Maaş ve fazla çalışma ücretinin birleştirilerek vergilendirilmesi nedeniyle fazla kesilen gelir vergisinin iadesi talebi (KDK)

  • Kamu Kurumları ve Şirketleri | Mevzuat ve Hukuk

ÖZET: Başvuran, Ticaret Bakanlığı’nda kısım amiri olarak çalışmakta olup, maaş ve fazla çalışma ücretinin birleştirilerek vergilendirilmesinin hukuka aykırı olduğunu iddia etmektedir. Şikayetçi, 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 221. maddesi gereğince aldığı fazla mesai ücretinin, farklı birimlerden ödenmesi nedeniyle ayrı ayrı vergilendirilmesi gerektiğini savunarak, fazla kesilen gelir vergisinin zamanaşımı dolmamış kısmının iadesini talep etmiştir.

Ticaret Bakanlığı, başvuranın talebinin yasal düzenlemelere uygun olduğunu belirterek, talebin yerine getirilmesinin mümkün olmadığını ifade etmiştir. Bakanlık, maaş ve fazla çalışma ücretlerinin aynı tahakkuk birimi tarafından ödendiğini ve bu nedenle gelir vergisi matrahlarının birleştirilerek hesaplanmasının gerektiğini vurgulamıştır. Ayrıca, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin tek işveren olarak değerlendirilmesi gerektiği yönündeki düzenlemelere de atıfta bulunulmuştur.

Kamu Denetçiliği Kurumu, başvuranın iddialarını, idarenin açıklamalarını ve ilgili mevzuatı değerlendirerek, başvurunun reddedilmesine karar vermiştir. Bu karar, başvuranın talebinin hukuka ve hakkaniyete aykırı olmadığı sonucuna ulaşılmasıyla verilmiştir. Başvuranın, idarenin işlemine karşı dava açma hakkı bulunmaktadır.

TÜRKİYE BÜYÜK MİLLET MECLİSİ KAMU DENETÇİLİĞİ KURUMU (OMBUDSMANLIK)

SAYI : 2021/3227-S.21.5193

BAŞVURU NO : 2020/96570

KARAR TARİHİ : 25/02/2021

RET KARARI

TİCARET BAKANLIĞI

BAŞVURUYA KONU İDARE :

BAŞVURUNUN KONUSU : Şikayetçinin, tarafına ödenen maaş ve fazla çalışma ücretinin birleştirilerek vergilendirilmesinden kaynaklı olarak fazla kesilen gelir vergisinin zamanaşımı dolmamış kısmının iadesi talebi hakkındadır.

BAŞVURU TARİHİ : 15/09/2020

I. BAŞVURANIN İDDİA VE TALEPLERİ

1. Şikâyetçi özetle, “Ticaret Bakanlı ğında kısı m amiri olarak görev yaptığını , 4458 Sayıl ı

Gümrük K anunu’nun 221 ’inci maddesine göre fazla mesai ücreti aldı ğını, her ay Ticaret

Bakanlı ğı personeline a ktarı lan bu fazla mesai ücretlerinin aynı maddeye göre Ankara Gümrük

Muhasebe birimine a ktı rıl dıktan sonra personele ödendiği ni, Ticaret Bakanlı ğı’nda görev yapması sebebiyle 4458 s ayıl ı Gümrük K anunu’nu n 221’inci maddesi kapsa mında yaptı ğı iş ve işl emler sebebiyle ödenen fazla çalı şma ücretinin görev yaptı ğı Gümrük ve Dış Ticaret Bölge

Müdürlüklerince öd endi ğini , Gelir Vergisi K a n u nu ’nu n 86’ın cı maddesinde “Toplam a

Y apılmayan Hal ler”in dü zen lendi ğini, “beli rlenen haddin aşılm am ası durumunda, bir hizmet erbabı n ın birden fazla ücret alm ası halinde, her bir işveren in ödediği ücretlerin ayrı ayrı vergil en diri leceği,” n in hüküm altın a alındığı n ı, buna göre tarafın a yapıl an m aaş ödemesi merkezi bütçeden Hazine ve Maliye B akan lı ğı tarafın dan ödenirken, Gümrük

Kanunu 221’inci maddesine istinaden ödenen fazla çalı şm a ücretlerinin Ankara Gümrük

Muhasebe biriminde toplanan fazla çalı şm a ücretlerinden ilgili Gümrük ve Dış Ticaret Bölge

Müdürlükleri tarafın dan ödenmesi nedeniyle farklı tahakkuk birimlerince düzenlenmeleri ve ödenmeleri de göz önüne alı n arak tarafına yapıl an m aaş ödemesi ile fazla çalı şm a ücretlerinin ayrı ayrı vergilendirilmesi gerekirken birl eşti rilerek vergilendirilmesinin açıkça hukuka aykırı oldu ğu nu ” iddia ederek “ taraf ına ödenen maaş ve fazla çalı şma ücretinin birl eşti ril erek vergilendirilmesinden kaynaklı olarak fazla kesilen gelir vergisinin zamanaşımı dolmamış kısmın ın iadesi gerekti ğinden, bu ücretin hesaplanarak taraf ına iade edil mesini ” talep etmektedir.

