Lojman kirası ve yakıt bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanmasının durdurulması talebi (KDK)

  • Kamu Kurumları ve Şirketleri | Mevzuat ve Hukuk

ÖZET: Başvuru, Ege Linyitleri İşletmesi Müdürlüğü’nde çalışan bir kişinin, kullandığı lojmanın kirası ve yakıt bedeli üzerinden katma değer vergisi (KDV) hesaplanmasının durdurulması ve daha önce yapılan kesintilerin yasal faiziyle iade edilmesi talepleriyle ilgilidir. Başvuran, Türkiye Kömür İşletmeleri Kurumu’nda 2009 yılından beri çalıştığını ve lojmanlarda ikamet ettiğini belirterek, KDV kesintilerinin yasal dayanağının olmadığını savunmuştur. İlgili idare, KDV’nin hesaplanmasının yasal çerçevede doğru olduğunu ifade ederek, başvurunun reddedilmesi gerektiğini belirtmiştir.

İdarenin açıklamalarına göre, Ege Linyitleri İşletmesi Müdürlüğü, lojman kiralarının KDV’ye tabi olduğunu ve bu uygulamanın devam edeceğini vurgulamıştır. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın görüşü de, kamu iktisadi teşebbüslerinin taşınmazlarının bedel karşılığı kiraya verilmesinin KDV’ye tabi olduğunu desteklemektedir. Başvuranın iddialarının aksine, ilgili mevzuat ve emsal kararlar doğrultusunda yapılan kesintilerin hukuka uygun olduğu sonucuna varılmıştır.

Sonuç olarak, Kamu Denetçiliği Kurumu, başvuruyu reddederek, idarenin uygulamalarında hukuka aykırılık tespit edilmediğini belirtmiştir. Başvuranın, bu karara karşı İzmir Vergi Mahkemesi’nde dava açma hakkı bulunmaktadır.

TÜRKİYE BÜYÜK MİLLET MECLİSİ KAMU DENETÇİLİĞİ KURUMU (OMBUDSMANLIK)

SAYI : 2021/7636-S.21.12212

BAŞVURU NO : 2020/102406

KARAR TARİHİ : 18/05/2021

RET KARARI ,TCKN:

Adres:

BAŞVURUYA KONU İDARE : EGE LİNYİTLERİ İŞLETMESİ MÜDÜRLÜĞÜ

Kullandığı lojmanın kirası ve yakıt bedeli üzerinden katma değer

BAŞVURUNUN KONUSU :

vergisi hesaplanmasının durdurulması, bu zamana kadar yapılan kesintilerin tarafına yasal faiziyle iade edilmesi talepleri hakkındadır.

BAŞVURU TARİHİ : 10/12/2020

I. BAŞVURANIN İDDİA VE TALEPLERİ

1. Şikayetçi dilekçesinde özetle; Türkiye Kömür İşletmeleri Kurumu Ege Linyitleri İşletmelerinde 2009 yılında çalışmaya başladığını, Kurumuna ait lojmanlarda (cenkyeri sosyal tesisleri, azot sosyal tesisleri)

Mayıs 2009 ile günümüze kadar olan süre ikamet ettiğini,

1.1. Kurumunun 233 sayılı Kamu İktisadi Teşebbüsleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 2 nci maddesinde İktisadi Devlet Teşekkülü, sermayesinin tamamı devlete ait, iktisadi alanda ticari esaslara göre faaliyet göstermek üzere kurulan Kamu İktisadi Teşebbüsü olarak tanımlandığını, aynı kanun hükmünde kararnamede T.K.İ Genel Müdürlüğü’nün İktisadi Devlet Teşekkülleri arasında sayıldığını, kullanmakta olduğu lojmanın kira ve diğer ödeme planlamasını yapan Çevre ve Şehircilik Bakanlığı Milli Emlak Genel

Tebliği Madde 1, 4 ve 6’da K.D.V kesintisiyle ilgili bir atıfta bulunulmadığını,

1.2. Tahsise bağlı kiralama işlemlerinin T.K.İ Genel Müdürlüğünün iktisadi işletme sıfatıyla asıl faaliyeti ile bir ilişkisi bulunmadığını, personelin barınması amacıyla yapılan bir teslim niteliğinde olduğunu, dolaysıyla katma değer vergisinin konusuna girmeyen bu tür teslim için vergi hesaplanmasının açıkça yasaya aykırı olduğunu ifade ve iddia ederek, konuyla ilgili Ankara 4.Vergi Mahkemesinin Esas

No. / Karar No. / sayılı kararının emsal teşkil etmesi nedeniyle tarafına da uygulanmasını, kullandığı lojmanın kirası ve yakıt bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanmasının durdurulmasını, bu zamana kadar yapılan kesintilerin tarafına yasal faiziyle iade edilmesini talep etmektedir.

