dahiline alındığı görüldüğünden, temyize konu somut olayda; KDV’den kaynaklı bir kamu zararının bulunmadığı ve dolayısıyla da İlam hükmünün konusuz kaldığı anlaşılmıştır.

Bu itibarla; Üniversite tarafından kantinler ve fotokopi çekim yerlerine ait işletme hakkı devrinden kaynaklanan KDV’nin, kira bedelleri içerisinde tahsil edildiği ve gerekli beyannameler ile vergi dairesine bildirildiği görüldüğünden, kamu zararı oluşmayan konu ile ilgili olarak dilekçilerin bu yöndeki itirazları kabul edilerek, 206 sayılı Ek İlamın 1’inci maddesi ile verilen tazmin hükmünün BOZULMASINA ve önceki 03.04.2019 tarih ve 45977 Tutanak sayılı Temyiz Kurulu Kararında da belirtildiği şekilde yeniden hüküm tesisini teminen dosyanın tekrardan hükmü veren DAİREYE GÖNDERİLMESİNE,

(Üye …’in usule ilişkin ilave gerekçesi ile, Üye … ve Üye …’ın esasa ilişkin aşağıda yazılı azınlık görüşlerine karşı) oy çokluğuyla,

Karar verildiği 07.07.2021 tarih ve 49893 sayılı tutanakta yazılı olmakla işbu ilam tanzim kılındı.

Usule ilişkin ilave gerekçe

Üye …’in ilave gerekçesi:

Sayıştay Yargılamasında ilk derece mahkemesi olarak Dairelerce verilen kararlara karşı sorumlular olağan kanun yolu olarak temyiz ve karar düzeltme, olağanüstü kanun yolu olarak ise yargılamanın iadesi yoluna müracaat edebilirler. 6085 sayılı Kanun’un, “Temyiz” başlıklı 55’inci maddesindeki düzenlemeye göre Temyiz Kurulu; temyiz olunan hükmü olduğu gibi veya düzelterek tasdik etmeye, bozma kararı vererek ilgili Daireye göndermeye ya da Kurul üye tam sayısının üçte iki çoğunluğu ile Daire kararını tümüyle ortadan kaldırmaya karar verebilir. Kaldırma kararı (doğası gereği Sayıştay Dairelerince kamu zararının sorumlularına ödettirilmesi yönündeki kararlar hakkında verilebilecek bir karar olup) kamu zararının oluşmadığı dolayısıyla da Dairece haklarında hüküm tesis edilen sorumlular hakkında hüküm tesis edilmesi gerekmediği sonucuna ulaşan ve sorumluların beraatı anlamına gelen bir hükümdür.

Bu düzenlemede yer verilen “kurul üye sayısının üçte iki çoğunluğu ile kaldırılması” şeklindeki kısmın klasik anlamdaki temyiz uygulamalarının dışına taşan bir düzenleme olduğu ortadadır. Hukuk sisteminde ilk derece mahkemesinin vermiş olduğu kararın kaldırılması ve bunun yerine yeni bir karar verilmesi uygulaması istinaf mahkemeleri aşamasında görülebilen bir uygulamadır. İstinaf mahkemelerince verilen kararlar (İlk derece mahkemesinin kararını kaldıran kararlar dâhil) hakkında da belli şartlar altında temyiz yoluna gidilebilmektedir. Oysa Sayıştay Temyiz Kurulunca verilen kaldırma kararına karşı karar düzeltme dışında müracaat edilebilecek bir kanun yolu ve mercii bulunmamaktadır. Türk Hukuk Sisteminde Temyiz İncelemesi sürecinde verilebilecek kararlardan farklı ve temyizi kabil olmayan bir yöntem olarak belirlenmiş olması nedeniyle de 6085 Sayılı Kanunda normal karar çoğunluğundan farklı olarak kaldırma kararı için Kurulun üçte ikisinin çoğunluğu aranmıştır.

