Sayıştay’ın yaz okullarında öğretmenlere yapılan ödemelerin gelir vergisi açısından bağımsız hizmet alımı olarak değerlendirilmesi ve tazmin hükmünün hukuka aykırı bulunması. (Sayıştay)

149 sayılı ilamın 1’inci maddesi ile yaz okullarında eğitim veren öğretmenlere encümen kararına dayanarak ödenen ücretlerden, gelir vergisinin eksik kesilmesi sonucu oluşan … TL kamu zararının sorumlulardan tazminine hükmedilmiştir.

Temyiz Dilekçesi

Harcama yetkilisi olarak sorumluluğuna hükmedilen … ve Gerçekleştirme görevlisi olarak sorumluluğuna hükmedilen … tarafından sunulan 17.06.2019 tarihli aynı mahiyetteki temyiz dilekçesinde özetle;

193 sayılı Kanun 2 ve 61’inci maddeleri dikkate alındığında, ücretlerin gelir vergisine tabi olduğu belirtilmekte olduğu, mezkûr kanunun “ücretin tarifi” başlıklı 61’inci maddesinde “ücret işverene tarih ve belirli bir iş yerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayin ile sağlanan ve para ile temsil edilen menfaatlerdir.” şeklinde tanımlanmak olduğu ve bu madde hükümlerince gelir vergisine tabi olacak ücretten kastın işverene ait çalışma hali olduğu ifade edilmekte olduğu belirtilmektedir.

Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığının 24. 01. 2011 tarih ve 6766 sayılı muktezasında “ücret ödemelerinin ne şekilde vergilendirileceğinin 128 ve 160 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğlerinde açıklamakta olduğu; 160 seri nolu Gelir vergisi Genel Tebliğinde bir hizmet erbabının birden fazla işverenden ücret alınması halinde her bir işverenin ödediği ücretler ayrı ayrı vergilendirilmekte olduğu, vergi tarifesi “Her bir işverenin ödediği ücrete diğer işveren ve işverenlerin ödediği ücret ile ilişkilendirilmeksizin ayrı ayrı uygulanmaktadır” hükmü yer almakta olduğu ifade edilmektedir.

Encümen kararına dayanılarak yaz okulunda Eğitim veren öğretmenlere yapılan ödemelerin sadece Encümen kararında da belirtilen 03.07.2017 ile 11.08.2017 tarihleri arasında Eğitim veren öğretmenlerden götürü hizmet satın alındığı, eğitim veren öğretmenlerin konumu farklı olduğundan harcama pusulaları düzenlenerek ve bu harcama pusulalarından gelir vergisi kanunun 94. maddesinin 94/13-d kapsamında %10 kesinti (tevkifat) yapılması yoluna gidildiği, bu durumda okullarında görev alan öğretmenlere yapılan ödemelerinde bağımsız, ayrı, kendine münhasır bir ödeme olduğu kabul edildiğinde tevkifat işleminin Maliye Bakanlığı Gelir idaresi Başkanlığı’nın yukarıdaki muktezasına uygun olduğu belirtilmektedir.

Encümenin kararına da bakıldığında götürü hizmet satın alması olduğu görüldüğünde işçi- işveren şeklinde bir çalışma ilişkisi sgk primi yatırma, mesai vb. unsurlar göz önüne alındığı vakitte işverene tabi belirli bir işyerinde çalışmadığı görüleceği, buna rağmen öğretmenlere yapılan ödemelerin Gelir Vergisi Kanununda belirtilen tarzda bir ücret olmadığı halde gelir vergisi değil de gelir vergisi (tevkifat) kesilmesi kanuna uygun olduğu ifade edilmekte olup tüm bu nedenlerle ilgili ilam maddesi ile verilen kamu zararı hükmünün kaldırılması talep edilmektedir.

Başsavcılık Mütalaası

Gerçekleştirme görevlisi olarak sorumluluğuna hükmedilen … tarafından sunulan 17.06.2019 tarihli aynı mahiyetteki temyiz dilekçesine istinaden verilen Başsavcılık mütalaasında;

“… … Belediyesi 2017 Yılı Hesabı’nın 6. Daire’de yapılan yargılaması sonucu çıkarılan 26.2.2019 tarihli karar ve 149 sayılı İlamın 1. maddesindeki tazmin hükmüne karşı sorumlulardan …’in temyiz talebi ilgi yazı ile gönderilen 17.6.2019 tarihli dilekçesi incelendi.

