Sayıştay, KİK, Yargıtay ve Danıştay Kararları, Bakanlık Görüşleri

ÖZET: Başvuru, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından gerçekleştirilen vergi incelemesi sonucunda mükellefiyet tesis edilen bir vakfa ait vergi ve cezaların iptali talebini içermektedir. Başvuran vekili, vakfın kamu yararına hizmet eden bir kuruluş olduğunu ve elde edilen kira gelirlerinin ticari bir faaliyet olarak değerlendirilemeyeceğini savunmaktadır. Vakfın, vergi muafiyeti tanınmış bir kuruluş olarak, kiraya verdiği gayrimenkullerden elde ettiği gelirlerin, yalnızca eğitim ve sağlık hizmetlerine yönelik harcamalarda kullanıldığını belirtmektedir. Ayrıca, vergi inceleme raporlarının usule aykırı olarak tebliğ edildiğini ve bu durumun savunma hakkını ihlal ettiğini iddia etmektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığı, vakfın gayrimenkullerinden elde ettiği kira gelirleri nedeniyle iktisadi işletme oluşturduğunu ve bu nedenle vergi mükellefiyeti tesis edilmesi gerektiğini ifade etmiştir. Yapılan incelemeler sonucunda, vakfın kiralama faaliyetlerinin ticari bir organizasyon olarak değerlendirilebileceği sonucuna varılmıştır. Ancak, başvuranın iddialarının, vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği yönündeki talebinin reddedildiği, zira ilgili raporun bulunmadığı belirtilmiştir.

Sonuç olarak, başvurunun kısmen kabulü ile kısmen reddine karar verilmiştir. Vergi inceleme raporlarında ticari organizasyonun varlığının yeterince kanıtlanamadığı gerekçesiyle önerilen vergi ve cezaların kaldırılması yönünde Gelir İdaresi Başkanlığı’na tavsiyede bulunulmuştur. Bu kararın, ilgili idare tarafından otuz gün içinde bildirilmesi gerekmektedir.

TÜRKİYE BÜYÜK MİLLET MECLİSİ KAMU DENETÇİLİĞİ KURUMU (OMBUDSMANLIK)

SAYI : 2021/12005-S.21.19293

BAŞVURU NO : 2021/5751

KARAR TARİHİ : 17/08/2021

KISMEN TAVSİYE KISMEN RET KARARI

BAŞVURAN VEKİLİ :

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI

BAŞVURUYA KONU İDARE :

BAŞVURUNUN KONUSU : Vergi incelemesi neticesinde tesis edilen mükellefiyet ile tarh edilen vergi ve kesilen cezalara itiraz hakkındadır.

BAŞVURU TARİHİ : 09/03/2021

I. BAŞVURANIN İDDİA VE TALEPLERİ

1. Kurumumuza yapılmış olan başvuruda, başvuran vekili özetle; vakfın, Bakanlar Kurulu kararı ile vergi muafiyeti tanınan ve eğitim ve sağlık alanlarında kamu hizmet veren bir kamu kuruluşu olduğunu, vakfın uhdesinde bulunan gayrimenkullerin kiraya verilmesinden elde ettiği kira gelirlerinin vergisel yönden incelenmesi sonucunda düzenlenen sayılı Vergi İnceleme Raporları ile taraflarına

Kurumlar Vergisi, Geçici Vergi ve Katma Değer Vergisi mükellefiyeti tesis edildiğini, bahsi geçen raporlar çerçevesinde tebliğ edilen Kurumlar Vergisi, Geçici Vergi, Katma Değer Vergisi ve vergi ziyaı cezaları ile usulsüzlük/özel usulsüzlük cezalarının usule aykırı olarak (vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemesi nedeniyle) tebliğ edildiğini, bu nedenle başvuranın anayasal hakkı olan savunma ve adil yargılanma hakkının ihlal edildiğini, ayrıca Anayasanın 73 üncü maddesine göre vergilerin kanunla konulabileceğini, bu nedenle vakfın gayrimenkullerini kiraya vermesinden dolayı elde ettiği gelirlerin vergilendirilmesine dayanak gösterilen genelge ve özelgelerin vergi konulması için dayanak teşkil edemeyeceğini, vergilendirmeye konu gayrimenkullerin kira gelirlerinin ticari bir amaç için değil de vakfın amaçları doğrultusunda burs vermek ve bağış yapmak gibi kamu hizmeti için kullanıldığını, edinilen gayrimenkullerin bir kısmının satın alma, bir kısmının ise vakfa bağış aracılığı ile elde edildiğini, son 10 yıl içerisinde sadece 1 adet gayrimenkul iktisabı olduğunu ve sürekli ve nitelikli bir ticari alım-satım döngüsünün hiçbir surette mevcut bulunmadığını, vakfın ticaret siciline kayıtlı bulunmadığını ve herhangi bir ticari faaliyette bulunmadığını, vakfa ait gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin herhangi bir organizasyon dahilinde yapılmadığını, kiralama işlemlerinin farklı farklı emlakçılar vasıtası ile yapıldığını, kiralama işlemlerini gerçekleştirmeye yönelik ayrıca personel tahsisinin bulunmadığı gibi bu işlerin yönetilmesi için ayrı bir oda/masa, araç/gereç, ayrı bir cep telefonu, araç tahsisinin de bulunmadığını, bu nedenlerle kendilerinin vergi mükellefi olamayacaklarını belirterek vakfın Kurumlar Vergisi mükellefi olarak tespitine yönelik tesis edilen işlemin iptal edilerek sayılı Vergi İnceleme

Raporları ile önerilen vergi ve cezaların kaldırılmasını talep etmektedir.

II. İDARENİN BAŞVURUYA İLİŞKİN AÇIKLAMALARI

2. Kurumumuzun bilgi-belge talebi yazısına istinaden Gelir İdaresi Başkanlığından alınan 22/04/2021 tarih ve sayılı yazıda özetle;

– Vakıf hakkında Vergi Müfettişleri tarafından 24/08/2020 tarihli ve sayılı Vergi

İnceleme Raporları düzenlendiğini,

– Vergi inceleme raporlarına istinaden 2018 dönemine ilişkin düzenlenen ihbarnameler ile vergi inceleme raporlarının 12/01/2021 tarihi itibarıyla vakfa tebliğ edildiğini,

– Vakfın bağlı olduğu vergi dairesine intikal eden Vergi Tekniği Raporu bulunmadığını,

-Vakfın gayrimenkulleri üzerinden elde ettiği kira gelirleri nedeniyle vergi mükellefi yapılması işlemiyle ilgili olarak vergi inceleme raporlarında tespit edilen hususlar ve varılan kanaatler dışında Başkanlıklarının ek bir görüşü bulunmadığı,

– Vakfın talebinin Bakanlık tarafından değerlendirilebilmesi için idari başvuru yollarının tüketilmesi gerektiği, bu nedenle, yapılan işlemlerde Vergi Usul Kanununun 116 ncı ve müteakip maddelerinde tanımlanan nitelikte bir vergi hatasının olduğu gerekçesiyle, düzeltilmesi istenilen konu hakkında vakfın, düzeltme zamanaşımı süresi içerisinde, vergi dairesine yapacakları düzeltme talebinin ilgili vergi dairesince reddedilmesi halinde, şikâyet yoluyla Bakanlığa müracaat etmesi gerektiği,

açıklamalarına yer verilmiştir.

2.1. Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yukarıda tarih ve sayısına verilen cevabı yazı ekinde sunulan 24/08/2020 tarihli ve sayılı Vergi İnceleme Raporunun;

– “I. Giriş” başlıklı bölümünde, “…T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu Maltepe

Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı’nın 06.12.2019 tarih ve – – E sayılı vergi inceleme görevlendirme yazısı ve ekleri uyarınca; mükellef kurumun 2018 yılı kanuni defter ve belgelerinin tam olarak incelenmesi istenilmiştir. Söz konusu vergi inceleme yazısı ve ekleri uyarınca; mükellef kurumun 2018 yılı hesap ve işlemlerinin; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ve 1

Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği hükümleri kapsamında tam olarak incelenmesi sonucunda tespit edilen ve tenkidi gerektiren hususlara raporun ilerleyen bölümlerinde ayrıntılı olarak yer verilmiştir.”

– “III. Hesap İncelemeleri” başlıklı bölümünde, “Mükellef kurumun 2018 hesap döneminde mükellefiyeti bulunmadığı ve Kurumlar Vergisi Beyannamesi vermediği tespit edilmiştir.”

– “IV. Eleştirilen Hususlar” başlıklı bölümünün,

“IV.A. Re’sen Takdir Nedenleri” başlıklı alt bölümünde, “Raporun IV.D. bölümünde ayrıntılı olarak açıklandığı üzere, 2018 hesap döneminde mesken olarak kiraya vermiş olduğu (50) adet gayrimenkulden elde etmiş olduğu ve kayıtlara yansıttığı gelirleri beyan etmemiş dolayısı ile kayıt dışı bırakmıştır.”

