Maaş ve fazla çalışma ücretinin ayrı vergilendirilmesi talebi (KDK)

  • Kamu Kurumları ve Şirketleri | Mevzuat ve Hukuk

ÖZET: Başvuran, Gümrük Müdürlüğü’nde memur olarak çalışırken, maaş ödemesi dışında 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 221. maddesi uyarınca aldığı fazla çalışma ücretinin ayrı vergilendirilmesi gerektiğini, ancak bu ücretin maaşla birleştirilerek yüksek bir vergi matrahı oluşturulduğunu iddia ederek, 2013 yılından bu yana kesilen haksız vergilerin iadesini talep etmiştir. Ticaret Bakanlığı, başvuranın fazla çalışma ücretinin, gümrük idarelerinin bütçesinden ödendiğini ve bu ödemelerin ilgili mevzuata uygun olarak yapıldığını belirtmiştir.

Kamu Denetçiliği Kurumu, başvuranın iddialarını ve idarenin açıklamalarını değerlendirerek, başvurunun reddedilmesi gerektiğine karar vermiştir. Gelir Vergisi Kanunu’nun ilgili maddeleri gereğince, aynı işverenden alınan maaş ve fazla çalışma ücretlerinin birleştirilerek vergilendirilmesi gerektiği vurgulanmıştır. Ayrıca, kamu idarelerinin harcama birimlerinin kendi bütçelerinden ödemeleri gerçekleştirdiği ve bu nedenle başvuranın maaş ve fazla çalışma ücretinin aynı tahakkuk birimi tarafından ödendiği belirtilmiştir.

Sonuç olarak, başvurunun reddi yönünde alınan karar, mevzuatın hukuka ve hakkaniyete uygun olduğu gerekçesiyle onaylanmıştır. Başvuranın, bu karara karşı yasal yollara başvurma hakkı bulunmaktadır.

TÜRKİYE BÜYÜK MİLLET MECLİSİ KAMU DENETÇİLİĞİ KURUMU (OMBUDSMANLIK)

SAYI : 2021/11317-S.21.18222

BAŞVURU NO : 2021/3584

KARAR TARİHİ : 06/08/2021

RET KARARI ,TCKN:

Adres:

BAŞVURUYA KONU İDARE : TİCARET BAKANLIĞI

Maaş ile fazla çalışma ücretinin ayrı vergilendirilmesi talebi.

BAŞVURUNUN KONUSU :

BAŞVURU TARİHİ : 15/02/2021

I. BAŞVURANIN İDDİA VE TALEPLERİ

1. Başvuran, Gümrük Müdürlüğünde memur olarak görev yaptığını, maaş ödemesi dışında 4458 sayılı Kanunun 221. maddesi uyarınca fazla çalışma ücreti aldığını, bu ücretin gümrük müdürlüğünce ödendiğini, maaş ile fazla çalışma ücretinin ayrı vergilendirilmesi gerekirken birleştirildiğini ve vergi matrahının fiili olması gerekene göre yüksek olduğunu belirterek 2013 yılından bu yana haksız yere kesilen verginin iadesini talep etmektedir.

II. İDARENİN BAŞVURUYA İLİŞKİN AÇIKLAMALARI

2.Kurumumuzun bilgi ve belge isteme yazısına istinaden, Ticaret Bakanlığı tarafından gönderilen sayılı cevabi yazı ve eklerinde özetle;

2.1. Başvuran ın Orta Anadolu Gümrük ve Dış Ticaret Bölge Müdürlüğü bağlantısı olan Gümrük Müdürlüğü emrinde 3. derece 2. kademesinde Memur olarak görevli iken