Dairesince, Belediyece yaz okullarında eğitim veren öğretmenlere, encümen kararına dayanarak ödenen ücretlerden gelir vergisinin eksik kesilmesi sonucu doğan kamu zararının sorumlularından tahsiline hükmedilmiştir.

Sorumlular savunmasında, Hazine ve Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığının) 24.1.2011 tarih ve 6766 sayılı muktezasına göre söz konusu ödemenin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94-14/13-d maddesi kapsamında % 10 tevkifata tabi olduğu ve bununda yapıldığını belirtilerek, tazmin hükmünün kaldırılmasını talep etmektedir.

193 sayılı Gelir vergisi Kanunu’nun, 2, 61, 94 ve 103. maddesi ile 128 ve 302 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’ne hükümlerine göre ödenen ücretlerden eksik gelir vergisi kesildiği değerlendirilmektedir.

Bu nedenle, gerekçeli Daire kararının korunmasının uygun olacağı düşünülmektedir.”

denilmektedir.

İkinci Temyiz Dilekçesi

Harcama yetkilisi olarak sorumluluğuna hükmedilen … ve Gerçekleştirme görevlisi olarak sorumluluğuna hükmedilen … tarafından Başsavcılık mütalaasına istinaden sunulan 31.10.2019 tarihli aynı mahiyetteki dilekçede 17.06.2019 tarihli iddialar aynen tekrarlanmaktadır.

İkinci Başsavcılık Mütalaası

Harcama yetkilisi olarak sorumluluğuna hükmedilen … ve Gerçekleştirme görevlisi olarak sorumluluğuna hükmedilen … tarafından Başsavcılık mütalaasına istinaden sunulan 31.10.2019 tarihli aynı mahiyetteki dilekçesine istinaden verilen Başsavcılık Mütalaasında aynen;

“Adı geçen tarafından ileri sürülen hususların 3.10.2019 tarih ve 19005210 sayılı yazımızda belirttiğimiz görüşlerimizin değiştirilmesini sağlayacak bir mahiyet taşımadığı anlaşıldığından, yargılamanın söz konusu mütalâamıza göre karara bağlanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.”

Denilmektedir.

Dosyada mevcut belgelerin okunup incelenmesinden sonra,

GEREĞİ GÖRÜŞÜLDÜ:

Temyize konu ilgili ilam hükmü ile … … Belediyesince, Belediye Encümeni kararına istinaden, yaz okullarında eğitim veren öğretmenlere yapılan ödemelerin ücret niteliğinde olduğu, bu ödemeden Gelir Vergisi Kanunu’nun 103. madde hükmü gereği kesilmesi gereken verginin eksik kesilmesi suretiyle sebep olunan kamu zararının sorumlulardan tazminine hükmedildiği anlaşılmaktadır.

193 sayılı Kanun’un 2 ve 61’inci maddelerinde ücretlerin gelir vergisine tabi olduğu belirtilmekte, mezkûr kanunun ‘ücretin tarifi’ başlıklı 61’inci maddesinde ücret; “ücret işverene tarih ve belirli bir iş yerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayin ile sağlanan ve para ile temsil edilen menfaatlerdir.” şeklinde tanımlanmaktadır.

Somut olaydaki Belediye Encümen kararına dayanılarak yaz okulunda Eğitim veren öğretmenlere yapılan ödemelerin; öğretmenlerden götürü hizmet satın alındığı, ilgili öğretmenlere yapılan ödemenin bağımsız, ayrı, kendine münhasır bir ödeme olduğu ve bu görevlendirme kapsamında yapılan ödemenin öğretmenlerin, ilama konu iş bağlamında, işverene bağlılığın olmaması hasebiyle ücret matrahı ile ilişkilendirilmemesi gerektiği açıktır.

Ücret Gelir Vergisi Kanunu’nun 61’inci madde hükmüne istinaden bir işverene bağlı çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayındır. İlama konu ödeme ilgili öğretmenlerin işverene bağlı çalışan olarak değerlendirilemeyeceğinden, elde edilen gelir ücret olarak değerlendirilmeyecektir. Dolayısıyla mezkûr kanunun 94’üncü madde hükmü gereği ödemeden %10 kesinti (tevkifat) yapılması yoluna gidildiği anlaşılmakta olup söz konusu işlemde mevzuata aykırı bir durum söz konusu değildir.