“IV.B.1.1. Ait Meskenlerin Kiralanmaları Nedeniyle

İktisadi İşletme Oluşturulmamış, Mükellefiyet Tesis Ettirilmemiş ve Elde Edilen Gelirler Beyan

Edilmemiştir.” başlıklı alt bölümünde, “Mükellef kurum tarafından ibraz edilen listede (f) grubu olarak listelenen ve üçüncü kişilere kiraya verilen toplam (50) adet gayrimenkule ilişkin olarak tahsil edildiği beyan edilen mesken kira geliri 1.109.168,02-TL’dir. Söz konusu kiralamalar 193 sayılı Gelir Vergisi

Kanununun 94 üncü maddesinde sayılanlar dışındakilere yani tevkifat sorumluluğu bulunmayan kişilere yapıldığı için ödenen kira bedelleri üzerinden herhangi bir vergi tevkifatı yapılmamıştır. Diğer gruplara giren kira gelirleri üzerinden ise kiralamalar 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılanlara yani tevkifat sorumluluğu bulunanlara yapıldığı için vergi tevkifatları yapılmıştır.

Mükellef kurumun Müfettişliğimize ibraz etmiş olduğu 2018 hesap dönemi yevmiye defteri üzerinden yapılan araştırma sonucunda, Rapora ekli tutanağın (4) numaralı ekinde yer alan tabloda belirtilen yevmiye tarihleri ve madde numaraları ile şahıslar açıklaması adı altında 2018 hesap döneminde 1.131.885,00-TL mesken gayrimenkul sermaye iradının gelir hesaplarına kaydedildiği tespit edilmiştir. Ayrıca söz konusu gelir, dönem sonunda yansıtma fişi ile dönem karı hesabına aktarılmıştır.

Mükellef kurum temsilcisi vekiline mesken olarak kiraya verilen (50) adet gayrimenkulün ne zaman ve nasıl iktisap edildiği, gayrimenkullerin iktisabı için sermaye tahsis edilip edilmediği, vakfın ticaret siciline kayıtlı olup olmadığı, meskenlerin sürekli olarak kiraya verilip verilmediği, internet üzerinden ilan verilip verilmediği ve/veya emlak şirketi ile çalışıp çalışılmadığı, vakıfta kaç personel çalıştırıldığı ve görev tanımlarının neler olduğu, kira sözleşmelerinin kim tarafından yapıldığı/takip edildiği ve kimin imzaya yetkili olduğu, meskenlerle ilgili sorunlarla ve/veya bakım onarım işleriyle kimin ilgilendiği, tahsilatların kim tarafından yapıldığı/takip edildiği nasıl yapıldığı ve tahsilatlara ilişkin ibraz edebilecekleri dekont vb.

tevsik edici belge olup olmadığı, kiralamalar için görevli personele oda/masa ve gerekli araç gereç tahsisi yapılıp yapılmadığı ayrı bir cep telefonu numarası kullanılıp kullanılmadığı araba tahsisi yapılıp yapılmadığı veya ulaşımın nasıl sağlandığı işle ilgili avanslar verilip verilmediği, kiralamalarda gelir sağlama amacının olup olmadığı, Müfettişliğimize ibraz edilen listedeki mesken kira gelirleri ile yevmiye defterinde yer alan mesken kira gelirleri arasındaki farkın hangi durumundan kaynaklandığı sorulduğunda mükellef kurum temsilcisi vekili cevaben; “Mesken olarak kiraya verilen gayrimenkullerin çok büyük bölümünün iktisabı üzerinden 20 yıldan uzun bir zaman geçmiştir. Söz konusu gayrimenkullerin bir kısmı bağış, bir kısmı da satın alma şeklinde iktisap edilmiştir. Son 10 yıldaki tek gayrimenkul iktisabı 15.11.2016 tarihinde İstanbul ili Üsküdar ilçesi Bulgurlu Mahallesi Libadiye Caddesi pafta ada parsel

Blok, Daire ) no.lu taşınmazdır.

Gayrimenkullerin iktisapları için sermaye tahsis edilmesinden ziyade yapılan bağışlar ve benzeri arızi gelirlerin amaca yönelik harcamalarda kullanıldıktan sonra arda kalan atıl tutarların değerlendirilmesi amaçlanmıştır.

Vakfımız ticaret siciline kayıtlı değildir. Herhangi bir ticari faaliyeti de bulunmamaktadır.

Meskenler atıl kalmaması amacıyla kiralama suretiyle değerlendirilmektedir. Kiralardan elde edilen gelirler de vakıf amaçları doğrultusunda harcanmaktadır. Kiralama işlemleri eleman tahsisi vb suretle bir organizasyon dâhilinde yapılmamaktadır. Gerçek kişilerin yaptığı kiralamalardan bir farkı bulunmamaktadır. 4721 sayılı Türk Medeni Kanununa göre; Vakıf; gerçek veya tüzel kişilerin yeterli mal ve hakları belirli ve sürekli bir amaca özgülemeleri ile oluşan tüzel kişiliğe sahip mal topluluklarıdır. (md.

101).Vakfımız da bu amaçla kurulmuş ve kuruluş gayesini gerçekleştirmek için sahip olduğu mal ve hakları

Vakıflar Genel Müdürlüğünün denetiminde olan vergi muafiyeti tanınan diğer vakıflar gibi taşınmazlarından elde ettiği gelirleri tamamen kamu yararına harcamaktadır. Bunun yanında vakıflar genel müdürlüğü bile taşınmazlarını kiraya vererek değerlendirmektedir. Yapılan bu kiralamalardaki amaç, kesinlikle ticari bir amaç gütmeden gayrimenkulleri değerlendirmek, atıl durumda bırakmamaktır.

Vâkıfımızın kiralama konusunda herhangi bir uzmanlığı ya da organizasyonu bulunmadığı için internet üzerinden ilan da vermemekteyiz. Kiralamalar emlakçılar tarafından yapılmakta ancak bu konuda belirli bir emlakçı ile çalışılmamakta, dolayısıyla emlakçı sözleşmesi de bulunmamaktadır.

Vakıfta 3 personel çalışmaktadır. Bunlar; ( Genel Müdür) , (Mali İşler

Müdürü) ve ( Avukat)’dir. , vakfın vakıf senedindeki hususlar doğrultusunda yönetilmesinden sorumludur. , Vakfa yapılan bağışlar ile diğer gelirlerin vakıf amacı doğrultusunda harcanmasına yönelik işlemlerin yapılmasından ve kayıt altına alınmasından sorumludur.

ise Vakıf’ın amaçlarını yerine getirilebilmesi için hukuki destek sağlamaktadır.

Kiralamalar pasif nitelikli işlemler olduğu için, bu konuya eleman tahsis edilmemiştir. Gayrimenkulün boşaltıldığı ya da yeni kiralama talebi olduğu durumlarda emlakçılar aracılığıyla gerekli kiralamalar yapılabilmektedir. Kiralama sözleşmelerini. Yönetim Kurulu üyelerinden 2 kişi ya da 1. Grup ve 2. Grup imza yetkililerinden 1 er kişi müştereken imzalamaktadır.

Mesken kiracılarının kullanımlarıyla ilgili bakım onarımlar, kiracıların kendileri tarafından karşılanmaktadır. Kullanıma ilişkin olmayan onarım işlemleri ise Vakıf yönetiminin piyasadan yönlendirdiği şirketler vasıtasıyla yapılmaktadır.