II. İDARENİN BAŞVURUYA İLİŞKİN AÇIKLAMALARI

2. Kurumumuzun 1/10/2020 tarihli ve sayılı bilgi-belge isteme yazısına istinaden Ticaret Bakanlığı Orta Akdeniz Gümrük ve Dış Ticaret Bölge Müdürlüğünden alınan 19/10/2020 tarihli ve sayılı cevabi yazıda özetle; 2.1. Yasal düzenlemelere uygun bir şekilde tesis edilen işlem olduğundan söz konusu kişinin talebi ile ilgili olarak yapılacak herhangi bir işlem olmadığı ve talebin yerine getirilmesinin mümkün olmadığı, mevcut yasal düzenlemeler ile Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi

Başkanlığı’nın 01/07/2019 tarihli ve sayılı yazısına istinaden dostane çözüme ulaşılmasının mümkün olmadığı, 2.2. Kurum personeli ve adına karara bağlanmış uyuşmazlık evraklarının ekte sunulduğu, Bölge Müdürlüğü personelinin maaş ve fazla çalışma ücretleri üzerinden kesilen gelir vergisinin Mersin Gümrük Saymanlık Müdürlüğüne beyan edildiği/ödendiği, maaş ve fazla çalışma ücreti ödemelerinin Bölge Müdürlüğü tahakkuk birimince yapıldığı, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ve Bütçe Kanununa göre “Harcama

Birimi” olarak tanımlanan Bölge Müdürlüğünün (Ticaret Bakanlığı) yetki ve sorumluluk bağlamında “Tek İşveren” olduğu, ayrıca, 27 Mayıs 2020 tarihli ve 31137 sayılı Resmi

Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 311 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliği ”Ücret

Gelirlerinin Vergilendirilmesi” başlıklı ”Yedinci Bölüm”ün ”Genel Yönetim Kapsamındaki kamu idarelerinin tek işveren olarak değerlendirilmesi” başlıklı 20 nci maddesinde, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin tek işveren olarak değerlendirilmesi ve bu kapsamda bu işyerlerinde çalışan personelin aldığı tüm ücretlerin vergi matrahlarının birleştirilmesi gerektiği yönünde düzenleme bulunduğu açıklamalarına yer verilmiştir.

III. İLGİLİ MEVZUAT

3. Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın “Dilekçe, bilgi edinme ve kamu denetçisine başvu rm a h akkı” başlıklı 74’üncü maddesinde; “Herkes, bilgi edinme ve kamu denetçisine başvurma hakkına sahiptir. Türkiye Büyük Millet Meclisi Başkanlığına bağlı olarak kurulan

Kamu Denetçiliği Kurumu idarenin işleyişiyle ilgili şikayetleri inceler.” ,

4. 14/06/2012 tarihli ve 6328 sayılı Kamu Denetçiliği Kurumu Kanunu’nun “Kurumun görevi” başlıklı 5’inci maddesinin birinci fıkrasında; “Kurum, idarenin işleyişi ile ilgili şikâyet üzerine, idarenin her türlü eylem ve işlemleri ile tutum ve davranışlarını; insan haklarına dayalı adalet anlayışı içinde, hukuka ve hakkaniyete uygunluk yönlerinden incelemek, araştırmak ve idareye önerilerde bulunmakla görevlidir.” ,

5. 27/10/1999 tarihli ve 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 221’inci maddesinin üçüncü fıkrasında, “İlgililerden tahsil edilecek fazla çalışma ücretlerinin miktarı ve tahsiline ilişkin usul ve esaslar Cumhurbaşkanınca tespit edilir. Fazla çalışma ücreti olarak yatırılan tutarlar, personelin fazla çalışma süresi, görev yapmış olduğu yer, görevinin önem ve güçlüğü, sınıfı, kadro unvanı gibi hususlar dikkate alınmak suretiyle belirlenecek usul ve esaslar dâhilinde

Gümrük ve Ticaret Bakanlığı taşra teşkilatına ait kadro ve pozisyonlarda bulunanlardan ithalat ve ihracat, giriş ve çıkış işlemlerinin yapıldığı gümrük idarelerinde gümrük işlemlerini yürüten memurlar (375 sayılı Kanun Hükmünde Kararname eki (II) sayılı Cetvel kapsamında yer alan kadrolarda bulunanlar hariç) ve 14/7/1965 tarihli ve 657 sayılı Devlet Memurları Kanununun 4 üncü maddesinin (B) fıkrasına göre çalışan sözleşmeli personele ödenmek üzere Ankara

Gümrük Muhasebe Birimi hesabına aktarılır. Söz konusu ödemeler, Maliye Bakanlığının uygun görüşü alınarak aylık miktarı (36.500) gösterge rakamının memur aylık katsayısıyla çarpımı sonucu bulunacak tutarı geçmemek üzere, Gümrük ve Ticaret Bakanı tarafından tespit edilir. Bu fıkra uyarınca personele her ay yapılacak fazla çalışma ücretinin net tutarı, 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin ek 9 uncu maddesi uyarınca kadro ve görev unvanı veya pozisyon unvanı itibarıyla tespit edilmiş olan ek ödemenin net tutarından az olamaz. 375 sayılı

Kanun Hükmünde Kararnamenin ek 9 uncu maddesi uyarınca Gümrük ve Ticaret Bakanlığı personeline yapılacak ödemeler de Ankara Gümrük Muhasebe Birimine aktarılan tutarlardan karşılanır. Bu madde uyarınca yapılan ödemelerden sonra yıl sonu itibarıyla hesapta kalan tutar, takip eden ocak ayı sonuna kadar bütçeye gelir kaydedilir. Bu madde kapsamında personele yapılması gereken ödemelerin Ankara Gümrük Muhasebe Birimi hesabına aktarılan tutarı aşması hâlinde, aradaki fark Maliye Bakanlığı tarafından personel giderlerini karşılama ödeneğinden Bakanlık bütçesine bu amaçla aktarılacak ödenekten karşılanır.”