Üniversitesi’ne naklen atanması yapılması nedeniyle 03.02.2020 tarihinde ayrıldığı, 2.2. 4458 sayılı Gümrük Kanununun fazla çalışma (mesai) ücretini düzenleyen 221 inci maddesinde düzenlenen hüküm kapsamında, fazla çalışma (mesai) ücreti; gümrük idarelerinin normal çalışma saatlerinin dışında yapmış olduğu görev ve hizmet nedeniyle mükelleflerden tahsil edilen tutarlar ile “Bu madde kapsamında personele yapılması gereken ödemelerin Ankara Gümrük Muhasebe Birimi hesabına aktarılan tutarı aşması hâlinde, aradaki fark Maliye Bakanlığı tarafından personel giderlerini karşılama ödeneğinden Bakanlık bütçesine bu amaçla aktarılacak ödenekten karşılanır” maddesi hükmü gereğince, söz konusu tutarların personele yapılan ödemeler için yeterli gelmemesi nedeniyle Bakanlığın bütçe ödeneklerinden ödenek kullanmak suretiyle, Bakanlığın ilgili tahakkuk birimlerince ekli Usul ve Esaslara göre ödendiği,

2.3. Söz konusu Usul ve Esaslar Hazine ve Maliye Bakanlığının uygun görüşü ve Bakan Onayı ile yürürlüğe girdiği, 4458 sayılı Kanunun 221 inci maddesi uyarınca, “mükelleflerden tahsil edilen tutarlar” ile

“Bakanlığın bütçesinden karşılanan ödeneklerin toplamından” oluşan kaynaktan ödendiği, Başvuranın fazla çalışma ücreti, görev yapmış olduğu Orta Anadolu Gümrük ve Dış Ticaret Bölge Müdürlüğünce ödendiği, 2.4. 1 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi ile kurulan Bakanlık ve Bakanlığa bağlı taşra teşkilatı olan

Bölge Müdürlükleri ile Gümrük Müdürlükleri genel bütçe kapsamındaki 5018 sayılı Kanun eki (I) sayılı cetvelin 22 inci sırasında yer alan Devlet tüzel kişiliğine haiz genel bütçeli kamu idaresi olduğu, Bakanlığın daha önceki yapılanmalarında da, Başbakanlığa bağlı Gümrük Müsteşarlığı ve Gümrük ve Ticaret

Bakanlığı iken Devlet tüzel kişiliğine haiz genel bütçeli bir kamu idaresi olduğu, bu kapsamda, 5018 sayılı

Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ve yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanunları ile Bakanlığımıza her yıl bütçe tahsis edildiği, Bakanlığın Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesi kapsamında işveren statüsünde olduğu, idarenin kendi bütçesinden personeline ücret ve benzeri ödemeleri yaptığı,

2.5. Başvuranın maaş ödemeleri ile fazla çalışma (mesai) ücreti ödemelerinin her ikisi de Bakanlığın ilgili birimi (Orta Anadolu Gümrük ve Dış Ticaret Bölge Müdürlüğü) tarafından yapılmış olup, sorumlu/yetkili harcama yetkilisince imzalanarak ödendiği, 2.6. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94’üncü maddesinin birinci fıkrasında, tevkifat yapmakla sorumlu olanlar sayılmış ve aynı fıkranın (1) numaralı bendinde, hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre, tevkifat yapılacağı hüküm altına alındığı, 104 üncü maddesinde ise yıllık gelir vergisinin, vergiye tabi gelirlerin yıllık toplamından 31 inci maddedeki indirimler düşüldükten sonra 103 üncü maddedeki nispetler uygulanmak suretiyle hesaplanacağı hükme bağlandığı, bu hüküm uyarınca, aynı işveren tarafından aynı vergilendirme dönemi içinde yapılan ücret ödemelerinin adı ne olursa olsan toplamı, yürürlükte olan gelir vergisi tarifesinin gelir dilimlerine göre vergilendirildiği, 2.7. Personeline aynı tahakkuk birimince ödenen maaş ve fazla çalışma (mesai) ücreti ödemelerinin tek işverenden yani Bakanlıktan elde edilen ücret geliri olması nedeniyle, kümülatif matrah üzerinden gelir vergisi tarifesi uygulandığı, 2.8. Bu nedenle, Gelir Vergisi Kanununun ilgili maddeleri gereğince yapılan maaş ödemesi ile fazla çalışma (mesai) ücretinin matrahlarının birleştirilmesi ve bu surette vergilendirilmesi gerekmekte olup, birleştirilerek yapılan vergi matrahından gelir vergisi hesaplanması işleminin mevzuata uygun olarak yapıldığı, belirtilmiştir.