II. İDARENİN BAŞVURUYA İLİŞKİN AÇIKLAMALARI

2. Kurumumuzun bilgi-belge yazısına istinaden Ege Linyitleri İşletmesi Müdürlüğü’nden alınan 09/02/2021 tarih ve E- – – sayılı yazıda, “ 1- İşletme Müdürlüğümüze ait lojmanlarda oturan personellerimizin lojman kira hesaplamalarına KDV eklenilerek faturalandırılması işlemi 3065 sayılı kanunun 1/ı, 1/3-f, 1/3-g maddelerine göre yapılmakta olup; lojmanlarımızın kiraya verilmesinden elde ettiğimiz bedeller ticari kazanç olarak işletmemizin bir hasılatı olduğundan KDV’ye tabidir. 3065 sayılı kanunun 17/4-d maddesi ve KDV Genel Uygulama Tebliği’nin I/B-5 bölümü personele bedelsiz olarak verilen tahsisleri kapsamaktadır. Bu nedenle uygulamamız bu şekilde devam edecektir.

2- Bu konuda şikayetçi personelimiz ‘e Kurumumuz tarafından 08.12.2020 tarihinde cevap verilerek lojman kirası ve yakıt bedellerinin KDV’ye tabi olduğu belirtilmiştir. Kurumumuzun Gelir İdaresi

Başkanlığının yazısına istinaden ilgi (ç) deki yazı ile Gelir İdaresi Başkanlığı lojman kiralarının KDV’ye tabi olduğunu net olarak belirtmişlerdir.

3- Başvuru konusu talep konusunda İşletmemizin yargı organlarında görülen bir davası bulunmamaktadır.

Şikayet sahibinin gösterdiği emsal mahkeme kararı ile ilgili kesinleşmiş bir karar mevcut değildir.

Konuyla ilgili belgeler yazımız ekinde sunulmuş olup, bilgilerinizi ve gereğini arz ederiz.” açıklamalarına yer verilmiştir.

3. Kurumumuzun bilgi-belge yazısına istinaden Gelir İdaresi Başkanlığı’ndan alınan 16/04/2021 tarih ve E- – [ – – sayılı yazıda, “… Başkanlığımız görüşüne aşağıda yer verilmiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;

-1/1 maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu, -1/3-f maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV’ye tabi olduğu, -1/3-g maddesinde, genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticarî, sınaî, ziraî ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin KDV’ye tabi olduğu, -17/4-d maddesi ile de iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin

KDV’den istisna olduğu

hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanunun 1 inci maddesinin ikinci fıkrası ile ticari, sınaî, ziraî faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliği Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği belirtilmiş olup; Kanunun 17/4-d maddesinde ise, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin KDV’den istisna olduğu hükme bağlanmıştır.

KDV Genel Uygulama Tebliğinin (I/B-5) bölümünde (1/5/2014 öncesinde mülga 9 Seri No.lu KDV Genel

Tebliğinde) personele bedelsiz konut tahsisinin KDV’ye tabi olmadığı; işletmenin iktisadi faaliyetini sürdürebilmesi için yapılan ve işletmede yaratılan katma değerin bir unsuru olan bu masrafların maliyetin bir parçası olduğundan personele tahsis sırasında vergiye tabi tutulmayacağı açıklanmıştır. Ancak iktisadi işletmelere ait taşınmazların personele bedel karşılığı kiraya verilmesi KDV’nin konusuna girmektedir.

Buna göre, kamu iktisadi teşebbüslerince işletmenin aktifine kayıtlı taşınmazın bedel karşılığı lojman olarak personele tahsisi 3065 sayılı Kanunun (17/4-d) maddesindeki istisna kapsamında yer almadığından, bu işlemlerin genel hükümlere göre KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir.