Tahsilatların yapılacağı banka hesap numarası sözleşmede yazmaktadır. Kiracılar bu hesap numarasına her ayın 1-5 arası kiralarını yatırmaktadırlar. Belirttiğimiz üzere kiralama işlemleri ve kira tahsilatlarıyla ilgili hususlar için özel bir personel tahsisi söz konusu değildir. Emlakçı, vakıf yönetimi ve kiracı arasındaki görüşmeler ile işlemler yürütülmektedir. Tahsilatlar banka kanalıyla yapıldığı için hesap ekstrelerini muhasebe fişinin arkasında ekleyerek saklamaktayız. Kiralamalar için herhangi bir personel görevlendirilmemiştir. Dolayısıyla oda/masa ve gerekli araç gereç tahsisi, ayrı bir cep telefonu numarası, araba tahsisi de bulunmamaktadır. Özel durumlar için ilgililer taksi ile ulaşım sağlayabilmektedir. Vakfın amacı eğitim faaliyetlerinde bulunarak kamunun bu konudaki yükünü hafifletmektir. Bu çerçevede yapılan bağışlar ve vakfın mal varlığı olan gayrimenkullerden elde edilen kira ve tahsis bedellerinden elde edilen gelirler bu amaç için kullanılmaktadır. Vakıf kira geliri elde etmek gibi bir amaç gütmemektedir. Sadece atıl kaynaklardan elde edilen kira gelirleri, vakıf amacı olan eğitim faaliyetlerinin sürekliliği hususunda kaynak olarak kullanılmaktadır. Örneğin; Vakfımız her yıl Vakıf Resmi Senedine uygun olarak üniversitelerde önlisans ,lisans ve lisansüstü öğrenim gören başarılı ancak maddi imkandan yoksun, engelli, milli sporcu, anne babası vefat etmiş ve şehit çocuğu olan ve benzeri kriterlere sahip öğrencilere öncelik verilerek burs vermektedir. Diğer bir örnek ise İstanbul İl Milli Eğitim Müdürlüğü ile yapılan 21.12.2017 tarihli protokol çerçevesinde İstanbul İli Ataşehir İlçesi Yenisahra Öğretmen Duriye-Nuriye Endüst

Ortaokulu ve Yeni Sahra İmam Hatip Ortaokulu binalarının yıkılarak yeniden yapımı için şimdiye kadar

5.5 milyon TL lik bağış yapılmıştır. Özetle söz konusu kira gelirleri örneklerde görüleceği üzere Vakfın

eğitim amacı doğrultusunda titizlikle kamu yararı için harcanmaktadır. Vakfımız kiralama işleminin ticari bir mahiyete dönüştürülmesinden ciddi bir şekilde kaçınmaktadır.

Listedeki mesken kira gelirleri ile yevmiye defterinde yer alan mesken kira gelirleri arasındaki farkın sebebi; önceki dönemlerden tahsil edilemeyen 17.348.02 TL’nin 2018 yılı içinde tahsil edilmesi, 2018 yılında tahsil edilemeyen 40.065,00 TL’den kaynaklanmaktadır.” şeklinde ifade beyanında bulunmuştur.”

“IV.D. Tarafından Mesken Olarak Kiraya Verilen

Gayrimenkuller Nedeniyle İktisadi İşletme Oluşup Oluşmayacağının ve Mesken Kira Gelirinin

Tutarının Tespiti;” başlıklı alt bölümünde; “…Raporun IV.B. bölümünde yer alan tespitlerden

görüleceği üzere tarafından 2018 hesap döneminde 21.506.450,65TL kira/tahsis geliri elde edilmiştir. Bu gelirlerden büyük bir kısmı Raporun I. bölümünde yer alan Vakfın amaçları doğrultusunda vakıf senedinde yer alan faaliyetlerin icrasına yönelik kiralamalardan oluşmaktadır.

Küçük bir kısmı oluşturan kira geliri ise vakıf senedinde yer almayan faaliyetlerden olan mesken kiralamaları nedeniyle elde edilmiştir.

tarafından amaca yönelik faaliyetler kapsamında kiralama/tahsis işlemi yapılan mülkler hem özleri itibariyle vakfın amacına yönelik olmalarından hem de elde edilen gelirleri stopaja tabi tutuldukları için kiralama/tahsis işlemi nedeniyle iktisadi işletme oluşmayacaktır.

tarafından (50) adet gayrimenkulün mesken olarak kiraya verilmesi işleminin ise iktisadi işletme oluşturup oluşturmayacağı değerlendirmeye tabi tutulmalıdır.

Mükellef kurum temsilcisi vekiline iktisadi işletme oluşup oluşmayacağının tespiti için gerekli sorular

Rapora ekli tutanağın (15) numaralı maddesinde sorulmuş ve verilen cevaplar Raporun IV.B. bölümüne işlenmiştir.

Mükellef kurum temsilcisi vekilinin ifade beyanında da belirttiği üzere mesken olarak kiraya verilen mülkler için ayni ve/veya nakdi sermaye tahsisi söz konusu olmuştur. Atıl kalan tutarların değerlendirilmesinin amaçlanması, bağış olarak uhdesine girmesi, 20 yılı aşkın zamanın geçmesi sermayenin tahsis edilmesi gerçeğini değiştirmeyecektir. Ayrıca elde edilen gelirlerin vakfın amaçlarında kullanılması, kamu yarınına harcanması, gayrimenkulleri değerlendirmek ve atıl durumda bırakmamak amacı ile yapılması, diğer vakıflarında benzer faaliyetlerde bulunduğunun iddia edilmesi Kanun veya

Tebliğ hükmünün imkân sağlamış olduğu vergi dışı kazanç sağlama hususlarından biri değildir. Aksine

Tebliğde kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin iktisadi işletme oluşumunu engelleyemeyeceği açık ifade ile belirtilmiştir. Kiralamalardan herhangi bir personelin görevli olmadığına dair verilen beyan olağan akış ile örtüşmemektedir. Vakıfta (3) personel çalışmakta ve görevleri dikkate alındığında Mali İşler Müdürünün kiralama faaliyetleri, tahsilatlar ve diğer konularla ilgilendiği açıktır. Mükellef kurum temsilcisi vekilinin ifade beyanında da belirttiği üzere yapılan kiralama işleminin gerçek kişilerin yaptığı kiralamalardan bir farkı bulunmamaktadır. Gerçek kişiler gibi vakıfta elde etmiş olduğu kira gelirlerini statüsüne uygun olarak mükellefiyet tesis ettirerek beyan etmek mecburiyetindedir. Pasif nitelikli kiralama faaliyeti beyanından ne anlaşılması gerektiği muammadır; kiralamalar kelime anlamı olarak da bakınca aktif bir eylemdir. İfade beyanında belirtilen kamunun yükünü hafifletmek amacı beyan edilmeyen gelir nedeniyle sağlandığı iddia edilen destek, ödenmeyen kurumlar vergisi beyan edilip ödenerek devlet tüzel kişilikleri tarafından da sağlanabilecekken yükü hafifletmekten bahisle beyan dışı kazanç sağlanması söz konusu olmamalıdır.

Ayrıca gelir elde etme amacı güdülmemesi ifade beyanı verilen bütün beyan ile çelişmekte ve vakfın amaçlarını gerçekleştirmek için maddi kaynağa ihtiyacı olduğu gerçeğini perdelemektedir.

tarafından (50) adet gayrimenkulün mesken olarak kiraya verilmesi bir önceki paragrafta yapılan açıklamalarda dikkate alınarak piyasa ekonomisi içerisinde icra edilmiş bir faaliyet olması, tedavül ekonomisine katılarak bir bedel karşılığında kiraya verilmesi, gelir sağlama amacının olması, sermaye tahsisi sağlanması, kiralama faaliyetinin hacim ve ehemmiyet bakımından ticari metot ve usulleri gerektirmesi, beyan ve vergi dışı bırakılan 1.131.885,00-TL kazanç olması hususları bir bütün olarak değerlendirildiğinde; mesken olarak kiraya verilen gayrimenkuller nedeniyle bağlı bir iktisadi işletmenin oluştuğunun kabul edilmesi gerekmektedir.

Ayrıca, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde açıklandığı üzere, vakıflara Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınmış olması, bunlara bağlı iktisadi işletmelerin vergilendirilmesine engel teşkil

etmeyeceğinden bu husus açısından da geçerli olacaktır. İnceleme muhatabı Vakfın iktisadi işletme şeklinde ayrı bir tüzel kişiliğinin olmaması nedeniyle de tarhiyatın muhatabı iktisadi işletmenin ait veya bağlı olduğu Vakıf olacaktır.

Mesken kira gelirleri kayıtlarda 1.131.885,00-TL, mükellef kurum temsilcisi tarafından ibraz edilen ve tutanakla kayıt altına alınan listeye göre ise 1.109.168,02-TL’dir. Mükellef kurum temsilcisi vekiline bu husus sorulduğunda; “Listedeki mesken kira gelirleri ile yevmiye defterinde yer alan mesken kira gelirleri arasındaki farkın sebebi; önceki dönemlerden tahsil edilemeyen 17.348.02 TL’nin 2018 yılı içinde tahsil edilmesi, 2018 yılında tahsil edilemeyen 40.065,00 TL’den kaynaklanmaktadır” şeklinde ifade beyanında bulunmuştur.

İnceleme döneminde Vakfa ait iktisadi işletme oluşturulacağı, önceki dönemlerde iktisadi işletmenin varlığı söz konusu olmadığı için önceki dönemlerden tahsil edilmeyen ancak 2018 yılında tahsil edilen tutar önceki hesap döneminin geliri, 2018 yılında tahakkuk edip tahsil edilmeyen tutar 2018 hesap döneminin geliri olarak kabul edilecektir. Dolayısıyla kayıtlarda yer alan 1.131.885,00-TL’nin 2018 yılı mesken kira geliri olarak kabulü gerekmektedir.