III. İLGİLİ MEVZUAT

3. Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın “Dilekçe, bilgi edinme ve kamu denetçisine başvurma hakkı” başlıklı 74’üncü maddesinde; “Herkes, bilgi edinme ve kamu denetçisine başvurma hakkına sahiptir.

Türkiye Büyük Millet Meclisi Başkanlığına bağlı olarak kurulan Kamu Denetçiliği Kurumu idarenin işleyişiyle ilgili şikayetleri inceler.” ,

4. 14/06/2012 tarihli ve 6328 sayılı Kamu Denetçiliği Kurumu Kanunu’nun “Kurumun görevi” başlıklı 5’inci maddesinin birinci fıkrasında; “Kurum, idarenin işleyişi ile ilgili şikâyet üzerine, idarenin her türlü eylem ve işlemleri ile tutum ve davranışlarını; insan haklarına dayalı adalet anlayışı içinde, hukuka

ve hakkaniyete uygunluk yönlerinden incelemek, araştırmak ve idareye önerilerde bulunmakla görevlidir.”

, 5. 27/10/1999 tarihli ve 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 221’inci maddesinin üçüncü fıkrasında, “İlgililerden tahsil edilecek fazla çalışma ücretlerinin miktarı ve tahsiline ilişkin usul ve esaslar

Cumhurbaşkanınca tespit edilir. Fazla çalışma ücreti olarak yatırılan tutarlar, personelin fazla çalışma süresi, görev yapmış olduğu yer, görevinin önem ve güçlüğü, sınıfı, kadro unvanı gibi hususlar dikkate alınmak suretiyle belirlenecek usul ve esaslar dâhilinde Gümrük ve Ticaret Bakanlığı taşra teşkilatına ait kadro ve pozisyonlarda bulunanlardan ithalat ve ihracat, giriş ve çıkış işlemlerinin yapıldığı gümrük idarelerinde gümrük işlemlerini yürüten memurlar (375 sayılı Kanun Hükmünde Kararname eki (II) sayılı

Cetvel kapsamında yer alan kadrolarda bulunanlar hariç) ve 14/7/1965 tarihli ve 657 sayılı Devlet

Memurları Kanununun 4 üncü maddesinin (B) fıkrasına göre çalışan sözleşmeli personele ödenmek üzere

Ankara Gümrük Muhasebe Birimi hesabına aktarılır. Söz konusu ödemeler, Maliye Bakanlığının uygun görüşü alınarak aylık miktarı (36.500) gösterge rakamının memur aylık katsayısıyla çarpımı sonucu bulunacak tutarı geçmemek üzere, Gümrük ve Ticaret Bakanı tarafından tespit edilir. Bu fıkra uyarınca personele her ay yapılacak fazla çalışma ücretinin net tutarı, 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin ek 9 uncu maddesi uyarınca kadro ve görev unvanı veya pozisyon unvanı itibarıyla tespit edilmiş olan ek ödemenin net tutarından az olamaz. 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin ek 9 uncu maddesi uyarınca Gümrük ve Ticaret Bakanlığı personeline yapılacak ödemeler de Ankara Gümrük Muhasebe

Birimine aktarılan tutarlardan karşılanır. Bu madde uyarınca yapılan ödemelerden sonra yıl sonu itibarıyla hesapta kalan tutar, takip eden ocak ayı sonuna kadar bütçeye gelir kaydedilir. Bu madde kapsamında personele yapılması gereken ödemelerin Ankara Gümrük Muhasebe Birimi hesabına aktarılan tutarı aşması hâlinde, aradaki fark Maliye Bakanlığı tarafından personel giderlerini karşılama ödeneğinden Bakanlık bütçesine bu amaçla aktarılacak ödenekten karşılanır.”

6. 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun; 6.1. “Ücretin tarifi” başlıklı 61’inci maddesinde, “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez… ” hükmüne, 6.2. “İş verenin tarifi” başlıklı 62’nci maddesinin birinci fıkrasında, “İşverenler hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir.”

6.3. “Gelirin toplanması ve beyan” başlıklı 85’inci maddesinin birinci fıkrasında, “Mükellefler 2 nci maddede yazılı kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname verirler. Bu Kanuna göre beyanı gereken gelirlerin yıllık beyannamede toplanması zorunludur.”