Öte yandan, bireysel işlemlere karşı açılan davalarda verilen yürütmeyi durdurma ve iptal kararları, yalnızca ilgili dava taraflarını bağlayıcı nitelikte olduğundan bu kişiler açısından hüküm ifade etmektedir.

Benzer işlemlere muhatap olmuş kişiler hakkında bizzat yargı mercilerince karar verilmediği müddetçe verilen yürütmenin durdurulması ve iptal kararlarının bunlara uygulanması mümkün değildir. Ayrıca, kesinleşmiş yargı kararlarının emsal alınarak benzer olaylarda uygulanması mecburiyeti de bulunmamaktadır.” açıklamalarına yer verilmiştir.

III. İLGİLİ MEVZUAT

4. Anayasa’nın “Dilekçe, bilgi edinme ve kamu denetçisine başvurma hakkı” başlıklı 74 üncü maddesi; “Herkes, bilgi edinme ve kamu denetçisine başvurma hakkına sahiptir. Türkiye Büyük Millet

Meclisi Başkanlığına bağlı olarak kurulan Kamu Denetçiliği Kurumu idarenin işleyişiyle ilgili şikayetleri inceleri”, 5. 6328 sayılı Kamu Denetçiliği Kurumu Kanunu’nun “Kurumun görevi” başlıklı 5 inci maddesinin birinci fıkrası; “Kurum, idarenin işleyişi ile ilgili şikâyet üzerine, idarenin her türlü eylem ve işlemleri ile tutum ve davranışlarını; insan haklarına dayalı adalet anlayışı içinde, hukuka ve hakkaniyete uygunluk yönlerinden incelemek, araştırmak ve idareye önerilerde bulunmakla görevlidir.”, 6. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;

6.1. “Verginin konusunu teşkil eden işlemler” başlıklı 1 nci maddesinde; “1 – Türkiye’de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir: 1. Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, …

f) Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri, g) Genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri, …” Aynı maddenin ikinci fıkrasında, “Ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliği Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edilir”

6.2. “1. Kültür ve Eğitim Amacı Taşıyan İstisnalar” başlıklı 17 nci maddesinde; “… 4. Diğer

İstisnalar: …

d) İktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri, Milli Eğitim Bakanlığına bağlı okullarda kantin olarak belirlenen alanların okul aile birlikleri tarafından kiraya verilmesi

işlemleri ile Sağlık Bakanlığına bağlı hastane, klinik, dispanser, sanatoryum gibi kurum ve kuruluşların yapacağı Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri, …”

7. KDV Genel Uygulama Tebliğinin (I/B-5) bölümünde; “5. Personele Sağlanan Menfaatler” başlıklı maddesinde; “KDV uygulamasında personele bedelsiz sağlanan menfaatlerden aşağıda sayılanlar vergiye

tabi tutulmaz:

a) Personele işyerinde veya müştemilatında yemek verilmesi, b) Personele yatacak yer veya konut tahsisi, c) Personelin toplu olarak işyerine gidip gelmesini sağlamak amacıyla yapılan taşıma hizmetleri, ç) Personele demirbaş olarak verilen giyim eşyası.

İşletmenin iktisadi faaliyetini sürdürebilmesi için yapılan ve işletmede yaratılan katma değerin bir unsuru olan bu masraflar, maliyetin bir parçası olduğundan, personele tahsis sırasında vergiye tabi tutulmaz, bu mal ve hizmetlerin iktisabında yüklenilen vergiler ise genel hükümlere göre indirim konusu yapılabilir.” hüküm ve açıklamalarına yer verilmiştir.

IV. KAMU DENETÇİSİ ARİF DÜLGER’İN KAMU BAŞDENETÇİSİ’NE ÖNERİSİ

8. Kamu Denetçisi tarafından, şikayetçinin iddiaları, idarenin konu ile ilgili açıklamaları, ilgili mevzuat ve tüm dosya kapsamı birlikte değerlendirildiğinde; başvuru konusuna ilişkin “Ret Karar Önerisi” Kamu

Başdenetçisi’ne sunulmuştur.