Müfettişliğimizce tespit edilen 1.131.885,00-TL hasılatın 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu hükümlerine uygun olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.”

“V. Sonuç” başlıklı bölümünde, “Kadıköy Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün vergi kimlik numaralı mükellefi ’ nın 2018 hesap dönemi defter kayıt ve belgelerinin Kurumlar Vergisi Kanunu ve 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği yönünden tam olarak incelenmesi neticesinde;

1. tarafından (50) adet gayrimenkulün mesken olarak kiraya verilmesi nedeniyle Vakfa bağlı iktisadi işletme oluştuğu, oluşan iktisadi işletmeye kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi gerektiği,…”

2.2. Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yukarıda tarih ve sayısına verilen cevabı yazı ekinde sunulan 24/08/2020 tarihli ve sayılı Vergi İnceleme Raporunun;

– “IV.D. Yapılacak İşlemler ve Uygulanacak Ceza” başlıklı bölümünde, “ Raporun IV.C. bölümünde yapılan yasal açıklamalardan anlaşılacağı üzere, Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120’nci maddesi hükmüne göre, yapılan incelemelerde geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10’u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespit edilmesi halinde eksik beyan edilen bu kısım için re’sen geçici vergi tarh edilecektir.

Ancak geçici vergi aynı yılın beyan esasında tarh edilecek vergisinden mahsup edilmek üzere alınmaktadır.

Bu nedenle mahsup süresi geçtikten sonra kesinleşen geçici vergilerin terkin edilmesi gerekecektir.

Mükellef kurum tarafından 2018 hesap döneminde herhangi bir geçici vergi beyannamesi verilmediği için

Raporun IV.B. bölümünde dönemler itibariyle gösterilen matrah farkları %10 yanılma payı hesabı dikkate alınmadan direk matrah olarak kabul edilecektir. Müfettişliğimizce düzenlenen mükellef kurum geçici vergi beyanları ve ziyaa uğrattığı geçici vergi tutarları aşağıdaki gibidir…

Mükellef kurum tarafından 2018 hesap döneminde herhangi bir geçici vergi beyannamesi verilmediği için

Ayrıca, re’sen tarh edilecek geçici vergi tutarı üzerinden mükellef kurum adına 213 sayılı Vergi Usul

Kanunu’nun 341 ve 344’üncü maddeleri uyarınca bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir…”

-“ V. SONUÇ” başlıklı bölümünde, “…1. Raporun IV.D. bölümünde açıklandığı üzere, mükellef kurum adına geçici vergilendirme dönemleri itibariyle aşağıdaki tabloda belirtilen geçici vergilerin tutarlarının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’ nun 30’uncu maddesinin 2’inci fıkrasının 1 numaralı bendi gereğince re’sen tarh edilmesi, ancak mahsup süresi geçmiş olduğundan geçici vergi aslının aranmayıp gecikme faizinin mükellef kurumdan aranması,

2. Raporun IV.D. bölümünde açıklandığı üzere, re’sen tarh edilecek geçici vergi tutarları üzerinden mükellef kurum adına 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341 ve 344’üncü maddeleri uyarınca bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği,

3. 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 2.4. bölümüne göre, iktisadi işletme şeklinde ayrı bir tüzel kişiliğinin olmaması nedeniyle de tarhiyatın muhatabının olması gerektiği,”

2.3.Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yukarıda tarih ve sayısına verilen cevabı yazı ekinde sunulan 24/08/2020 tarihli ve sayılı Vergi İnceleme Raporunun;

– “IV.D. Yapılacak İşlemler ve Uygulanacak Ceza” başlıklı bölümünde, “Mükellef kurumun 2018 hesap dönemi hesap ve işlemlerinin tam olarak incelenmesi sonucunda düzenlenen 24.08.2020 tarih ve sayılı Kurumlar Vergisi İnceleme Raporu (KVİR)’nun IV.D. bölümlerinde ayrıntılı olarak değerlendirildiği üzere, mükellef kurum tarafından mesken olarak kiraya verilen gayrimenkuller nedeniyle bağlı bir iktisadi işletmenin oluştuğunun kabul edilmesi gerekmektedir.

İktisadi işletme oluşturularak beyan edilmesi gereken mesken kira gelirlerinin toplamının ise 1.131.885,00TL olduğu tespit edilmiş, aylık bazda tutarlara Raporun IV.B. bölümünde yer verilmiştir.

İktisadi işletmeler tarafından verilen kiralama hizmetleri 3065 sayılı Kanuna göre katma değer vergisine tabi olacak ve Sayılı Kararnamenin Eki Kararı uyarınca genel oranda (%18)

vergilendirilecektir. Ayrıca Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğine göre birden fazla vergilendirme dönemine yayılarak verilen kiralama hizmetleri nedeniyle aylık olarak fatura düzenlenmesi ve aylık vergilendirme dönemleri itibariyle katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir…

Dolayısıyla ziya uğratılan katma değer vergisi tutarlarının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’ nun 30’uncu maddesinin 2’inci fıkrasının 1 numaralı bendi uyarınca mükellef kurum adına re’sen tarh edilmesi gerekmektedir.

Ayrıca, re’sen tarh edilecek geçici vergi tutarı üzerinden mükellef kurum adına 213 sayılı Vergi Usul

Kanunu’nun 341 ve 344’üncü maddeleri uyarınca bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.”

-“ V. SONUÇ” başlıklı bölümünde, “…1. tarafından (50) adet gayrimenkulün mesken olarak kiraya verilmesi nedeniyle Vakfa bağlı iktisadi işletme oluştuğu, oluşan iktisadi işletmeye katma değer vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi gerektiği,

2. Raporun IV.D. bölümünde açıklandığı üzere, mükellef kurum adına vergilendirme dönemleri itibariyle aşağıdaki tabloda belirtilen katma değer vergisi tutarlarının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’ nun 30’uncu maddesinin 2’inci fıkrasının 1 numaralı bendi gereğince re’sen tarh edilmesi gerektiği,

3. Raporun IV.D. bölümünde açıklandığı üzere, re’sen tarh edilecek katma değer vergisi tutarları üzerinden aylık vergilendirme dönemleri itibariyle mükellef kurum adına 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341 ve 344’üncü maddeleri uyarınca bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği,

4. 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 2.4. bölümüne göre, iktisadi işletme şeklinde ayrı bir tüzel kişiliğinin olmaması nedeniyle de tarhiyatın muhatabının olması gerektiği,”

tespitlere yer verilmiştir.

III. İLGİLİ MEVZUAT

3. Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 3.1. “Vergi Ödevi” başlıklı 73 üncü maddesinde, “ Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi

Cumhurbaşkanına verilebilir.”, 3.2. “Dilekçe, bilgi edinme ve kamu denetçisine başvurma hakkı” başlıklı 74 üncü maddesi; “Herkes, bilgi edinme ve kamu denetçisine başvurma hakkına sahiptir. Türkiye Büyük Millet Meclisi Başkanlığına bağlı olarak kurulan Kamu Denetçiliği Kurumu idarenin işleyişiyle ilgili şikayetleri inceleri”, 4. 6328 sayılı Kamu Denetçiliği Kurumu Kanunu’nun “Kurumun görevi” başlıklı 5 inci maddesinin birinci fıkrası; “Kurum, idarenin işleyişi ile ilgili şikâyet üzerine, idarenin her türlü eylem ve işlemleri ile tutum ve davranışlarını; insan haklarına dayalı adalet anlayışı içinde, hukuka ve hakkaniyete uygunluk yönlerinden incelemek, araştırmak ve idareye önerilerde bulunmakla görevlidir.”, 5. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun

5.1. “Vergi Kanunlarının uygulanması ve ispat” başlıklı 2 nci maddesinde, “ … B) İspat:

Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.

Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz.

İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.”, 5.2. “Mükellef ve vergi sorumlusu” başlıklı 8 inci maddesinde, “Mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüzel kişidir…”,

5.3. “Vergiyi doğuran olay” başlıklı 19 uncu maddesinde, “Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar. Vergi alacağı mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder.”, 5.4. “Tebliğ” başlıklı 21 inci maddesinde, “Tebliğ, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesidir.”, 5.5. “Re’sen vergi tarhı” başlıklı 30 uncu maddesinin birinci fıkrasında, “Resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır.” aynı maddenin ikinci fıkrasının bir numaralı bendinde, “Aşağıdaki hallerden herhangi birinin bulunması durumunda, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı kabul edilir.