Bu itibarla; 149 sayılı İlamın 1’inci maddesi ile verilen … TL tazmin hükmünün 6085 sayılı Sayıştay Kanununun 55 inci maddesinin 7’nci fıkrası uyarınca BOZULMASINA ve (tazmin hükmünün kaldırılması gerektiğine yönelik) yukarıda belirtilen hususların tekrar değerlendirilmesini teminen yeni hüküm tesisi için dosyanın hükmü veren DAİREYE GÖNDERİLMESİNE, (…’ün ayrışık görüşüne karşı) oy çokluğuyla,

Karar verildiği 24.06.2020 tarih ve 47669 sayılı tutanakta yazılı olmakla işbu ilam tanzim kılındı.

Karşı Oy Gerekçesi:

…’ün karşı oy gerekçesi:

Dosya ve ilgili belgeler üzerinde yapılan inceleme neticesinde;

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Gelirin Unsurları” başlıklı 2’nci maddesi,

“Gelire giren kazanç ve iratlar şunlardır:

…

3. Ücretler,

…”,

“Ücretin Tarifi” başlıklı 61’inci maddesi,

“Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

…

Bu kanunun uygulanmasında, aşağıda yazılı ödemeler de ücret sayılır:

…

2. Evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatler”,

“Vergi tevkifatı” başlıklı 94’üncü maddesi,

“… 1. Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre… vergi tevkifatı yapılır …”

“Esas tarife” başlıklı 103’üncü maddesi,

“Gelir vergisine tabi gelirler;

• 12.600 TL ‘ye kadar % 15

• 30.000 TL ‘nin 12.600 TL ‘si için 1.890 TL, fazlası % 20

• Ücret gelirlerinde 110.000 TL ‘nin 30.000 TL için 5.370 TL, fazlası % 27… oranında vergilendirilir. “

şeklindedir.

Yukarıda yer alan mevzuat hükümlerine göre, hizmet erbabına ödenen ücretlerden anılan Kanun’un 103 ve 104’üncü maddelerine göre gelir vergisi tevkifatı yapılacağı anlaşılmaktadır. Ücret ödemelerinin vergilendirilmesine ilişkin olarak Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanan 128 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde ise ödenecek verginin mezkur Kanun’un 103’üncü maddesinde yer alan vergi tarifesi uygulanmak suretiyle hesaplanacağı ifade edilmektedir. Söz konusu vergi tarifesi ise 302 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile her yıl güncellenmekte olup, bu Tebliğ hükümlerine göre 2017 yılı için mükellefin yıllık kümülatif gelirinin 13.000,00 TL’nin altında olması durumunda söz konusu tutarlara %15 oranında vergi uygulanması gerekmektedir.

Dosya kapsamının tetkikinden, … tarih ve … no’lu … Belediyesi Encümen Kararı ile yaz okullarına katılan öğrencilere eğitim vermek üzere 7 adet öğretmene kişi başına aylık … TL brüt ücret verileceğinin karar altına alındığı, söz konusu kararda yapılacak ödemelerin ücret olduğunun belirtildiği, dolayısıyla Belediye tarafından öğretmenlere yapılan brüt ödemelere %15 oranında vergi uygulanması gerekirken, %10 oranında vergi uygulanarak gelir vergisinin eksik kesildiği tespit edilmektedir.

Bu itibarla, Dilekçilerce dilekçelerinde yer verilen konunun esasına yönelik itirazların REDDİNE, 149 sayılı ilamın 1’inci maddesi ile verilen tazmin hükmünün TASDİKİNE karar verilmesi gerekmektedir.

…’ın karşı oy gerekçesi:

… Belediyesi tarafından, yaz okullarında eğitim veren öğretmenlere encümen kararına dayanarak ödenen ücretlerden, gelir vergisinin eksik kesilmesi sonucu oluşan … TL kamu zararının tazmini hükmünün tasdiki gerekir yönündeki ayrışık görüşe katılmakla birlikte,

Hesap yargılama usulü bağlamında temyiz mercii olan Temyiz Kurulu çalışma usulüne ilişkin olarak;