V. DEĞERLENDİRME VE GEREKÇE

A. Hukuka ve Hakkaniyete Uygunluk Yönünden Değerlendirme

9. Uyuşmazlık konusu; Türkiye Kömür İşletmeleri Kurumu Ege Linyitleri İşletmelerinde 2009 yılında çalışmaya başlayan ve Mayıs 2009 tarihi ile günümüze kadar olan sürede ikamet ettiği lojmanın kirası ve yakıt bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanmasının durdurulması, Ankara 4.Vergi Mahkemesinin

Esas No. / Karar No. / sayılı kararının emsal teşkil etmesi nedeniyle tarafına da uygulanması ve bu zamana kadar yapılan kesintilerin tarafına yasal faiziyle iade edilmesi talepleri hakkındadır.

10. Ankara 4.Vergi Mahkemesinin Esas No. / Karar No. / sayılı kararında “…

Olayda, idari teşkilatlanmada Tarım ve Orman Bakanlığına bağlı iktisadi devlet teşekkülü olan TMO Genel

Müdürlüğünün personeline tahsis ettiği kamu konutları kurumun aktifinde yer almakta ise de, söz konusu kamu konutlarının tahsise bağlı olarak personele kiralanmasının kurumun asıl faaliyeti ile ilgilisi bulunmamaktadır. Sözü edilen kiralama işi personelin barınması ve sosyal amaçlı olarak yapılan bir teslim niteliğinde olup, 3065 sayılı Kanun’un 17’nci maddesinin 4′ üncü maddesinin (d) bendi uyarınca katma değer vergisine tabi olmadığı açıktır.

10.1. Bu durumda, davacı sendikanın TMO Genel Müdürlüğü lojmanlarında oturan üyelerinden tahsil edilen kira ve yakıt bedelleri üzerinden katma değer vergisi hesaplanarak tahsil edilmesinde vergilendirme hatası kapsamına giren ve hukuki yorum gerektirmeyen açık bir hukuka aykırılık bulunduğundan, bu hususta yapılan başvurusunun reddine dair dava konusu işlemde hukuka uygunluk görülmemiştir. …

Açıklanan nedenlerle; davanın kabulüne, dava konusu işlemin iptaline, üyelerden kesilen tutarların kesinti tarihinden itibaren işleyecek tecil faizi ile birlikte iadesine… karar verildi” şeklinde hüküm kurulduğu tespit edilmiştir.

11. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1’nci maddesinin (1) numaralı fıkrasında, Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin, aynı maddenin (3) numaralı fıkrasının (f) bendinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin, aynı fıkranın (g) bendinde de genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin katma değer vergisine tabi olduğu kuralı getirilmiştir.

Kanun’un 17’nci maddesinin (4) numaralı fıkrasının (d) bendinde ise, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır.

Katma Değer Vergi Genel Uygulama Tebliği’nde; katma değer vergisi uygulamasında personele bedelsiz sağlanan menfaatlerden yatacak yer veya konut tahsisinin vergiye tabi tutulmayacağı düzenlemelerine yer verilmiştir.

12. Uyuşmazlık konusu hakkında idarenin cevabi yazısı ekinde alınan ve Türkiye Kömür İşletmeleri

Kurumu Genel Müdürlüğü’nce, çalışanlarına tahsis edilen lojmanlar için tahsil edilen kira ve yakıt bedelleri üzerinden Katma Değer Vergisi hesaplanıp hesaplanmayacağı hususundaki görüş talebine istinaden Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 26.04.2019 tarih E. sayılı yazısında; “KDV

Genel Uygulama Tebliğinin (I/B-5) bölümünde (1/5/2014 öncesinde mülga 9 Seri- No.lu KDV Genel

Tebliğinde) personele bedelsiz konut tahsisinin KDV’ye tabi olmadığı; işletmenin iktisadi faaliyetini sürdürebilmesi için yapılan ve işletmede yaratılan katma değerin bir unsuru olan bu masrafların maliyetin bir parçası olduğundan personele tahsis sırasında vergiye tabi tutulmayacağı açıklanmıştır. Ancak iktisadi işletmelere ait taşınmazların personele bedel karşılığı kiraya verilmesi KDV’nin konusuna girmektedir.