1. Vergi beyannamesi kanuni süresi geçtiği halde verilmemişse,…”, 5.6. “Maksat” başlıklı 134’üncü maddesinde, “Vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamaktır. İncelemeye yetkili olanlar tarafından lüzum görüldüğü takdirde inceleme, işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin fiili envanterinin yapılmasına ve beyannamelerde gösterilmesi gereken unsurların tetkikına da teşmil edilebilir. Fiili envanterin yapılmasının gerektirdiği ve incelemeyi yapan tarafından tasdik edilen giderler Hazinece mükellefe ödenir.”,

5.7. “İncelemeye yetkililer” başlıklı 135’inci maddesinde; “Vergi incelemesi; Vergi Müfettişleri, Vergi

Müfettiş Yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılır. Gelir

İdaresi Başkanlığının merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar her hal ve takdirde vergi inceleme yetkisini haizdir.”,

5.8. “Faturanın tarifi” başlıklı 229 uncu maddesinde, “Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.”,

5.9. “Fatura kullanma mecburiyeti” başlıklı 232 nci maddesinde, “Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler: 1. Birinci ve ikinci sınıf tüccarlara; 2. Serbest meslek erbabına; 3. Kazançları basit usulde tesbit olunan tüccarlara(2) 4. Defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilere; 5. Vergiden muaf esnafa. Sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunlara da fatura istemek ve almak mecburiyetindedirler…”,

5.10. “Cezalar” başlıklı 331 inci maddesinde, “Vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenler, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılırlar.”,

5.11. “b) Muhtelif cezayı istilzam etmesi” başlıklı 336 ncı maddesinde, “Cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırı kesilir.

Usulsüzlük cezası kesilen bir fiil ile vergi ziyaına da sebebiyet verildiği sonradan anlaşıldığı takdirde, evvelce usulsüzlük cezası kesilmiş olması, bu cezanın ziyaa uğratılan vergiden dolayı kesilmesi gereken vergi ziyaı cezası ile mukayesesine ve noksan kesilen cezanın ikmalina mani değildir.”,

5.12. 213 sayılı Kanunun “Vergi ziyaı” başlıklı 341’nci maddesinde, “Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder. Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir.

Yukarıki fıkralarda yazılı hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınması ceza uygulanmasına mani teşkil etmez.”, 5.13. 213 sayılı Kanunun “Vergi ziyaı cezası” başlıklı 344’üncü “341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır. Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır.”, 5.14. “ Fatura ve Benzeri Evrak Verilmemesi ve Alınmaması ile Diğer Şekil ve Usul Hükümlerine

Uyulmaması” başlıklı 353’üncü maddesinin 1 inci bendinde, “Verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağlardan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 240,00-TL den (490 Sıra No’lu VUK

Genel Tebliğ İle 2018 yılı için belirlenen tutar) aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir. Bir takvim yılı içinde her bir belge nevine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamı 120.000,00-TL yi (490 Sıra No’lu VUK Genel Tebliğ İle 2018 yılı için belirlenen tutar) geçemez.” , 6. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 6.1. “Verginin konusu” başlıklı 1 inci maddesinde, “(1) Aşağıda sayılan kurumların kazançları, kurumlar

vergisine tâbidir:

a) Sermaye şirketleri.

b) Kooperatifler.

c) İktisadî kamu kuruluşları.

ç) Dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler.

d) İş ortaklıkları.

(2) Kurum kazancı, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluşur.”, 6.2. “Mükellefler” başlıklı 2 nci maddesinde, “…

(5) Dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler: Dernek veya vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve bu maddenin birinci ve ikinci fıkraları dışında kalan ticarî, sınaî ve ziraî işletmeler ile benzer nitelikteki yabancı işletmeler, dernek veya vakıfların iktisadî işletmeleridir. Bu Kanunun uygulanmasında sendikalar dernek; cemaatler ise vakıf sayılır.

(6) İktisadî kamu kuruluşları ile dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmelerin kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmaması mükellefiyetlerini etkilemez. Mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kâr edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesi bunların iktisadî niteliğini değiştirmez…” 6.3. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “Kurumlar vergisi ve geçici vergi oranı” başlıklı 32 nci maddesinin 2 nci fıkrasında, ““Kurumlar vergisi mükelleflerince, (dar mükellefiyete tâbi kurumlarda ticarî ve ziraî kazançlarla sınırlı olarak) câri vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre ve câri dönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödenir. Tam mükellef kurumlar için geçerli olan esaslar, dar mükellef kurumlara da aynen uygulanır.” 6.4. Geçici 2 nci maddesinin 1 inci fıkrasının a bendinde, “1/1/2008-31/12/2020 tarihleri arasında; a) Dernek veya vakıflarca elde edilen Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin (5) numaralı bendi ve geçici 67 nci maddesi kapsamında kesinti suretiyle vergilendirilmiş kazanç ve iratlar, …

dolayısıyla iktisadi işletme oluşmuş sayılmaz.”, 7. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin “Diğer istisnalar” başlıklı 4 üncü fıkrasının d bendinde, “İktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri ile

Sağlık Bakanlığına bağlı hastane, klinik, dispanser, sanatoryum gibi kurum ve kuruluşların yapacağı Gelir

Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri,” 8. 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 2.4. bölümünde, “5253 sayılı Dernekler Kanununa göre dernek; kazanç paylaşma dışında, kanunlarla yasaklanmamış belirli ve ortak bir amacı gerçekleştirmek üzere en az yedi gerçek veya tüzel kişinin bilgi ve çalışmalarını sürekli olarak birleştirmek suretiyle oluşturdukları tüzel kişiliğe sahip kişi topluluklarıdır.

4721 sayılı Türk Medeni Kanununa göre vakıf; gerçek veya tüzel kişilerin yeterli mal ve hakları belirli ve

sürekli bir amaca özgülemeleri ile oluşan tüzel kişiliğe sahip mal topluluklarıdır.

Kurumlar Vergisi Kanununun l inci maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendi hükmüne göre, dernek veya vakıflar (tüzel kişiliği itibarıyla) kurumlar vergisinin konusu dışında olup bunlara ait iktisadi işletmelerin kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmaktadır. Kurumlar Vergisi Kanununun 2 nci maddesine göre dernek veya vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketleri ile kooperatifler dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmeler ile benzer nitelikteki yabancı işletmeler, dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler olarak tanımlanmıştır. Bu durumda, dernek veya vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ticari, sınai ve zirai işletmeler ile benzer nitelikteki yabancı işletmeler kurumlar vergisi mükellefidirler. İktisadi işletmenin belirlenmesinde Kanunun 2 nci maddesinin beşinci fıkrasında belirlenen koşullar dikkate alınacak olup işletmelerin belirgin özellikleri bağlılık, devamlılık ve faaliyetin ticari, sınai veya zirai bir mahiyet arz etmesidir. Diğer bir anlatımla iktisadi işletmenin unsurları, ticari faaliyetin de

temel özelliklerinden olan, bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde bedel karşılığı mal alım-satımı, imalatı ya da hizmet ifaları gibi faaliyetlerdir. Kanun, bu gibi halleri tek tek saymak yerine, dernek ya da vakıf tarafından piyasa ekonomisi içerisinde icra edilen tüm iktisadi faaliyetleri kapsama almıştır. Dernek veya vakfa ait bir iktisadi işletmenin varlığından söz edilebilmesi için iktisadi işletmenin; Dernek veya vakfa ait veya bağlı olması (ait olma, sermaye bakımından; bağlı olma ise idari bakımdan bağlılığı ifade eder), Sermaye şirketi veya kooperatif şeklinde kurulmamış olması, Ticari, sınai veya zirai alanda devamlı olarak faaliyette bulunması gerekmektedir.

Devamlılık unsuru, bir hesap dönemi içinde aynı veya ayrı faaliyet alanlarında ticari mahiyet arz eden işlemlerin birden fazla yapılmasını ifade etmektedir. Aynı hesap döneminde tek işlem nedeniyle ticari faaliyetin devamlılık unsurunun oluştuğunu kabul etmek mümkün olmamakla birlikte, faaliyetin organizasyon gerektirmesi veya amacının ticari olması durumunda devamlılık unsurunun varlığı kabul edilir.

Ticari organizasyon, sermaye tahsisi, işyeri açılması, personel istihdamı, ticaret siciline kaydolmak gibi unsur ve şartlardan tümü veya bir kısmı yerine getirilmek suretiyle belirli şekilde kurulmuş olacaktır. Bu takdirde bu organizasyon içinde bir takvim yılında veya iki veya üç yılda tek bir işlem yapılmış olsa dahi ticari faaliyetin varlığı kabul edilecektir.

Örneğin; Bir dernek tarafından (telif ve yayın hakkı elinde bulundurulmak suretiyle) bir kitabın yayınlanarak satışa sunulması halinde, bir defada yapılmış olsa dahi piyasaya sunularak birden fazla kişiye pazarlanması nedeniyle devamlılık unsuru gerçekleşmiş olacaktır. Pazarlama işleminin bir defada herhangi bir dağıtım şirketi aracılığı ile yapılmış olması da durumu değiştirmeyecektir.