6.4. “Toplama yapılmayan haller” başlıklı 86’ncı maddesinde, “Aşağıda belirtilen gelirler için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmez.

1. Tam mükellefiyette; …

b) (Değişik:5/12/2019-7194/15 md.) Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birinciden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı ve birinci işverenden alınan dâhil ücret gelirleri toplamı

103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin, tamamı

tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dâhil), ….”

6.5. “Vergi tevkifatı” başlıklı 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zırai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.

1. Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan edemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre, …” 6.6. “Verginin hesaplanması” başlıklı 104’üncü maddesinde, “Yıllık Gelir Vergisi, vergiye tabi gelirlerin yıllık toplamından 31 inci maddedeki indirimler düşüldükten sonra 103 üncü maddedeki nispetler uygulanmak suretiyle hesaplanır.

Ücretlerin vergilendirilmesinde aylık vergi; yıllık vergi 12’ye bölünmek, gündelik vergi aylık vergi 30’a bölünmek suretiyle hesaplanır.” 7. 21.11.1989 tarihli ve 20349 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 160 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel

Tebliğinin “Genel ve Katma Bütçeli İdareler ile Döner Sermayeden Ödenen Ücretlerin

Vergilendirilmesi” başlıklı (I) inci bölümünde, “ … bir hizmet erbabının birden fazla işverenden ücret alması halinde, her bir işverenin ödediği ücretler, ayrı ayrı vergilendirilmektedir. Dolayısıyla vergi tarifesi, her bir işverenin ödediği ücrete, diğer işveren veya işverenlerin ödediği ücretle ilgilendirilmeksizin ayrı ayrı uygulanmaktadır. Ancak, söz konusu ücretlerin gayrisafi tutarları toplamının, Gelir Vergisi Kanununun 86. maddesinde belirtilen haddi aşması halinde, bu ücretlerin yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir…. Müstakâr hâl alan Danıştay kararları karşısında; bakanlıklar, bağlı kuruluşlar ve üniversiteler ile bu kuruluşlar bünyesindeki döner sermaye işletmelerinin, 1/1/1990 tarihinden geçerli olmak üzere, tek işveren olarak kabul edilmesi uygun görülmüştür.” 8. 27/5/2020 tarihli ve 31137 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 311 Seri no.1u Gelir Vergisi Genel

Tebliğinin “Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin tek işveren olarak değerlendirilmesi” başlıklı 20’inci maddesinde, “(2) 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler,

vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin bentler halinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil)

nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları, aynı fıkranın (1) numaralı bendinde ise hizmet erbabına ödenen ücretler ile aynı Kanunun

61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 üncü ve 104

üncü maddelere göre, tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmıştır.”

düzenlemeleri yer almaktadır.

IV. KAMU DENETÇİSİ ARİF DÜLGER’İN KAMU BAŞDENETÇİSİNE ÖNERİSİ

9. Başvuranın iddiaları, idarenin konu ile ilgili açıklamaları, ilgili mevzuat ve tüm dosya kapsamı birlikte değerlendirildiğinde; başvuru konusuna ilişkin “Ret Karar Önerisi” Kamu Başdenetçisine sunulmuştur.

V. DEĞERLENDİRME VE GEREKÇE

A. Hukuka, Hakkaniyete ve İnsan Haklarına Uygunluk Yönünden Değerlendirme 10. 1 no.lu paragrafta ayrıntılı açıklandığı üzere başvuran, maaş ödemesi dışında 4458 sayılı Kanunun 221.

maddesi uyarınca aldığı fazla çalışma ücretinin ayrı vergilendirilmesi gerekirken birleştirildiğini ve vergi matrahının fiili olması gerekene göre yüksek olduğunu belirterek 2013 yılından bu yana haksız yere kesilen verginin iadesini talep etmektedir.

11. 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 221’inci maddesi uyarınca yapılan fazla çalışma ücreti ödemeleri personele ödenmek üzere Ankara Gümrük Muhasebe Birimi hesabına aktarılarak ödenmekte, personele yapılması gereken ödemelerin Ankara Gümrük Muhasebe Birimi hesabına aktarılan tutarı aşması hâlinde, aradaki fark Maliye Bakanlığı tarafından personel giderlerini karşılama ödeneğinden Bakanlık bütçesine bu amaçla aktarılacak ödenekten karşılanmaktadır.

12. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61’inci maddesinde “ücret” kavramının tarifi ile kapsamına yer verilmiş, 94’üncü madde ile elde edilen kazanç üzerinden 103 ve 104’üncü maddelere göre vergi kesintisi yapılması istisna olarak belirtilen durumlar haricinde zorunlu tutulmuştur. Gelir Vergi Genel Tebliğlerinde gelir vergisini düzenleyen hükümlerin açıklanması ve ihtilafların giderilmesi yönünde düzenlemelere yer verildiği görülmektedir. Bu kapsamda, 160 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “Genel ve Katma

Bütçeli İdareler ile Döner Sermayeden Ödenen Ücretlerin Vergilendirilmesi” başlıklı 1’inci bölümünde, bir hizmet erbabının birden fazla işverenden ücret alması halinde her bir işverenin ödediği ücretlerin ayrı ayrı vergilendirileceği; 311 Seri No.1u Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “Tek işverenden veya birden fazla işverenden elde edilen ücret gelirlerinin vergilendirilmesi ve beyanı” başlıklı 19’uncu maddesinin birinci fıkrasında, tevkif suretiyle vergilendirilmiş tek işverenden ücret geliri elde eden mükelleflerin, ücret gelirleri toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşması veya birden fazla işverenden ücret geliri elde eden mükelleflerin, birinci işverenden aldıkları ücret gelirleri de dâhil olmak üzere ücretleri toplamının gelir vergisi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşması halinde ücret gelirlerinin yıllık beyanname ile beyan edileceği düzenlemelerine yer verilmiştir.

13. Konuyla ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığının 22/1/2021 tarihli ve E. sayılı görüş yazısında özetle; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, tevkifat yapmakla sorumlu olanların sayıldığı, aynı fıkranın (l) numaralı bendinde, hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61’inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104’üncü maddelere göre tevkifat yapılacağının hüküm altına alındığı, 104’üncü maddesinde ise yıllık gelir vergisinin, vergiye tabi gelirlerin yıllık toplamından 31 inci maddedeki indirimler düşüldükten sonra 103 üncü maddedeki nispetler uygulanmak suretiyle hesaplanacağının hükme bağlandığı, bu hüküm uyarınca, aynı işveren tarafından aynı vergilendirme dönemi içinde yapılan ücret ödemelerinin toplamının yürürlükte olan gelir vergisi tarifesinin gelir dilimlerine göre vergilendirildiği,160 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel

Tebliğinin “Genel ve Katma Bütçeli İdareler ile Döner Sermayeden Ödenen Ücretlerin Vergilendirilmesi” başlıklı (I) inci bölümünde açıklandığı üzere bakanlıklar, bağlı kuruluşlar ve üniversiteler ile bu kuruluşlar bünyesindeki döner sermaye işletmelerinin, 1/1/1990 tarihinden geçerli olmak üzere, tek işveren olarak kabul edilmesinin uygun görüldüğü bu çerçevede; Bakanlıklar, bağlı kuruluşlar üniversitelerde bulunan tahakkuk birimlerinin, bu kuruluşlar bünyesinde kurulmuş olan döner sermaye işletmelerindeki tahakkuk birimleri ile koordineli olarak çalışmaları ve bu kuruluşlar tarafından bir ay içinde yapılan ücret ödemeleri ile döner sermaye işletmeleri tarafından yapılan ücret ödemelerinin toplanarak, 128 Seri No.lu Gelir Vergisi

Genel Tebliğinde yer alan esaslar çerçevesinde vergilendirilmesi gerektiği açıklanmıştır.

14. Ayrıca, 311 Seri no.1u Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin tek işveren olarak değerlendirilmesi” başlıklı bölümünde ise, genel yönetim kapsamındaki idareler ile bu idarelere bağlı, ilgili ve ilişkili kurum ve kuruluşlarda çalışan personele yapılan ödemelerin, tek işverenden yapılan ücret ödemesi olarak kabul edilerek vergilendirileceği belirtilmektedir.