6. 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun; 6.1. “Ücretin tarifi” başlıklı 61’inci maddesinde, “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez… ” hükmüne, 6.2. “İş verenin tarifi” başlıklı 62’nci maddesinin birinci fıkrasında, “İşverenler hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir.” 6.3. “Gelirin toplanması ve beyan” başlıklı 85’inci maddesinin birinci fıkrasında, “Mükellefler 2 nci maddede yazılı kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname verirler. Bu Kanuna göre beyanı gereken gelirlerin yıllık beyannamede toplanması zorunludur.” 6.4. “Toplama yapılmayan haller” başlıklı 86’ncı maddesinde, “Aşağıda belirtilen gelirler için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmez.

1. Tam mükellefiyette; …

b) (Değişik:5/12/2019-7194/15 md.) Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş

103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan ücretler

(birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birinciden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı ve birinci işverenden alınan dâhil ücret gelirleri toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dâhil), ….” 6.5. “Vergi tevkifatı” başlıklı 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zırai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.

1. Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan edemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre, …” 6.6. “Verginin hesaplanması” başlıklı 104’üncü maddesinde, “Yıllık Gelir Vergisi, vergiye tabi gelirlerin yıllık toplamından 31 inci maddedeki indirimler düşüldükten sonra 103 üncü maddedeki nispetler uygulanmak suretiyle hesaplanır.

Ücretlerin vergilendirilmesinde aylık vergi; yıllık vergi 12’ye bölünmek, gündelik vergi aylık vergi 30’a bölünmek suretiyle hesaplanır.”

7. 21.11.1989 tarihli ve 20349 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 160 Seri No.lu Gelir

Vergisi Genel Tebliğinin “Genel ve Katma Bütçeli İdareler ile Döner Sermayeden Ödenen

Ücretlerin Vergilendirilmesi” başlıklı (I) inci bölümünde, “ … bir hizmet erbabının birden fazla işverenden ücret alması halinde, her bir işverenin ödediği ücretler, ayrı ayrı vergilendirilmektedir. Dolayısıyla vergi tarifesi, her bir işverenin ödediği ücrete, diğer işveren veya işverenlerin ödediği ücretle ilgilendirilmeksizin ayrı ayrı uygulanmaktadır. Ancak, söz konusu ücretlerin gayrisafi tutarları toplamının, Gelir Vergisi Kanununun 86. maddesinde belirtilen haddi aşması halinde, bu ücretlerin yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir…. Müstakâr hâl alan Danıştay kararları karşısında; bakanlıklar, bağlı kuruluşlar ve üniversiteler ile bu kuruluşlar bünyesindeki döner sermaye işletmelerinin, 1/1/1990 tarihinden geçerli olmak üzere, tek işveren olarak kabul edilmesi uygun görülmüştür.”

8. 27/5/2020 tarihli ve 31137 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 311 Seri no.1u Gelir

Vergisi Genel Tebliğinin “Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin tek işveren olarak değerlendirilmesi” başlıklı 20’inci maddesinde, “(2) 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin bentler halinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları, aynı fıkranın (1) numaralı bendinde ise hizmet erbabına ödenen ücretler ile aynı Kanunun 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 üncü ve 104 üncü maddelere göre, tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmıştır.” düzenlemelerine yer verilmiştir.

IV. KAMU DENETÇİSİ ARİF DÜLGER’İN KAMU BAŞDENETÇİSİ’NE ÖNERİSİ

9. Başvuranın iddiaları, idarenin konu ile ilgili açıklamaları, ilgili mevzuat ve tüm dosya kapsamı birlikte değerlendirilerek hazırlanan “Ret Kararı Önerisi” Kamu Başdenetçisi’ne sunulmuştur.

V. DEĞERLENDİRME VE GEREKÇE

A. Hukuka ve Hakkaniyete Uygunluk Yönünden Değerlendirme 10. Ticaret Bakanlığında kısım amiri olarak görev yapan başvuran, tarafına yapılan maaş ödemesinin merkezi bütçeden Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından ödenmesi; Gümrük

Kanunu’nun 221’inci maddesine istinaden ödenen fazla çalışma ücretinin ise Gümrük ve Dış

Ticaret Bölge Müdürlüğü tarafından ödenmesi nedeniyle maaş ödemesi ile fazla çalışma ücretinin ayrı ayrı vergilendirilmesi gerektiğini iddia ederek birleştirilerek vergilendirmeden kaynaklı gelir vergisi kesintilerinin zamanaşımına uğramamış kısmının tarafına iadesini talep etmektedir.

11. Ticaret Bakanlığı Orta Akdeniz Gümrük ve Dış Ticaret Bölge Müdürlüğü, bölge

Müdürlüğü personelinin maaş ve fazla çalışma ücretleri üzerinden kesilen gelir vergisinin

Mersin Gümrük Saymanlık Müdürlüğüne beyan edildiği/ödendiği, maaş ve fazla çalışma ücreti ödemelerinin Bölge Müdürlüğü tahakkuk birimince yapıldığı, 5018 sayılı Kamu

Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ve Bütçe Kanununa göre “Harcama Birimi” olarak tanımlanan Bölge Müdürlüğünün (Ticaret Bakanlığı) yetki ve sorumluluk bağlamında

“Tek İşveren” olduğu, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin tek işveren olarak değerlendirilmesi ve bu işyerlerinde çalışan personele yapılan ödemelere ilişkin vergi matrahlarının birleştirilmesi gerektiği yönünde düzenleme bulunması gerekçesiyle başvuranın talebinin reddedildiğini belirtmektedir.