Bir dernek tarafından (daha önce herhangi bir şekilde basım ve dağıtımı yapılmamış) bir kitabın telif ve yayın hakkının satılması halinde iktisadi işletmeden söz edilemeyecektir.

Bir derneğin bir defaya mahsus olmak üzere basımını yaparak satışa sunacağı kitaptan elde edilecek gelir, devamlı olarak yapılan bir faaliyet sonucu elde edilmiş sayılacağından, iktisadi işletme oluşacak ve söz konusu gelirler de kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.

Bir derneğin nakit varlıklarının bir kısmının, derneğin amaçlarını gerçekleştirebilmek için ihtiyaç duyduğu gelirleri sağlamak amacıyla menkul kıymet alımına tahsis edilmesi, daha sonra bu menkul kıymetlerin yıl içinde farklı tarihlerde birkaç kez elden çıkarılması veya itfa tarihinde neması ile birlikte tahsil edilmesi durumunda, devamlılık arz eden ticari, sınai ve zirai bir faaliyetten söz edilemeyeceğinden derneğe bağlı bir iktisadi işletmenin varlığı söz konusu olmayacaktır. Ancak, söz konusu derneğin, üyelerinden aidat veya bağış adı altında topladığı ve/veya üyelerin değerlendirilmek üzere verdikleri paralarla müstakil bir eleman istihdamını gerektirecek boyutta menkul kıymet alım-satım faaliyetinde bulunması ve münhasıran bu faaliyet için eleman istihdam edilmesi ticari organizasyonun oluştuğu anlamına gelecektir.

Ekonomik faaliyetin ticari organizasyonu gerektirmesi ve yılda birden fazla tekrar ettirilmesi veya her yıl bir defa olmakla beraber müteakip yıllarda ya da birkaç yıl arayla yapılmasına karşılık periyodik olarak tekrar etmesi durumunda da bu faaliyetin devamlı olduğunun kabulü gerekmektedir.

Örneğin; aynı vergilendirme döneminde birden fazla veya birden fazla vergilendirme döneminde periyodik olarak, ticari bir organizasyon çerçevesinde çay, yemek, tiyatro, kermes, konser gibi faaliyetlerin düzenlenmesi ve bu faaliyetlerden dolayı gelir elde edilmesi nedeniyle oluşacak olan iktisadi işletme için kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesi gerekecektir.

Yapılan işlemlerin ticari mahiyet arz etmemesi durumunda, devamlı bir ekonomik faaliyet söz konusu olmayacaktır.

Örneğin, bir derneğin üç yıl önce satın aldığı nakil vasıtalarından aynı yıl içinde bir veya bir kaçını elden çıkartması halinde, devamlı surette yapılan bir iktisadi faaliyetten bahsedilemeyecektir.

Faaliyetin dönemsel veya mevsimlik olması (havuz ve plaj işletmeciliği gibi), işin niteliği nedeniyle faaliyetin devamlılığına engel teşkil etmemektedir.

Bütün bu koşulları taşıyan iktisadi işletmelerin sermaye şirketi veya kooperatif şeklinde kurulmamaları da şarttır. Aksi halde, dernek veya vakfa ait iktisadi işletme olarak değil, sermaye şirketi ya da kooperatif olarak müstakilen vergiye tabi tutulurlar.

Anılan şartları taşıyan dernek veya vakıfların iktisadi işletmeleri; Kazanç gayesi güdüp gütmediklerine, Faaliyetin, kanunla verilmiş görevler arasında bulunup bulunmamasına, Tüzel kişiliğe sahip olup olmamalarına, Bağımsız muhasebelerinin bulunup bulunmamasına, Kendilerine tahsis edilmiş sermaye veya iş yerlerinin olup olmadığına bakılmaksızın vergiye tabi tutulurlar.

Diğer taraftan, Satılan mal veya hizmete ait bedelin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, Kâr edilmemesi, Kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesi bunların iktisadi işletme olma vasfını değiştirmeyecektir.

Kazanç sağlama amacı olmasa dahi işletmenin konusunun ve faaliyetinin, her türlü mal ve hizmet satışı ya da bunlara benzer şekillerde olması ve devamlı surette yapılması durumlarında da dernek veya vakıflara ait iktisadi işletme oluştuğu kabul edilecektir.

İktisadi işletmenin tanımı içinde yer alan ve devamlı olarak yapılan ticari, sınai veya zirai faaliyetten söz edebilmek için bu işletmenin tedavül ekonomisine katılması, başka bir ifadeyle işletmede üretilen veya alınan malların veya verilen hizmetin bir bedel karşılığı satılmış olması gerekir. Aksi halde diğer unsurlar var olsa dahi bir iktisadi işletmenin varlığından söz edilemez.

Buna göre dernek veya vakıfların eğitim ve sağlık gibi bir takım hizmetleri bir bedel karşılığı olmaksızın yerine getirmeleri halinde, bu faaliyetler dernek veya vakfa bağlı iktisadi işletme olarak nitelendirilmeyecektir. Ancak, sözü edilen hizmetlerin yerine getirilmesi için yapılan masrafların hizmet verilenlerden tahsil edilmesi veya bu kişilerden veya ailelerinden bağış adı altında bir bedel alınması

durumunda, bu faaliyetler, dernek veya vakfa ait iktisadi işletme olarak kabul edilecek ve kurumlar vergisine tabi olacaktır.

Dernek veya vakıflara ait veya bağlı olarak faaliyet gösteren ve tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerce elde edilen kazançlar üzerinden tarh edilecek kurumlar vergisinin muhatabı anılan iktisadi işletmelerdir.

Ancak, bu işletmelerin ayrı bir tüzel kişiliklerinin olmaması halinde tarhiyatın muhatabı iktisadi işletmenin ait veya bağlı olduğu dernek veya vakıf olacaktır.

Bazı dernekler, Dernekler Kanunu dışında özel kanunlarla da kurulabilmektedir. Hangi şekilde kurulursa kurulsun yukarıda nitelikleri açıklanan derneklere ait veya bağlı iktisadi işletmeler, Kurumlar Vergisi

Kanunu ile 1/1/2007 tarihinden önce yürürlüğe giren özel kanunlarda yer alan hükümler çerçevesinde kurumlar vergisinden muaf tutulmadığı sürece kurumlar vergisinin mükellefidir.

Ayrıca, derneklerin kamuya yararlı derneklerden sayılması veya vakıflara Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınmış olması, bunlara bağlı iktisadi işletmelerin vergilendirilmesine engel teşkil etmemektedir.”, hükümlerine yer verilmiştir.

IV. KAMU DENETÇİSİ ARİF DÜLGER’İN KAMU BAŞDENETÇİSİ’NE ÖNERİSİ

9. Başvuranın iddiaları, idarenin konu ile ilgili açıklamaları, ilgili mevzuat ve tüm dosya kapsamı birlikte değerlendirilerek hazırlanan “Kısmen Tavsiye Kısmen Ret Kararı Önerisi” Kamu Başdenetçisi’ne sunulmuştur.

V. DEĞERLENDİRME VE GEREKÇE

A. Hukuka ve Hakkaniyete Uygunluk Yönünden

10. Başvuran vekili, şikayet başvurusunda özetle; sayılı Vergi İnceleme Raporları neticesinde tebliğ edilen Kurumlar Vergisi, Geçici Vergi, Katma Değer Vergisi ve vergi ziyaı cezaları ile usulsüzlük/özel usulsüzlük cezalarının vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemesi nedeniyle usule aykırı olarak tebliğ edildiğini, ayrıca bir numaralı paragrafta detaylarına yer verildiği üzere kendilerinin vergi mükellefi olamayacaklarını belirterek vakfın Kurumlar Vergisi mükellefi olarak tespitine yönelik tesis edilen işlemin iptal edilerek sayılı Vergi İnceleme Raporları ile önerilen vergi ve cezaların kaldırılmasını talep etmektedir.