15. Diğer taraftan, 4458 sayılı Gümrük Kanununun “Çalışma Zamanı ve Fazla Çalışma Ücreti” başlıklı bölümünün 221’inci maddesinde, gümrük personeline ödenecek fazla çalışma ücreti ile ilgili açıklamalara yer verilmiştir ayrıca 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun; 31, 32 ve 33 üncü maddesinde de gerekli düzenlemeler yapılmıştır. Bu düzenlemelere göre, bir harcama sürecinde görevli ve sorumlu olanların ilgili Kurum harcama yetkilileri ve gerçekleştirme görevlileri olduğu, ilgili mevzuat hükümlerinden de anlaşılacağı üzere, ilgililere yapılan maaş ve fazla çalışma ücreti ödemelerinin her ikisinin de Ticaret Bakanlığının (Gümrük İdaresi) bütçesinden ödendiği, bu bağlamda, söz konusu ödemelere ilişkin tahakkuk işlemlerinin de yine Ticaret Bakanlığı personeli olan gerçekleştirme görevlileri ve harcama yetkileri tarafından Kamu Harcama ve Muhasebe Bilişim Sistemi (KBS) üzerinden ödeme emri belgesine bağlandığı, her iki ödeme sürecinde de KBS’nin rolünün, Ticaret Bakanlığı yetkililerince tahakkuk ettirilen ödeme emri belgesinin muhasebe birimine elektronik ortamda iletilmesinden ibaret olduğu anlaşılmaktadır.

16. Bu hüküm ve açıklamalara göre Ticaret Bakanlığı kadrosunda bulunan adı geçene Bakanlık bütçesinden yapılan maaş ödemesi ile 4458 sayılı Gümrük Kanununun 221’inci maddesi uyarınca ödenen fazla çalışma ücreti ödemesinin aynı tahakkuk birimi tarafından yapılması nedeniyle, gelir vergisi matrahının tespitinde birleştirilerek 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 103’üncü maddesindeki tarifeye tabi tutulması gerektiği sonucuna varılmaktadır.

17. Konuya ilişkin mahkeme kararları incelendiğinde, şikayet konusu ile benzer mahiyet taşıyan bir davada, Trabzon Vergi Mahkemesinin 29/12/2011 tarihli ve E: 2011/344, K: 2011/704 sayılı kararında, “Davacının talep ettiği 17.6.2011 tarihinden geriye doğru 30 gün içerisindeki fazla çalışma ücretine ilişkin kesilen gelir vergisi kısmına gelince; 4458 sayılı Kanunun 222. maddesine göre ödenen ek ödemelerden damga vergisi hariç herhangi bir vergi kesintisi yapılmayacağının belirtilmesine rağmen, 221 maddesinde fazla çalışma ücretlerinden gelir vergisi kesintisi yapılmayacağına ilişkin bir düzenleme bulunmadığı dikkate alındığında; davacıya ödenen fazla çalışma ücretlerinden kesilen gelir vergisi tutarında hukuka aykırılık bulunmamaktadır Bununla birlikte davacının almış olduğu maaşının Maliye

Bakanlığı bütçesinden yapılmasına rağmen davacıya ödenen fazla çalışma ücretinin bağlı olduğu gümrük müdürlüğünce ödendiği, Gelir Vergisi Kanununun 86. maddesine göre belirlenen haddin aşılmaması durumunda bir hizmet erbabının birden fazla ücret alması halinde, her bir işverenin ödediği ücretlerin ayrı ayrı vergilendirileceği, davacıya yapılan maaş ödemesi ile fazla çalışma ücretinin farklı takip birimlerince yapıldığı göz önüne alındığında; davacıya yapılan maaş ödemesi ile fazla çalışma ücretinin ayrı ayrı vergilendirilmesi gerekirken, birleştirilerek vergilendirilmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Açıklanan nedenlerle, davanın kısmen kabulüne, davacının fazla çalışma ücretinden kesilen gelir vergisi iadesi isteminin reddine, … maaş ve fazla çalışma ücretinin birleştirilerek vergilendirilmesinden kaynaklanan fazla kesilen gelir vergisinin iadesi istemine ilişkin kısmının kabulüne” şeklinde karar verilmiştir. Bu karar, Danıştay 9. Dairesinin 7/11/2018 tarihli ve