12. Uyuşmazlık kapsamında şikayetçiye yapılan maaş ödemesi ile fazla çalışma ücreti ödemesinin hangi idare tarafından yapıldığının tespiti önem arz etmektedir. Zira, ödemelerin farklı idarelerce gerçekleştirilmesi durumunda gelir vergisi kesintisinin ayrı ayrı vergilendirilmesi gerekecektir.

13. 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 221’inci maddesi uyarınca yapılan fazla çalışma ücreti ödemeleri personele ödenmek üzere Ankara Gümrük Muhasebe Birimi hesabına aktarılarak ödenmekte, personele yapılması gereken ödemelerin Ankara Gümrük Muhasebe Birimi hesabına aktarılan tutarı aşması hâlinde, aradaki fark Maliye Bakanlığı tarafından personel giderlerini karşılama ödeneğinden Bakanlık bütçesine bu amaçla aktarılacak ödenekten karşılanmaktadır.

14. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61’inci maddesinde “ücret” kavramının tarifi ile kapsamına yer verilmiş, 94’üncü madde ile elde edilen kazanç üzerinden 103 ve 104’üncü maddelere göre vergi kesintisi yapılması istisna olarak belirtilen durumlar haricinde zorunlu tutulmuştur. Gelir Vergi Genel Tebliğlerinde gelir vergisini düzenleyen hükümlerin açıklanması ve ihtilafların giderilmesi yönünde düzenlemelere yer verildiği görülmektedir. Bu kapsamda, 160 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “Genel ve Katma Bütçeli İdareler ile

Döner Sermayeden Ödenen Ücretlerin Vergilendirilmesi” başlıklı 1’inci bölümünde, bir hizmet erbabının birden fazla işverenden ücret alması halinde her bir işverenin ödediği ücretlerin ayrı ayrı vergilendirileceği; 311 Seri No.1u Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “Tek işverenden veya birden fazla işverenden elde edilen ücret gelirlerinin vergilendirilmesi ve beyanı” başlıklı 19’uncu maddesinin birinci fıkrasında, tevkif suretiyle vergilendirilmiş tek işverenden ücret geliri elde eden mükelleflerin, ücret gelirleri toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşması veya birden fazla işverenden ücret geliri elde eden mükelleflerin, birinci işverenden aldıkları ücret gelirleri de dâhil olmak üzere ücretleri toplamının gelir vergisi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşması halinde ücret gelirlerinin yıllık beyanname ile beyan edileceği düzenlemelerine yer verilmiştir.

15. İnceleme ve araştırma kapsamında şikayet konusunun çözüme kavuşturulması amacıyla 1/10/2020 tarihli ve sayılı görüş isteme yazısı ile Gelir İdaresi

Başkanlığından görüş istenmiştir. Gelir İdaresi Başkanlığından alınan 22/1/2021 tarihli ve sayılı görüş yazısında özetle;

15.1. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, tevkifat yapmakla sorumlu olanların sayıldığı, aynı fıkranın (l) numaralı bendinde, hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61’inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104’üncü maddelere göre tevkifat yapılacağının hüküm altına alındığı, 104’üncü maddesinde ise yıllık gelir vergisinin, vergiye tabi gelirlerin yıllık toplamından 31 inci maddedeki indirimler düşüldükten sonra 103 üncü maddedeki nispetler uygulanmak suretiyle hesaplanacağının hükme bağlandığı, bu hüküm uyarınca, aynı işveren tarafından aynı vergilendirme dönemi içinde yapılan ücret ödemelerinin toplamının yürürlükte olan gelir vergisi tarifesinin gelir dilimlerine göre vergilendirildiği, 15.2. Öte yandan, 28.11.1989 tarihli ve 20349 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 160 Seri

No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “Genel ve Katma Bütçeli İdareler ile Döner Sermayeden

Ödenen Ücretlerin Vergilendirilmesi” başlıklı (I) inci bölümünde açıklandığı üzere bakanlıklar, bağlı kuruluşlar ve üniversiteler ile bu kuruluşlar bünyesindeki döner sermaye işletmelerinin, 1/1/1990 tarihinden geçerli olmak üzere, tek işveren olarak kabul edilmesinin uygun görüldüğü, 15.3. Bu çerçevede; Bakanlıklar, bağlı kuruluşlar üniversitelerde bulunan tahakkuk birimlerinin, bu kuruluşlar bünyesinde kurulmuş olan döner sermaye işletmelerindeki tahakkuk birimleri ile koordineli olarak çalışmaları ve bu kuruluşlar tarafından bir ay içinde yapılan ücret ödemeleri ile döner sermaye işletmeleri tarafından yapılan ücret ödemelerinin toplanarak, 128

Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yer alan esaslar çerçevesinde vergilendirilmesi gerektiğinin açıklandığı, 15.4. Ayrıca, 311 Seri no.1u Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin tek işveren olarak değerlendirilmesi” başlıklı bölümünde ise, genel yönetim kapsamındaki idareler ile bu idarelere bağlı, ilgili ve ilişkili kurum ve kuruluşlarda çalışan personele yapılan ödemelerin, tek işverenden yapılan ücret ödemesi olarak kabul edilerek vergilendirileceği yönünde açıklamalar yapıldığı, 15.5. Diğer taraftan, 4458 sayılı Gümrük Kanununun “Çalışma Zamanı ve Fazla Çalışma