Sayıştay Yargılamasında ilk derece mahkemesi olarak dairelerce verilen kararlara karşı sorumlular olağan kanun yolu olarak temyiz ve karar düzeltme, olağanüstü kanun yolu olarak ise yargılamanın iadesi yoluna müracaat edebilirler. 6085 Sayılı Kanun’un ‘Temyiz’ başlıklı 55. maddesindeki düzenlemeye göre Temyiz Kurulu; temyiz olunan hükmü olduğu gibi veya düzelterek tasdik etmeye, bozma kararı vererek daireye göndermeye ya da Kurul üye tam sayısının üçte iki çoğunluğu ile daire kararını tümüyle ortadan kaldırmaya karar verebilir. Kaldırma kararı (doğası gereği Sayıştay dairelerince kamu zararının sorumlularına ödettirilmesi ile yönündeki kararlar hakkında verilebilecek bir karar olup) kamu zararının oluşmadığı dolayısıyla da dairece haklarında hüküm tesis edilen sorumlular hakkında hüküm tesis edilmesi gerekmediği sonucuna ulaşan ve sorumluların beraatı anlamına gelen bir hükümdür.

Bu düzenlemede yer verilen “kurul üye sayısının üçte iki çoğunluğu ile kaldırılması” şeklindeki kısmın klasik anlamdaki temyiz uygulamalarının dışına taşan bir düzenleme olduğu ortadadır. Hukuk sisteminde ilk derece mahkemesinin vermiş olduğu kararın kaldırılması ve bunun yerine yeni bir karar verilmesi uygulaması istinaf mahkemeleri aşamasında görülebilen bir uygulamadır. İstinaf mahkemelerince verilen kararlar (İlk derece mahkemesinin kararını kaldıran kararlar dâhil) hakkında da belli şartlar altında temyiz yoluna gidilebilmektedir. Oysa Sayıştay Temyiz Kurulunca verilen kaldırma kararına karşı karar düzeltme dışında müracaat edilebilecek bir kanun yolu ve mercii bulunmamaktadır. Türk Hukuk Sisteminde Temyiz İncelemesi sürecinde verilebilecek kararlardan farklı ve temyizi kabil olmayan bir yöntem olarak belirlenmiş olması nedeniyle de 6085 Sayılı Kanunda normal karar çoğunluğundan farklı olarak kaldırma kararı için Kurulun üçte ikisinin çoğunluğu aranmıştır.

İlk derecede kamu zararını tazminle yükümlü tutulmuş olan sorumluların haklarında verilmiş olan bu kararın, sorumlular lehine sonuçlanması için en kısa ve kesin olan yol dairece verilmiş olan tazmin kararının kaldırılması olup sorumluların temyiz başvuruları da çoğunlukla “kararın kaldırılması veya bozulması” şeklinde bir taleple sonlandırılmaktadır. Bu sebeple temyiz başvurusunda taraflarca kaldırma talep edilmişse öncelikle bu talebin görüşülmesi ve sonuçlandırılması gereklidir.

Ancak kaldırma kararının alınabilmesi için bozma veya tasdik kararlarından farklı bir çoğunluk (Kurulun üçte ikisinin oyu) aranmakta olduğundan bunun altında kalan oylama sonuçlarında kaldırma seçeneği ortadan kalkmaktadır. Bu durumda, diğer temyiz mercilerinde olduğu gibi ilk derece mahkemesince verilmiş olan kararın olduğu gibi veya düzelterek tasdiki veya bozulması seçenekleri arasında sonuca ulaşmak üzere müzakere ve oylamaya devam edilmesi gerekmektedir.

Kaldırma talebine yönelik müzakereler sonrasında yapılan oylamada Kurulun üçte iki çoğunluğu ile kaldırma kararı çıkmadığı halde kaldırma yönünde kullanılan oyların karar çoğunluğuna (3 azınlık oyuna karşı 12 çoğunluk oyu ile) ulaştığı gerekçe gösterilerek müzakerelere devam edilmemiş ve kaldırma gerekçelerine dayalı olarak bozma kararı verildiği sonucuna ulaşılmıştır.

Yukarıda açıklanan nedenlerle kaldırma kararının oylandığı ancak bu kararın gerektirdiği üçte iki çoğunluğa ulaşılmadığı halde kurulun çoğunluğunun kaldırma yönünde oy kullandığı gerekçesiyle kaldırma gerekçeli bozma kararı verildiği sonucuna ulaşılması mümkün olmayıp müzakerelere devam edilerek yapılacak oylama sonucuna göre tasdik veya bozma kararlarından hangisinin verildiğinin belirlenmesi gerekir.