İlk derecede kamu zararını tazminle yükümlü tutulmuş olan sorumlular haklarında verilmiş olan bu kararın, sorumlular lehine sonuçlanması için en kısa ve kesin olan yol Dairece verilmiş olan tazmin kararının kaldırılması olup sorumluların temyiz başvuruları da çoğunlukla “kararın kaldırılması veya bozulması” şeklinde bir taleple sonlandırılmaktadır. Bu sebeple temyiz başvurusunda taraflarca kaldırma talep edilmişse öncelikle bu talebin görüşülmesi ve sonuçlandırılması gereklidir.

Ancak kaldırma kararının alınabilmesi için bozma veya tasdik kararlarından farklı bir çoğunluk (Kurulun üçte ikisinin oyu) aranmakta olduğundan bunun altında kalan oylama sonuçlarında bozma kararı verildiği kabul edilemeyeceğinden sonuca ulaşmak üzere müzakere ve oylamaya devam edilmesi gerekmektedir.

Kaldırma talebine yönelik müzakereler sonrasında yapılan oylamada Kurulun üçte iki çoğunluğu ile kaldırma kararı çıkmadığı halde kaldırma yönünde kullanılan oyların karar çoğunluğuna (bahse konu olayda 12 oya) ulaştığı gerekçe gösterilerek müzakerelere devam edilmemiş ve kaldırma gerekçelerine dayalı olarak bozma kararı verildiği sonucuna ulaşılmıştır.

Yukarıda açıklanan nedenlerle kaldırma kararının oylandığı ancak bu kararın gerektirdiği üçte iki çoğunluğa ulaşılmadığı halde kurulun çoğunluğunun kaldırma yönünde oy kullandığı gerekçesiyle kaldırma gerekçeli bozma kararı verildiği sonucuna ulaşılamaz. Açıklanan nedenlerle müzakerelere devam edilerek İlam hükmüne ilişkin kaldırma kararı dışındaki seçenekler üzerinde görüşme yapılmalı, tasdik veya bozma kararları oylanmalıdır.

Öte yandan konuya ilişkin olarak Dairesince öncesinde verilmiş tazmin kararı, Temyiz Kurulunun 03.04.2019 tarih ve 45977 sayılı Kararı ile ref gerekçesi ile bozulmuş ve evrak yeni hüküm tesisi için Dairesine gönderilmiştir. Dairesi ise Temyiz Kurulunun bozma gerekçelerine uymamış ve konu hakkında tekrar tazmin hükmü vermiştir. İş bu Kurul görüşmelerinde konu hakkında çoğunluk görüşünde olduğu gibi tekrar ref gerekçesi ile bozma kararı verilirse, Daire bu kez 6085 sayılı Kanunun “Temyiz” başlıklı 55’inci maddesinde yer alan; “(8) Daire ilk kararında ısrar eder ve bu ısrar üzerine temyiz olunarak tekrar Temyiz Kurulunca bozma kararı verilirse daire bu karara uymak zorundadır.” hükmü gereği, bozma gerekçelerine uyarak bu hususta ilişilecek husus bulunmadığına karar verecek ve konu kaldırılmış olacaktır. Ancak 6085 sayılı Kanunun 55’inci maddesinde; “(7) Temyiz Kurulu temyiz olunan hükmü olduğu gibi veya düzelterek tasdik eder, bozar ya da Kurul üye tamsayısının üçte iki çoğunluğu ile kaldırır…” denilerek Temyiz Kurulunca verilecek kaldırma kararları, Kurul üye tamsayısının üçte iki çoğunluğunun (14 kişi) oyuna bağlanmıştır. Somut olayda; söz konusu çoğunluğun kaldırma yönünde verilmiş oyu olmaksızın, ikinci kez ref gerekçesi ile bozma kararı verildiğinde, Kanunun kaldırma kararlarında aradığı nitelikli çoğunluk şartı sağlanmadan konu kaldırılmış olacak ki, bu da Kanuna aykırılık teşkil edecektir. Bu nedenle daha önce ref gerekçesi ile bozulmuş İlamın, ikinci kez ref gerekçesi ile bozulması mümkün değildir.