Ücreti” başlıklı bölümünün 221’inci maddesinde, gümrük personeline ödenecek fazla çalışma ücreti ile ilgili açıklamalara yer verildiği, ayrıca, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol

Kanununun; “Harcama yetkisi ve yetkilisi” başlıklı 31 inci maddesinde, “Bütçeyle ödenek tahsis edilen her bir harcama biriminin en üst yöneticisi harcama yetkilisidir…” hükmüne, “Harcama talimatı ve sorumluluk” başlıklı 32’nci maddesinde, “Bütçelerden harcama yapılabilmesi, harcama yetkilisinin harcama talimatı vermesiyle mümkündür. Harcama talimatlarında hizmet gerekçesi, yapılacak işin konusu ve tutarı, süresi, kullanılabilir ödeneği, gerçekleştirme usulü ile gerçekleştirmeyle görevli olanlara ilişkin bilgiler yer alır. Harcama yetkilileri, harcama talimatlarının bütçe ilke ve esaslarına, kanun ve diğer mevzuata uygun olmasından, ödeneklerin etkili, ekonomik ve verimli kullanılmasından ve bu Kanun çerçevesinde yapmaları gereken diğer işlemlerden sorumludur.” hükmüne, “Giderlerin gerçekleştirilmesi” başlıklı 33 üncü maddesinde, “Bütçelerden bir giderin yapılabilmesi için iş, mal veya hizmetin belirlenmiş usul ve esaslara uygun olarak alındığının veya gerçekleştirildiğinin, görevlendirilmiş kişi veya komisyonlarca onaylanması ve gerçekleştirme belgelerinin düzenlenmiş olması gerekir. Giderlerin gerçekleştirilmesi; harcama yetkililerince belirlenen görevli tarafından düzenlenen ödeme emri belgesinin harcama yetkilisince imzalanması ve tutarın hak sahibine ödenmesiyle tamamlanır. Gerçekleştirme görevlileri, harcama talimatı üzerine; işin yaptırılması, mal veya hizmetin alınması, teslim almaya ilişkin işlemlerin yapılması, belgelendirilmesi ve ödeme için gerekli belgelerin hazırlanması görevlerini yürütürler. Elektronik ortamda oluşturulan ortak bir veri tabanından yararlanmak suretiyle yapılacak harcamalarda, veri giriş işlemleri gerçekleştirme görevi sayılır. Bu fıkranın uygulanmasına ilişkin esas ve usûller Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenir. Gerçekleştirme görevlileri, bu Kanun çerçevesinde yapmaları gereken iş ve işlemlerden sorumludurlar.” hükmüne yer verildiği, 15.6. Buna göre, bir harcama sürecinde görevli ve sorumlu olanların ilgili Kurum harcama yetkilileri ve gerçekleştirme görevlileri olduğu, ilgili mevzuat hükümlerinden de anlaşılacağı üzere, ilgililere yapılan maaş ve fazla çalışma ücreti ödemelerinin her ikisinin de Ticaret Bakanlığının (Gümrük İdaresi) bütçesinden ödendiği, bu bağlamda, söz konusu ödemelere ilişkin tahakkuk işlemlerinin de yine Ticaret Bakanlığı personeli olan gerçekleştirme görevlileri ve harcama yetkileri tarafından Kamu Harcama ve Muhasebe

Bilişim Sistemi (KBS) üzerinden ödeme emri belgesine bağlandığı, her iki ödeme sürecinde de KBS’nin rolünün, Ticaret Bakanlığı yetkililerince tahakkuk ettirilen ödeme emri belgesinin muhasebe birimine elektronik ortamda iletilmesinden ibaret olduğu, 15.7. Bu hüküm ve açıklamalara göre Ticaret Bakanlığı kadrosunda bulunan adı geçene

Bakanlık bütçesinden yapılan maaş ödemesi ile 4458 sayılı Gümrük Kanununun 221’inci maddesi uyarınca ödenen fazla çalışma ücreti ödemesinin aynı tahakkuk birimi tarafından yapılması nedeniyle, gelir vergisi matrahının tespitinde birleştirilerek 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 103’üncü maddesindeki tarifeye tabi tutulması gerektiği, 15.8. Şikayet konusu ile ilgili olarak gümrük personelince Gelir İdaresi Başkanlığı husumetiyle açılan davalarda, gümrük çalışanlarına yapılan ödemelerin birden fazla işverenden elde edilen ücret ödemesi kapsamında değerlendirilemeyeceği hususu ile ilgili olarak lehe verilen kararın olduğu, ayrıca, gümrük personeline yapılan ödemelerin, vergilendirme ve hesap hatası kapsamına girmediği yönünde de yine Gelir İdaresi Başkanlığı lehine verilen mahkeme kararlarının mevcut olduğu açıklamasında bulunulmuştur.