11. Şikayet başvuruyla ilgili olarak gerek başvuran tarafından gerekse Gelir İdaresi Başkanlığından alınan bilgi ve belgeler incelendiğinde, Vakıf hakkında Vergi Müfettişleri tarafından 24/08/2020 tarihli ve 2020sayılı Vergi İnceleme Raporları düzenlendiği, bu raporlarda vakfın gayrimenkulleri üzerinden elde ettiği kira gelirleri nedeniyle iktisadi işletmenin oluştuğuna kanaat getirildiği ve bu kapsamda vergi mükellefiyetinin tesis edildiği, bu raporlara istinaden 2018 dönemine ilişkin düzenlenen ihbarnameler ile vergi inceleme raporlarının 12/01/2021 tarihi itibarıyla vakfa tebliğ edildiği, vakfın söz konusu tebligatlar üzerine öncelikle 29/01/2021 tarihli dilekçesi ile Hazine ve Maliye Bakanlığı Vergi

Denetim Kuruluna başvuruda bulunduğu, akabinde 03/02/2021 tarihinde Kurumumuza da başvuruda bulunduğu, bu başvurular üzerinde Kurumumuzca 16/02/2021 tarihinde Gönderme Kararları verildiği, ardından Vergi Denetim Kurulunun 02/03/2021 tarihli yazısıyla vakıf nezdinde yürütülen vergi incelemelerinde vergi mevzuatına aykırı bir husus bulunmadığı yönünde vakfa cevap verildiği, bunun üzerinde vakıf tarafından Kurumumuza tarihinde tekrar başvuruda bulunulduğu, ayrıca daha

önce Kurumumuzca verilen Gönderme Kararlarımıza istinaden idare tarafından başvuran vakfa 12/03/2021 tarihli yazı ile cevap verildiği görülmüştür.

12. Somut olay kapsamında uyuşmazlığın, başvuran vakfa ait gayrimenkullerin kira verilmesinden elde edilen gelirler neticesinde vakfa ait iktisadi işletme oluşup oluşmayacağı ile vergi inceleme raporlarının usulüne uygun olarak tebliğ edilip edilmediği noktasında düğümlendiği görülmektedir.

13. Öncelikle başvuran vakıfın taraflarına yapılan tebligatın usulüne uygun olarak yapılmadığı yönündeki başvurusuna baktığımızda, haklarında düzenlendiğini iddia ettikleri vergi tekniği raporunun, vergi inceleme raporları neticesinde kendilerine tebliğ edilen vergi/ceza ihbarnameleriyle birlikte taraflarına tebliğ edilmediğini, bu nedenle söz konusu tebliğin usulüne uygun olarak yapılmadığını belirterek bu kapsamda savunma ve adil yargılanma hakkının ihlal edilmesi nedeniyle söz konusu vergi/ceza ihbarnamelerinin iptal edilmesini talep etmektedirler.

14. Konu ile ilgili olarak idareden edinilen bilgi ve belgeler incelendiğinde, başvuran vakıf hakkında düzenlenmiş ve vakfın bağlı olduğu vergi dairesine intikal eden herhangi bir vergi tekniği raporu bulunmadığı anlaşılmıştır. Bu minvalde başvuran vakfın, vergi tekniği raporunun vergi/ceza ihbarnameleriyle birlikte taraflarına tebliğ edilmediği ve bu nedenle vergi/ceza ihbarnamelerinin iptal edilmesi yönündeki talebinin, vakıf hakkında düzenlenmiş herhangi bir vergi tekniği raporu bulunmaması nedeniyle reddi gerektiği kanaatine varılmıştır.

15. Öte yandan, bilindiği üzere Türk vergi sisteminde elde edilen gelir ya da kazancın mükellef tarafından beyan edilmesi ilkesi geçerlidir. Bu kapsamda, mükelleflerin beyanlarının doğruluğunun tespit edilmesi ve denetlenmesi gerekliği bir gerçektir. Vergi Usul Kanununun ve re’sen vergi salınmasının öngören 30 uncu maddesi ile amaçlanan da budur. Söz konusu maddede resen vergi tarhı; vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmıştır. Yine Vergi Usul Kanununun 134 üncü maddesinde; vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiştir. Vergi

Usul Kanununun 135 inci maddesinde, vergi incelemesinin; Vergi Müfettişleri, Vergi Müfettiş

Yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılacağı hükme bağlanmış, aynı Kanunun “Vergi incelemeleri” başlıklı 140 ncı maddesinde ise vergi incelemesi yapanların yaptıkları incelemeler sırasında uymaya mecbur oldukları esaslara yer verilmiştir. Somut olayda; söz konusu mevzuat hükümleri doğrultusunda; vergi incelemesi yapmaya yetkili vergi müfettişi tarafından başvuran vakıf nezdinde vergi incelemesi yapıldığı ve konuya ilişkin düzenlenen vergi inceleme raporunda, Vergi Usul Kanununun 30 uncu maddesinin ikinci fıkrasının bir numaralı bendinde yer alan “Vergi beyannamesi kanuni süresi geçtiği halde verilmemişse” hükmü uyarınca tarhiyat önerildiği anlaşılmıştır.

16. Uyuşmazlık konusu hakkında Gelir İdaresi Başkanlığının cevabi yazısı ekinde alınan ve 2018 yılı için Vergi Müfettişleri tarafından düzenlenen 24/08/2020 tarihli ve sayılı Vergi

İnceleme Raporuna 2 nolu paragrafta yer verilmiş olup raporun “IV.D.

Tarafından Mesken Olarak Kiraya Verilen Gayrimenkuller Nedeniyle İktisadi İşletme

Oluşup Oluşmayacağının ve Mesken Kira Gelirinin Tutarının Tespiti;” başlıklı alt bölümünde; “…Mükellef kurum temsilcisi vekilinin ifade beyanında da belirttiği üzere mesken olarak kiraya verilen mülkler için ayni ve/veya nakdi sermaye tahsisi söz konusu olmuştur. Atıl kalan tutarların değerlendirilmesinin amaçlanması, bağış olarak uhdesine girmesi, 20 yılı aşkın zamanın geçmesi sermayenin tahsis edilmesi gerçeğini değiştirmeyecektir. Ayrıca elde edilen gelirlerin vakfın amaçlarında

kullanılması, kamu yarınına harcanması, gayrimenkulleri değerlendirmek ve atıl durumda bırakmamak amacı ile yapılması, diğer vakıflarında benzer faaliyetlerde bulunduğunun iddia edilmesi Kanun veya

Tebliğ hükmünün imkân sağlamış olduğu vergi dışı kazanç sağlama hususlarından biri değildir. Aksine

17. Bilindiği üzere, 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin ç bendinde, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin kurumlar vergisine tabi olduğu belirtilmiş, maddenin ikinci fıkrasında da, kurum kazancının, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluşacağı hüküm altına alınmıştır.

Bu Kanunun 2 nci maddesinin, (5) nolu bendinde “Dernek ve vakıflara ait veya bağlı olup, faaliyetleri devamlı bulunan ve bu maddenin birinci ve ikinci fıkraları dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmeler ile benzer nitelikteki yabancı işletmeler, dernek veya vakıfların iktisadi işletmeleridir. Bu Kanunun uygulanmasında sendikalar dernek; cemaatler ise vakıf sayılır” şeklinde düzenleme yapılmış, (6) nolu bendinde, bu işletmelerin kazanç amacı gütmemelerinin, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunmasının, tüzel kişiliklerinin olmamasının, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği, mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olmasının, kar elde edilmemesinin veya karın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadi niteliğini değiştirmeyeceği açıklanmıştır.

18. 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 2.4. bölümünde ise, dernek veya vakfa ait bir iktisadi işletmenin varlığından söz edilebilmesi için iktisadi işletmenin; dernek veya vakfa ait veya bağlı olması (ait olma, sermaye bakımından; bağlı olma ise idari bakımdan bağlılığı ifade eder), sermaye şirketi veya kooperatif şeklinde kurulmamış olması, ticari, sınai veya zirai alanda devamlı olarak faaliyette bulunması gerekmekte olduğu belirtildikten sonra ticari organizasyonun, sermaye tahsisi, işyeri açılması, personel istihdamı, ticaret siciline kaydolmak gibi unsur ve şartlardan tümü veya bir kısmının yerine getirilmek suretiyle belirli şekilde kurulmuş olacağı belirtilmiştir.

19. Tüm bu kurallardan varılan sonuç, vakıflara ait veya bağlı bulunan, ticari sınai yada zirai etkinlikleri süreklilik taşıyan, sermaye şirketi veya kooperatif biçiminde kurulmamış olan iktisadi işletmelerin vergiye tabi olduklarıdır. Buna göre dernek veya vakfa ait bir faaliyetin hacim ve önemi ticari bir muhasebeyi gerektiriyorsa ve ona ticari ve sınai bir müessese mahiyetini veriyorsa, bu faaliyeti yürüten müessese ticari işletme sayılacak ve vergi kapsamına girecektir.

20. Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun ispat başlığını taşıyan 3/B maddesi uyarınca, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir.

Vergi hukukunda ispat yükümlülüğü iddiada bulunan tarafa yüklenmiştir. Gerek vergilendirme sırasında gerek yargılama aşamasında sadece iddiada bulunmak hakkın teslimi için yeterli değildir. İddianın hukuki sonuç yaratabilmesi için ispat külfetiyle ilgili kurallara göre belirlenecek ilgilisi tarafından usulüne uygun olarak kanıtlanması gerekir.