Bu itibarla; gerek kaldırma kararının oylandığı ancak bu kararın gerektirdiği üçte iki çoğunluğa ulaşılmadığı için -kurulun çoğunluğunun kaldırma yönünde oy kullandığı gerekçesiyle- ref gerekçeli bozma kararının çıktığı şeklinde sonuca ulaşılmasının mümkün olmaması, gerekse de aynı konuda ikinci kez verilecek ref gerekçeli bozma kararı neticesinde Kanunun aradığı nitelikli çoğunluk şartı sağlanmaksızın konunun kaldırılacak olması göz önüne alındığında, müzakerelere devam edilerek İlam hükmüne ilişkin kaldırma kararı dışındaki seçenekler üzerinde görüşmelerin yapılması, tasdik veya bozma kararlarının oylanması gerekmektedir.

Esasa ilişkin karşı oy gerekçesi/azınlık görüşü

Üye … ve Üye …’ın azınlık görüşü:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Gayrimenkul Sermaye İradının Tarifi” başlıklı 70’inci maddesinde sayılan mal ve hakların (işletme hakkı gibi) kiralanması işlemleri KDV’ye tabi olmakla birlikte iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkul kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiştir. İşletme hakkı, herhangi bir tesisin mülkiyet hakkı devreden tarafta kalmak üzere, belirli bir süre ve bedel karşılığında sözleşmede belirlenen usul ve esaslar dâhilinde, kar/zarar hakkı devralan tarafa ait olmak üzere gerçek ve tüzel kişiler tarafından işletilmesidir. İstisna kapsamına giren kuru gayrimenkul kiralaması ise, iktisadi işletme mahiyetinde olmayan bir gayrimenkulün boş olarak kiralanmasıdır. Kuru mülkiyet kiralaması şeklinde gerçekleştirilen kiralamalar, ticari amaçla gerçekleşmediği veya devamlı surette belirli bir hacim ve ehemmiyette olmadığı müddetçe, bu kiralama işlemi nedeniyle oluşacak bir iktisadi işletmeden söz etmek mümkün olmayacaktır. Ancak iktisadi bir faaliyetin icrasına tahsis edilen ve işletmeye hazır hale getirilen gayrimenkuller üzerinde sahip olunan işletme hakkının kiralanması, ticari nitelikte bir kiralama olduğundan, bu tür kiralamalarda iktisadi işletmenin oluştuğu kabul edilmelidir.

Dolayısıyla Üniversitelerce kiraya verilen gayrimenkullerden elde edilen iratlar KDV’den istisna olmakla beraber, bunlardan iktisadi işletme niteliğine sahip olanların (kantin, büfe, çay ocağı, otopark gibi) kiralanması durumunda artık işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından, KDV’nin tahsil edilmesi gerekmektedir.

Yukarıda açıklanan gerekçeler doğrultusunda çoğunluğun kiralama işlemlerinde KDV’nin doğacağına yönelik görüşüne tamamen katılmakla birlikte; KDV’nin kira bedeli içinde sayılmasına ilişkin görüşüne katılmıyorum.

Şöyle ki; 2886 sayılı Kanuna göre yapılan kamu ihaleleri KDV hariç bedel üzerinden gerçekleşmektedir. Dolayısıyla ihaleye ilişkin doğacak her türlü vergi, resim, harç gibi benzeri yükümlülüklerin ödenmesinden ihaleyi kazanan kişiler sorumlu olacaktır. Nitekim bu hükme kira sözleşmelerinde de yer verilmiştir. Sorumlular kira gelirinden kaynaklanan KDV’nin vergi dairesine beyan edilip ödendiğini ifade etseler de; İlama esas kamu zararı İdarenin tahsil ettiği kira bedeli üzerinden hesaplanan (%18 oranında) KDV tutarı kadardır. İdarenin kendi öz geliri içinden KDV’yi vergi dairesine ödemesi, İlama esas KDV tutarının ödendiği yani kamu zararının ortadan kalktığı anlamına gelmez.

Bu itibarla; dilekçilerin tüm itirazları reddedilerek, İlam hükmünün haliyle tasdiki gerekir.