16. Konuya ilişkin mahkeme kararları incelendiğinde, şikayet konusu ile benzer mahiyet

taşıyan bir davada, Trabzon Vergi Mahkemesinin 29/12/2011 tarihli ve E: 2011/344, K:

2011/704 sayılı kararında, “Davacının talep ettiği 17.6.2011 tarihinden geriye doğru 30 gün içerisindeki fazla çalışma ücretine ilişkin kesilen gelir vergisi kısmına gelince; 4458 sayılı

Kanunun 222. maddesine göre ödenen ek ödemelerden damga vergisi hariç herhangi bir vergi kesintisi yapılmayacağının belirtilmesine rağmen, 221 maddesinde fazla çalışma ücretlerinden gelir vergisi kesintisi yapılmayacağına ilişkin bir düzenleme bulunmadığı dikkate alındığında; davacıya ödenen fazla çalışma ücretlerinden kesilen gelir vergisi tutarında hukuka aykırılık bulunmamaktadır Bununla birlikte davacının almış olduğu maaşının Maliye Bakanlığı bütçesinden yapılmasına rağmen davacıya ödenen fazla çalışma ücretinin bağlı olduğu gümrük müdürlüğünce ödendiği, Gelir Vergisi Kanununun 86. maddesine göre belirlenen haddin aşılmaması durumunda bir hizmet erbabının birden fazla ücret alması halinde, her bir işverenin ödediği ücretlerin ayrı ayrı vergilendirileceği, davacıya yapılan maaş ödemesi ile fazla çalışma ücretinin farklı takip birimlerince yapıldığı göz önüne alındığında; davacıya yapılan maaş ödemesi ile fazla çalışma ücretinin ayrı ayrı vergilendirilmesi gerekirken, birleştirilerek vergilendirilmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Açıklanan nedenlerle, davanın kısmen kabulüne, davacının fazla çalışma ücretinden kesilen gelir vergisi iadesi isteminin reddine, … maaş ve fazla çalışma ücretinin birleştirilerek vergilendirilmesinden kaynaklanan fazla kesilen gelir vergisinin iadesi istemine ilişkin kısmının kabulüne” şeklinde karar verilmiştir. Bu karar, Danıştay 9. Dairesinin 7/11/2018 tarihli ve E:2016/1625, K:2018/6749 sayılı kararıyla onanmıştır. Kararın Karşı Oy

Yazısında, “….kendine ödenek tahsis edilen ve kadro ihdas edilen her bir kamu idaresi ayrı işveren statüsünde olup kendi bütçesinden personelinin ücret ve benzeri diğer ödemelerini yapmaktadır. Bu kurumların personelinin maaşlarının Maliye Bakanlığı bütçesinden yapılması söz konusu olmayıp Maliye Bakanlığı, sadece kendi içinde çalışan personelin maaşlarını kendi bütçesinden ödemektedir. Diğer kamu kuruluşlarının personelinin maaşlarının ödenmesinde Maliye Bakanlığı’nın rolü sadece tüm kamu personelinin maaşlarının tek bir merkezi sistem olarak kurgulanan Kamu Harcama

Muhasebe Bilişim Sistemi (KBS)’ne ödemeyi yapacak kurumca veri girişi sağlanmasını temin etmekten ibarettir. Hal böyle iken başka bir kurumda çalışan bir personelin maaşının Maliye Bakanlığı bütçesinden ödenmesi söz konusu olmayıp davanın kısmen kabulüne ilişkin mahkeme kararında yasal isabet bulunmamaktadır. Gelir Vergisi

Kanunu’nun 94. maddesi gereği, kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri ve sair kurumlar hizmet erbabına ödedikleri ücretler ile aynı Kanun’un 61. maddesinde belirtilen, ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç olmak üzere), 103. ve 104.

maddelere göre gelir vergisi tevkifatı yapmak zorundadır. Buna göre kendisine ödenek tahsis edilen kamu kuruluşlarının personeline yaptığı yaptırmış olduğu hizmetler karşılığında ödemiş oldukları her türlü ücret ödemelerinin tek işverenden alınan ücret olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu nedenle davacının almış olduğu maaşın Maliye Bakanlığı bütçesinden, fazla çalışma ücretinin ise Gümrük Müdürlüğü tarafından ödendiğinden bahisle maaş ödemesi ile fazla çalışma ücretinin ayrı işverenlerden alındığı kabul edilerek ayrı ayrı vergileri vergilendirileceği yönündeki Mahkeme kararına katılmıyorum” şeklinde görüşe yer verildiği görülmektedir.

17. Trabzon Vergi Mahkemesi tarafından verilen sonraki tarihli kararlarda görüş değişikliğine gidildiği görülmektedir. Trabzon Vergi Mahkemesinin 30/11/2020 tarihli ve

E:2020/343, K:2020/838 sayılı kararında, “Uyuşmazlıkta, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94.

maddesi gereği kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri ve sair kurumların hizmet erbabına ödedikleri ücretler ile aynı Kanun’un 61. maddesinde belirtilen ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç olmak üzere) 103. ve 104. maddelere göre gelir vergisi tevkifatı yapmak zorunda oldukları, buna göre kendisine ödenek tahsis edilen kamu kuruluşlarının personeline yaptırmış olduğu hizmetler karşılığında ödemiş oldukları her türlü ücret ödemelerinin tek işverenden alınmış ücret olarak kabul edileceği, davacıyla aynı hukuki statüdeki başka bir gümrük personelinin açtığı benzer bir davaya ilişkin E:2020/405 esas sayılı dosyada idarece sunulan fazla çalışma ödemeleri ile maaş ödemelerine ilişkin bordrolar, bordro icmalleri ve ödeme emri belgeleri incelendiğinde, tüm ödemelerin Ticaret Bakanlığı bütçesinden çalışılmakta olan kurum tarafından yapıldığı anlaşılmakta olup, bu kapsamda davacıya yapılan aylık maaş ödemesi ile 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 221. maddesi uyarınca ödenen fazla çalışma ücreti ödemesinin gelir vergisi matrahının tespitinde birleştirilmesi suretiyle vergilendirilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından, dava konusu düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemde hukuka aykırılık görülmemiştir.” gerekçesiyle dava reddedilmiştir. Anılan Mahkeme tarafından verilen 30/11/2020 tarihli ve E:2020/345, K:2020/839 sayılı, 30/11/2020 tarihli ve E:2020/348, K:2020/840 sayılı, 30/11/2020 tarihli ve E:2020/360, K:2020/8360 sayılı, 30/11/2020 tarihli ve

E:2020/364, K: 2020/816 sayılı kararlar da aynı yönde kararlar verilmiştir.