21. Vergi hukuku açısından ispat ise, bir vergisel işlemin temelindeki maddi olayın vasıta olarak delillerden yararlanmak suretiyle ortaya konmasıdır. Vergi hukukunda ispatın konusunu vergiyi doğuran olay oluşturur. Türk vergi sisteminde vergiyi doğuran olay ve hukuki durumlarla ilgili her türlü muamelenin prensip olarak belgeye bağlanması kabul edilmiştir. Belge ve kayıt düzeni adı verilen bu esas, mükellef yönünden; vergi idaresine, ortaklarına, üçüncü kişilere karşı olayları tevsik etmek, vergi idaresi açısından ise; vergi kanunlarının etkin bir biçimde uygulanmasını temin ve mükelleflerin faaliyetlerinin denetlenmesi, incelenmesi ve tespitinin sağlanması açısından önem taşımaktadır.

22. Usulüne uygun olarak düzenlenen belge ve kayıtlarla tevsik edilen hukuki muamelelerin vergilendirmeye esas alınabilmesi için biçimsel uygunluk yeterli olmayıp, bu hukuki muamelelerin gerçek durumu yansıtıyor olması da gereklidir. Vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılması ise, Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesinin “ispat” başlıklı B fıkrasında öngörülen ilkelere göre vergi idaresine aittir.

23. Vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin belirlenmesi, defter ve belgelerin istenildiğinde vergi idaresinin denetim ve incelemesine sunulması ve usulüne uygun belgelerle tevsik edilen hukuki durumlarla ilgili muamelelerin karşı taraf nezdinde inceleme ve araştırma yapılması ile mümkündür. Bu amaçla Vergi

Usul Kanununun 256 ncı maddesinde mükelleflere ve vergiyi doğuran olayla ilişkisi olan gerçek ve tüzel kişilere muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneleri ile bilgilere ilişkin kayıtların, muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz zorunluluğu getirilmiş, vergi incelemeleri başlıklı 134 ve devamı maddelerinde de, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak için vergi idaresine, mükellefler ve onlarla hukuki ilişkide bulunan kişi ve kuruluşlar nezdinde inceleme yapma yetkisi tanınmıştır.

24. Bu çerçevede, vakfa ait gayrimenkullerin kiraya verilmesi nedeniyle iktisadi işletmesinin oluşup oluşmadığına dair değerlendirmelere yer verilen 24/08/2020 tarihli ve sayılı Vergi İnceleme

Raporu incelendiğinde, raporun IV.D. bölümünde “Kiralamalardan herhangi bir personelin görevli olmadığına dair verilen beyan olağan akış ile örtüşmemektedir. Vakıfta (3) personel çalışmakta ve görevleri dikkate alındığında Mali İşler Müdürünün kiralama faaliyetleri, tahsilatlar ve diğer konularla ilgilendiği açıktır.” şeklinde genel bir değerlendirmeye yer verildiği, ancak söz konusu raporda bu değerlendirmenin altını dolduracak, bu değerlendirmeye dayanak teşkil edecek şekilde vakıf çalışanlarının ifadelerine yer verilmediği gibi bu çalışanlara ait iş sözleşmelerinin (bu işlemlerden sorumlu olduğuna dair) de incelenmediği görülmüştür. Ayrıca ispat vesilesi olması açısında kira kontratları (kimler arasında akdedildiği – emlakçı-kiracı, çalışan-kiracı vs.) ile kira tahsilatlarının ne şekilde yapıldığına dair herhangi bir araştırmaya da yer verilmediği görülmüştür. Dolayısıyla vakıf çalışanlarından Mali İşler Müdürünün

kiralama faaliyetleri, tahsilatlar ve diğer konularla ilgilendiği yönünde varılan kanaatin, gerçek mahiyetin tespitine yönelik yeterli bir inceleme yapılmaksızın oluşturulduğu, bu nedenle somut delillere dayandırılmayan bu kanaatin genel bir varsayımdan ibaret olduğu değerlendirilmiştir.

25. Yine bahsi geçen vergi inceleme raporunda; yukarıda anılan Genel Tebliğ hükmü doğrultusunda ticari organizasyondan bahsedilebilmesi için gerekli olan işyeri açılması ve ticaret siciline kayıt olunması gibi şartlarla ilgili de herhangi bir değerlendirmede bulunulmadığı görülmüştür.

26. Öte yandan, gerek başvuran tarafından sunulan evraklar gerekse ilgili vergi inceleme raporu incelendiğinde, başvuran vakıf tarafından bağış ve iktisap yoluyla elde edilen 50 adet gayrimenkulün yalnızca 1 adetinin son on yıl içerisinde iktisap edildiği, geriye kalan gayrimenkullerin iktisap tarihlerinin çok daha eski olduğu, dolayısıyla sermaye tahsisinin devamlılık arz etmediği, kiralamalardan elde edilen gelirlerin sermaye tahsisi yerine bağış ve burslara harcandığı tespit edilmiş olup vergi inceleme raporunda ticari organizasyonun genel olarak sermaye tahsisi ve bunun üzerinden gelir sağlama amacına bağlandığı, ancak raporda ticari organizasyonun varlığının şüphe götürmeyecek net delillerle ortaya konmadığı görüldüğünden vergi incelemesinden sağlanmak istenen maksadın hasıl olmadığı kanaatine varılmıştır.

27. Yukarıdan bu yana tüm açıklananlar, başvuranın iddiaları, idarenin konu ile ilgili açıklamaları, mevzuat ve tüm dosya kapsamı birlikte değerlendirildiğinde; başvuran nezdinde yapılan vergi incelemesi neticesinde iktisadi işletme oluştuğundan bahisle önerilen tarhiyatta hukuka uyarlık bulunamamıştır.

B. İyi Yönetim İlkeleri Yönünden Değerlendirme

28. İyi yönetim ilkelerine, 28/03/2013 tarihli ve 28601 mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Kamu

Denetçiliği Kurumu Kanununun Uygulanmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin “İyi yönetim ilkeleri” başlıklı 6 ncı maddesinde yer verilmiştir. Söz konusu ilkeler yönünden yapılan değerlendirmeler neticesinde; ilgili idareden istenilen bilgi ve belgelerin makul sürede karar verme ve kararların gerekçeli olması ilkelerine uygun şekilde Kurumumuza gönderildiği tespit edilmiştir.

VI. HAK ARAMA ÖZGÜRLÜĞÜNE İLİŞKİN YASAL MEVZUAT

29. 6328 sayılı Kanunun 21 inci maddesinin birinci fıkrası uyarınca başvurunun Kurumumuz tarafından reddedilmesi hâlinde, durmuş olan dava açma süresi gerekçeli ret kararının ilgiliye tebliğinden itibaren kaldığı yerden işlemeye başlayacaktır. 21 inci maddenin ikinci fıkrası uyarınca ise tavsiye kararı üzerine otuz gün içinde herhangi bir işlem tesis edilmez veya eylemde bulunulmaz ise durmuş olan dava açma süresi kaldığı yerden işlemeye başlayacaktır. Buna göre; ilgili idarenin eylem ve işlemlerine karşı dava açma süresinden (varsa) kalan sürede İstanbul Vergi Mahkemelerinde yargı yolu açıktır.

VII. KARAR

Açıklanan gerekçelerle BAŞVURUNUN KISMEN KABULÜ İLE KISMEN REDDİNE,

Başvuran vakfın, haklarında düzenlenmiş olduğunu iddia ettiği vergi tekniği raporunun taraflarına tebliğ edilmediği ve bu nedenle yapılan tebligatların usulüne uygun yapılmadığı yönündeki talebinin REDDİNE,

Diğer taraftan, sayılı vergi inceleme raporunda, ticari organizasyonun varlığının net bir şekilde ortaya konamadığı kanaat ve sonucuna varıldığından sayılı vergi inceleme

raporlarıyla tarh edilmesi önerilen Kurumlar Vergisi ve Kurum Geçici Vergileri ile vergi ziyaı ve usulsüzlük cezalarının kaldırılması ve buna bağlı olarak 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 17 nci maddesinin 4-d bendi hükmü gereğince sayılı vergi inceleme raporuyla önerilen Katma

Değer Vergisi ve vergi ziyaı cezalarının da kaldırılması hususunda GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞINA

TAVSİYEDE BULUNULMASINA,

6328 sayılı Kanunun 20 inci maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca, bu karar üzerine tesis edilecek

işlemin otuz gün içinde Kurumumuza bildirilmesinin zorunlu olduğuna, Türkiye Cumhuriyeti Kamu Başdenetçisi’nce karar verildi.

Şeref MALKOÇ

Kamu Başdenetçisi