E:2016/1625, K:2018/6749 sayılı kararıyla onanmıştır. Kararın Karşı Oy Yazısında, “….kendine ödenek tahsis edilen ve kadro ihdas edilen her bir kamu idaresi ayrı işveren statüsünde olup kendi bütçesinden personelinin ücret ve benzeri diğer ödemelerini yapmaktadır. Bu kurumların personelinin maaşlarının

Maliye Bakanlığı bütçesinden yapılması söz konusu olmayıp Maliye Bakanlığı, sadece kendi içinde çalışan personelin maaşlarını kendi bütçesinden ödemektedir. Diğer kamu kuruluşlarının personelinin maaşlarının ödenmesinde Maliye Bakanlığı’nın rolü sadece tüm kamu personelinin maaşlarının tek bir merkezi sistem olarak kurgulanan Kamu Harcama Muhasebe Bilişim Sistemi (KBS)’ne ödemeyi yapacak kurumca veri girişi sağlanmasını temin etmekten ibarettir. Hal böyle iken başka bir kurumda çalışan bir personelin maaşının Maliye Bakanlığı bütçesinden ödenmesi söz konusu olmayıp davanın kısmen kabulüne ilişkin mahkeme kararında yasal isabet bulunmamaktadır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi gereği, kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri ve sair kurumlar hizmet erbabına ödedikleri ücretler ile aynı Kanun’un 61. maddesinde belirtilen, ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç olmak üzere), 103. ve 104. maddelere göre gelir vergisi tevkifatı yapmak zorundadır. Buna göre kendisine ödenek tahsis edilen kamu kuruluşlarının personeline yaptığı yaptırmış olduğu hizmetler karşılığında ödemiş oldukları her türlü ücret ödemelerinin tek işverenden alınan ücret olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu nedenle davacının almış olduğu maaşın Maliye Bakanlığı bütçesinden, fazla çalışma ücretinin ise Gümrük Müdürlüğü tarafından ödendiğinden bahisle maaş ödemesi ile fazla çalışma ücretinin ayrı işverenlerden alındığı kabul edilerek ayrı ayrı vergileri vergilendirileceği yönündeki Mahkeme kararına katılmıyorum” şeklinde görüşe yer verildiği görülmektedir.

18. Trabzon Vergi Mahkemesi tarafından verilen sonraki tarihli kararlarda görüş değişikliğine gidildiği görülmektedir. Trabzon Vergi Mahkemesinin 30/11/2020 tarihli ve E:2020/343, K:2020/838 sayılı kararında, “Uyuşmazlıkta, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi gereği kamu idare ve

müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri ve sair kurumların hizmet erbabına ödedikleri ücretler ile aynı

Kanun’un 61. maddesinde belirtilen ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç olmak üzere) 103. ve 104. maddelere göre gelir vergisi tevkifatı yapmak zorunda oldukları, buna göre kendisine ödenek tahsis edilen kamu kuruluşlarının personeline yaptırmış olduğu hizmetler karşılığında ödemiş oldukları her türlü ücret ödemelerinin tek işverenden alınmış ücret olarak kabul edileceği, davacıyla aynı hukuki statüdeki başka bir gümrük personelinin açtığı benzer bir davaya ilişkin E:2020/405 esas sayılı dosyada idarece sunulan fazla çalışma ödemeleri ile maaş ödemelerine ilişkin bordrolar, bordro icmalleri ve ödeme emri belgeleri incelendiğinde, tüm ödemelerin Ticaret Bakanlığı bütçesinden çalışılmakta olan kurum tarafından yapıldığı anlaşılmakta olup, bu kapsamda davacıya yapılan aylık maaş ödemesi ile 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 221. maddesi uyarınca ödenen fazla çalışma ücreti ödemesinin gelir vergisi matrahının tespitinde birleştirilmesi suretiyle vergilendirilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından, dava konusu düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemde hukuka aykırılık görülmemiştir.” gerekçesiyle dava reddedilmiştir. Anılan Mahkeme tarafından verilen 30/11/2020 tarihli ve E:2020/345, K:2020/839 sayılı, 30/11/2020 tarihli ve E:2020/348, K:2020/840 sayılı, 30/11/2020 tarihli ve E:2020/360, K:2020/8360 sayılı, 30/11/2020 tarihli ve E:2020/364, K: 2020/816 sayılı kararlar da aynı yönde kararlar verilmiştir.