18. Tekirdağ Vergi Mahkemesi’nin 05/6/2020 tarihli ve E:2019/574, K:2020/160 sayılı

Kararında, “… her ne kadar davacı tarafından iki ayrı işverenden ödeme aldığı, söz konusu ödemelerin ayrı ayrı vergilendirilmesi gerektiği ileri sürülse de gerek davacıya yapılan maaş ödemesinin gerek fazla çalışma ödemesinin Ticaret Bakanlığı tarafından yapıldığı, Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından davacıya herhangi bir ödeme yapılmadığı, tüm kamu kurum ve kuruluşları gibi Ticaret Bakanlığı’nın da kendi personelinin maaş işlemlerini gerçekleştirirken Hazine ve Maliye Bakanlığının tek bir merkezi sistem olarak koordine ettiği Kamu Harcama Bilişim Sistemi’ni (KBS) kullandığı, bu husus haricinde

Hazine ve Maliye Bakanlığının konuyla bir ilgisinin bulunmadığı, bu sebeple tek bir işveren tarafından yapılan maaş ve fazla çalışma ücreti ödemelerinin vergilendirilmesinin, Gelir Vergisi Kanununun 85 nci maddesi uyarınca gelirlerin toplanması suretiyle yapılmasının zorunlu olduğu anlaşılmış olup, davacıya yapılan aylık maaş ödemesi ile 4458 sayılı Gümrük Kanununun 221 nci maddesi uyarınca ödenen fazla çalışma ücreti ödemesinin gelir vergisi matrahının tespitinde birleştirilmesi suretiyle vergilendirilmesi işleminde ve buna istinaden yapılan gelir vergisi kesintisinde hukuka aykırılık bulunmadığı” gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir. Aynı Mahkeme tarafından verilen 07/7/2020 tarihli ve E:2020/45, K:2020/216 sayılı Karar da bu yöndedir.

19. İstanbul 4. Vergi Mahkemesince verilen 14/07/2020 tarihli ve E:2019/2598, K:2020/1583 sayılı kararda; “…davacının almış olduğu maaşın her ne kadar Maliye

Bakanlığı KBS sistemine girişi yapılsa da Maliye Bakanlığı bütçesinden ödenmediği, Ticaret

Bakanlığının bütçesinden ödendiği, fazla çalışma ücretinin de Ticaret Bakanlığı bütçesinden karşılanmak üzere, çalıştığı Gümrük Müdürlüğü tarafından tahakkuk ettirilmek suretiyle ödendiği, sonuç olarak maaş ve fazla çalışma ücretlerinin ayrı işverenler tarafından ödenmediği anlaşılmış olduğundan, davacıya yapılan maaş ve fazla çalışma ücreti ödemelerinin birleştirilmek suretiyle vergilendirilmesinde ve davacının maaş ve fazla mesai ücretinin birleştirilerek vergilendirilmesi sonucunda, davacıdan fazladan gelir vergisi kesintisi yapıldığı iddia edilerek, fazladan yapılan gelir vergisi kesintilerinin 13/06/2013 tarihinden itibaren işleyecek yasal faiziyle birlikte iadesi talebiyle Gelir İdaresi Başkanlığına yapılan şikayet başvurusunun reddine dair 04/10/2019 tarihli ve E:137407 sayılı işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. ” gerekçesiyle davanın reddedildiği görülmektedir.

20. İstanbul 10. Vergi Mahkemesince verilen 29/09/2020 tarihli ve E:2019/2387, K:2020/2088 sayılı kararda; “Buna göre, kendisine bu şekilde ödenek tahsis edilen her bir bakanlık kendi personelinin ücret ve benzeri diğer ödemelerini kendi bütçesinden yapmaktadır.

Dolayısıyla, diğer bakanlıkların personel ödemelerinin Hazine ve Maliye Bakanlığınca yapılması söz konusu olmayıp; Hazine ve Maliye Bakanlığı yalnızca kendi personelinin ödemesini kendi bütçesinden yapmaktadır. Bu sebeple davacının farklı işverenden ücret aldığı savının hareket noktasını oluşturan maaşını Hazine ve Maliye Bakanlığından aldığı iddiasında da isabet bulunmamaktadır. Bu durumda, gerek maaş ödemelerinin gerekse fazla çalışma ücretlerinin aynı istihdam ilişkisi gereğince aynı işveren tarafından ödendiği açık olduğundan, davacının gelir vergisinin, elde ettiği ücretler birleştirilerek tek bir matrah üzerinden hesaplanması mevzuat gereği olup, davacıdan kesilen gelir vergisinde herhangi bir vergi hatası bulunmadığından, davalı idarenin zımnen ret işleminde hukuka aykırılık görülmemiştir.” gerekçesiyle davanın reddinde karar verilmiştir.