Dolayısıyla, kamu iktisadi teşebbüslerince işletmenin aktifine kayıtlı taşınmazın bedel karşılığı lojman olarak personele tahsisinin 3065 sayılı Kanunun 17/4-d maddesi ve KDV Genel Uygulama Tebliğinin (I/B-5) bölümü kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Buna göre, 233 sayılı Kanun Hükmünde Kararname hükümlerine tabi olan kurumunuza ait konutların kiraya verilmesi karşılığı elde edilen bedeller ticari kazanç hükümlerine göre işletmenin hasılatı olarak değerlendirilmekte ve söz konusu kiralama işlemi KDV’ye tabi bulunmaktadır.” açıklamalarına yer verildiği tespit edilmiştir.

13. İncelenmekte olunan somut uyuşmazlık konusu hakkında Gelir İdaresi Başkanlığı’ndan alınan görüş yazısında da, “Buna göre, kamu iktisadi teşebbüslerince işletmenin aktifine kayıtlı taşınmazın bedel karşılığı lojman olarak personele tahsisi 3065 sayılı Kanunun (17/4-d) maddesindeki istisna kapsamında yer almadığından, bu işlemlerin genel hükümlere göre KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir.” yönünde görüş verdiği tespit edilmiştir.

14. Personele tahsis edilen kamu konutları için tahsil edilen kira bedellerinin katma değer vergisine tabi olup olmadığına ilişkin olarak kural getiren düzenlemelere Kanun ve Genel Tebliğ’de yer verilmiştir. KDV

Kanunu’nun 17’nci maddesinin (4) numaralı fıkrasının (d) bendinde; iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Diğer taraftan, KDV

Genel Uygulama Tebliğinin (I/B-5) bölümünde personele bedelsiz bir menfaat olarak sağlanan yatacak yer veya konut tahsisinin katma değer vergisine tabi olmayacağı açıklanmıştır.

15. Bu kapsamda somut olay değerlendirildiğinde; Ege Linyitleri İşletmesi Müdürlüğüne ait lojmanın kiraya verilmesinden elde edilen bedellerin, ticari kazanç hükümlerine göre işletmenin hasılatı olarak değerlendirilmesi ve KDV’ye tabi tutulması işleminde hukuka aykırılık tespit edilememiştir.

16. Yukarıdan bu yana tüm açıklananlar, şikâyetçinin iddiaları, idarelerin konu ile ilgili açıklamaları, mevzuat ve tüm dosya kapsamı birlikte değerlendirildiğinde; uyuşmazlık konusu hakkında ilgili idarece tesis edilen işlemlerde hukuka aykırılık tespit edilememiştir.

B. İyi Yönetim İlkeleri Yönünden Değerlendirme

17. İyi yönetim ilkelerine, 28/03/2013 tarihli ve 28601 mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Kamu

Denetçiliği Kurumu Kanununun Uygulanmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin “İyi yönetim ilkeleri” başlıklı 6 ncı maddesinde yer verilmiştir. Söz konusu ilkeler yönünden yapılan değerlendirme neticesinde; Kurumumuzun bilgi-belge isteme yazısına istinaden İdareler tarafından

Kurumumuza gönderilen cevabi yazıların, gerekçeli karar verme, şeffaflık, makul sürede karar verme ve kararın geciktirilmeksizin bildirilmesi ilkelerine uygun olduğu tespit edilmiştir.

VI. HAK ARAMA ÖZGÜRLÜĞÜNE İLİŞKİN YASAL MEVZUAT

18. 14/06/2012 tarihli ve 6328 sayılı Kanunun 21 inci maddesinin birinci fıkrası uyarınca, bu “Ret Kararının başvurana tebliği tarihinden itibaren, ilgili idarenin işlemine karşı (varsa) dava açma süresinden kalan süre kaldığı yerden işlemeye devam edecek olup, İzmir Vergi Mahkemesine yargı yolu açıktır.

VII. KARAR

Yukarıda açıklanan gerekçeler ve dosya kapsamına göre; BAŞVURUNUN REDDİNE,

Kararın BAŞVURANA ve TÜRKİYE KÖMÜR İŞLETMELERİ KURUMU GENEL

MÜDÜRLÜĞÜ EGE LİNYİTLERİ İŞLETMESİ MÜDÜRLÜĞÜ’NE tebliğine,

Türkiye Cumhuriyeti Kamu Başdenetçisi’nce karar verildi.

Şeref MALKOÇ

Kamu Başdenetçisi