19. Kamu idarelerinin harcama birimlerinin kamu idaresi bütçesinde ödenek tahsis edilen ve harcama yetkisi bulunan birimi ifade ettiği, kendine ödenek tahsis edilen ve kadro ihdas edilen her bir kamu idaresinin ayrı işveren statüsünde kabul edilmesi gerektiği, Gelir İdaresi Başkanlığınca da belirtildiği üzere

Ticaret Bakanlığı personelinin maaşlarının Hazine ve Maliye Bakanlığı bütçesinden yapılmasının söz konusu olmadığı, Ticaret Bakanlığı personelinin maaşlarının ödenmesinde Hazine ve Maliye Bakanlığının rolünün sadece maaşların tek bir merkezi sistem olarak kurgulanan Kamu Harcama Muhasebe Bilişim

Sistemi (KBS)’ne ödemeyi yapacak kurumca veri girişi sağlanmasını temin etmekten ibaret olduğu, Gelir

Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesi gereği kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri ve sair kurumların hizmet erbabına ödedikleri ücretler ile aynı Kanun’un 61’inci maddesinde belirtilen ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç olmak üzere) 103 ve 104’üncü maddelere göre gelir vergisi tevkifatı yapmalarının zorunluluk arz ettiği, buna göre şikayetçinin maaş ve fazla çalışma ücretini

Ticaret Bakanlığından aldığı hususunda bir tereddüt bulunmadığı, maaş ve fazla çalışma ücreti Ticaret

Bakanlığı bütçesinden ödendiğinden Ticaret Bakanlığının tek işveren olarak kabul edilmesi gerektiği, şikayetçinin gelir vergisi matrahı belirlenirken maaş ve fazla çalışma ücretinin birleştirilerek vergilendirme yapılması işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı tespit edilmiştir.

20. Yukarıda yapılan açıklamalar, ilgili mevzuat ve tüm dosya kapsamı ile birlikte değerlendirildiğinde; idarenin mevzuat düzenlemesinin hukuka ve hakkaniyete uygun olduğu, başvuranın talebinin reddedilmesi gerektiği değerlendirilmektedir.

B. İyi Yönetişim İlkeleri Yönünden Değerlendirme

21. İyi yönetim ilkelerine 28/03/2013 tarihli ve 28601 mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Kamu

Denetçiliği Kurumu kanununun Uygulanmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin “İyi

Yönetim İlkeleri” başlıklı 6 ncı maddesinde de yer verilmiş olup; söz konusu ilkeler yönünden yapılan değerlendirme neticesinde; başvuru kapsamında Kurumumuzun bilgi ve belge talebine süresi içinde cevap verildiği ancak idarenin başvuran ile ilgili işlemlerinde karara karşı başvuru yollarının gösterilmesi ilkesine uymadığı anlaşılmış olup, idarenin bundan böyle bu ilkeye uygun davranması önerilmektedir.

VI. HAK ARAMA ÖZGÜRLÜĞÜNE İLİŞKİN YASAL MEVZUAT

22. 6328 sayılı Kamu Denetçiliği Kurumu Kanununun 21’inci maddesinin birinci fıkrası uyarınca, bu Ret

Kararının idareye tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde idare tarafından herhangi bir eylem ya da işlem tesis edilmezse (varsa) dava açma süresinden kalan süre işlemeye devam edecek olup Ankara İdare

Mahkemesinde yargı yolu açıktır.

VII. KARAR

Yukarıda açıklanan gerekçe ve dosya kapsamına göre BAŞVURUNUN REDDİNE,

Kararın başvuran ile TİCARET BAKANLIĞI’NA tebliğine,

Türkiye Cumhuriyeti Kamu Başdenetçisince karar verildi.

Şeref MALKOÇ

Kamu Başdenetçisi