21. Erzurum 2. Vergi Mahkemesinin 2/12/2020 tarihli ve E:2020/601 K:2020/1731 sayılı kararında, “Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi gereği, kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri ve sair kurumlar hizmet erbabına ödedikleri ücretler ile aynı

Kanun’un 61. maddesinde belirtilen, ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç olmak üzere), 103. ve 104. maddelere göre gelir vergisi tevkifatı yapmak zorunda olduğu, buna göre, kendisine ödenek tahsis edilen kamu kuruluşlarının personeline yaptırmış olduğu hizmetler karşılığında ödemiş oldukları her türlü ücret ödemelerinin tek işverenden alınmış ücret olarak değerlendirilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığından, davacıya yapılan aylık maaş ödemesi ile 4458 sayılı Gümrük Kanununun 221.

maddesi uyarınca ödenen fazla çalışma ücreti ödemesinin gelir vergisi matrahının birleştirilmesi suretiyle gelir vergisi kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmamıştır.” gerekçesiyle dava reddedilmiştir. Erzurum 2. Vergi Mahkemesince verilen 03/11/2020 tarihli ve E:2020/46, K:2020/1537 sayılı, 03/11/2020 tarihli ve E:2020/47, K:2020/1536 sayılı, 06/11/2020 tarihli ve E:2020/149 K:2020/1559 sayılı, 06/11/2020 tarihli ve E:2020/150

K:2020/1558 sayılı, 02/12/2020 tarihli ve E:2020/598, K:2020/1730 sayılı kararı da bu yöndedir.

22. Somut olay bağlamında, Ticaret Bakanlığı ile Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından

Kurumumuza gönderilen belgelerin incelenmesi neticesinde; kamu idarelerinin harcama birimlerinin kamu idaresi bütçesinde ödenek tahsis edilen ve harcama yetkisi bulunan birimi ifade ettiği, kendine ödenek tahsis edilen ve kadro ihdas edilen her bir kamu idaresinin ayrı işveren statüsünde kabul edilmesi gerektiği, Gelir İdaresi Başkanlığınca da belirtildiği üzere Ticaret Bakanlığı personelinin maaşlarının Hazine ve Maliye

Bakanlığı bütçesinden yapılmasının söz konusu olmadığı, Ticaret Bakanlığı personelinin maaşlarının ödenmesinde Hazine ve Maliye Bakanlığının rolünün sadece maaşların tek bir merkezi sistem olarak kurgulanan Kamu Harcama Muhasebe Bilişim Sistemi (KBS)’ne ödemeyi yapacak kurumca veri girişi sağlanmasını temin etmekten ibaret olduğu, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesi gereği kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri ve sair kurumların hizmet erbabına ödedikleri ücretler ile aynı Kanun’un 61’inci maddesinde belirtilen ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç olmak üzere) 103 ve 104’üncü maddelere göre gelir vergisi tevkifatı yapmalarının zorunluluk arz ettiği, buna göre şikayetçinin maaş ve fazla çalışma ücretini

Ticaret Bakanlığından aldığı hususunda bir tereddüt bulunmadığı, maaş ve fazla çalışma ücreti Ticaret Bakanlığı bütçesinden ödendiğinden Ticaret Bakanlığının tek işveren olarak kabul edilmesi gerektiği, şikayetçinin gelir vergisi matrahı belirlenirken maaş ve fazla çalışma ücretinin birleştirilerek vergilendirme yapılması işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı tespit edilmiştir.

23. Başvuranın iddiaları, idarenin açıklamaları, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın görüş yazısı, ilgili mevzuat hükümleri, emsal mahkeme kararları ve konuyla ilgili tüm bilgi ve belgeler birlikte değerlendirildiğinde; şikâyetçinin talebinin idarece reddedilmesi işleminde hukuka ve hakkaniyete aykırılık bulunmadığı sonuç ve kanaatine varılmıştır.

B. İyi Yönetim İlkeleri Yönünden Değerlendirme 24. İyi yönetim ilkelerine 28/03/2013 tarihli ve 28601 mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Kamu Denetçiliği Kurumu Kanununun Uygulanmasına İlişkin Usul ve Esaslar

Hakkında Yönetmeliğin “İyi yönetim ilkeleri” başlıklı 6 ncı maddesinde yer verilmiş olup; İdarenin başvuranla ilgili işlemlerinde ‘kanunlara uygunluk’, ‘makul sürede karar verme’, ‘hesap verilebilirlik’, ‘şeffaflık’, ‘kararın geciktirilmeksizin bildirilmesi’ ilkelerine uygun davrandığı tespit edilmiştir.

VI. HAK ARAMA ÖZGÜRLÜĞÜNE İLİŞKİN AÇIKLAMA

25. 6328 sayılı Kamu Denetçiliği Kurumu Kanununun 21 inci maddesinin birinci fıkrası uyarınca, bu Ret Kararının başvurana tebliğ tarihinden itibaren, ilgili idarenin işlemine karşı (varsa) dava açma süresinden kalan süre kaldığı yerden işlemeye devam edecek olup Mersin

Vergi Mahkemesinde yargı yolu açıktır.

VII. KARAR

Açıklanan gerekçeler ve dosya kapsamına göre,

Başvurunun REDDİNE,

Kararın BAŞVURANA ve TİCARET BAKANLIĞINA tebliğine,

Türkiye Cumhuriyeti Kamu Başdenetçisince karar verildi.

e-imzalıdır

Şeref MALKOÇ

Kamu Başdenetçisi