|
ÖZET: Başvuru, Adalet Bakanlığı tarafından düzenlenmiş olan vekalet ücretine ilişkin makbuz talebine yönelik olarak yapılmıştır. Başvuran, Antalya 2. İdare Mahkemesi’nin 28/02/2024 tarihli kararına dayanarak, 10.500 TL’lik vekalet ücretini ödemiş, ancak bu ödemenin karşılığında makbuz alamadığını belirtmiştir. Başvuran, makbuzun düzenlenmemesi durumunda, ödenen stopaj ve KDV tutarının iade edilmesini talep etmiştir.
Adalet Bakanlığı, başvuranın talebine yanıt verirken, vekalet ücretinin genel bütçeye tabi bir idareye yatırıldığını ve bu nedenle makbuz düzenlenmesinin mümkün olmadığını açıklamıştır. İdare, başvuranın ödediği tutarın, serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmediğini ve dolayısıyla makbuz düzenleme yetkisi bulunmadığını belirtmiştir. Ayrıca, Gelir Vergisi Kanunu uyarınca, yapılan ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği ifade edilmiştir. Sonuç olarak, Kamu Denetçiliği Kurumu, başvurunun reddine karar vermiştir. İlgili mevzuat ve idarenin açıklamaları doğrultusunda, başvuranın talep ettiği makbuzun düzenlenemeyeceği ve iade talebinin mümkün olmadığı belirtilmiştir. Başvuranın, kararın tebliğ tarihinden itibaren yargı yoluna başvurma hakkı bulunmaktadır. |
T.C. TÜRKİYE BÜYÜK MİLLET MECLİSİ KAMU DENETÇİLİĞİ KURUMU
(OMBUDSMANLIK)
SAYI : 2024/13195-S.24.19878
BAŞVURU NO : 2024/10910
KARAR TARİHİ : 29.11.2024
RET KARARI ,TCKN:
Adres
BAŞVURUYA KONU İDARE : ADALET BAKANLIĞI
BAŞVURUNUN KONUSU : Başvuranın ödediği vekalet ücretine ilişkin olarak Adalet Bakanlığı tarafından makbuz düzenlenmesi talebi hakkındadır.
BAŞVURU TARİHİ : 02.09.2024
I. BAŞVURANIN İDDİA VE TALEPLERİ
1. Kurumumuza yapılan başvuruda başvuran özetle; kendisinin davacı Adalet Bakanlığı’nın davalı olduğu Antalya 2. İdare Mahkemesi’nin 28/02/2024 tarihli ve E. / K. / sayılı kararı ile 10.500,00 TL vekalet ücretinin Bakanlık lehine ödenmesine hükmedildiğini, söz konusu bedeli
Bakanlığı’n bildirdiği hesaba 04/06/2024 tarihinde TEB Bankası üzerinden ödediğini, ancak idareye ödediği tutarı muhasebede gider olarak göstereceğini belirtmesine rağmen şahsına makbuz verilmediğini belirterek 10.500 TL ödeme karşılığındaki bedelin tarafınca muhasebeleştirilip gider olarak gösterebilmesi için makbuz (KDV gösterir biçimde) düzenlenmesini, aksi durumda tarafından fazla tahsil edilecek stopaj ve kdv tutarı olan 1.750 TL’nin hesabına iade edilmesini talep etmektedir.
II. İDARENİN BAŞVURUYA İLİŞKİN AÇIKLAMALARI
2. Kurumumuz 17/09/2024 tarihli ve S. sayılı bilgi ve belge isteme yazısına istinaden iletilen
Adalet Bakanlığı’nın 16/10/2024 tarihli ve E. / sayılı cevabi yazı ve eklerinde özetle; 2.1. Başvuranın ödediği 10.500 TL vekalet ücreti için Bakanlık tarafından makbuz düzenlenemediği, 2.2. Bakanlığı’n Genel Bütçeye tabi idarelerden olduğu, yatırılan vekalet ücretinin doğrudan ilgili avukat hesabına değil Maliye Bakanlığı hesabına yatırıldığı ve emanet hesabında bekletildiği, sonrasında serbest meslek erbabı olmayan ve devlet memuru olarak avukatlık görevini icra eden dosyada görevli ilgili kurum vekiline bordrolama sistemi ile maaş ücreti ödeme yöntem ve usulü takip edilerek gerekli vergi kesintileri yapıldıktan sonra ödendiği, /
2.3. Gelir Vergisi Kanunu’nun 66. maddesinde, serbest meslek kazancının, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazanç olarak tanımlandığı, aynı maddede serbest meslek faaliyetinin özelliklerinin belirtildiği, avukatların gelirlerinin de dahil olduğu kazançların serbest meslek kazancı adı altında değerlendirilebilmesi için bazı şartların öngörüldüğü; buna göre, a) Sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan bir faaliyet olması, b) Bu faaliyetin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması gerektiği; bu hükme göre örneğin bir avukatlık bürosunda, bir avukatın denetimi altında çalışan avukatların serbest meslek kazancı elde etmediği, kamuda veya başka bir avukatın yanında çalışan avukatların vergisel anlamda konumunun ücretli çalışan olarak ifade edildiği, 2.4. İlgili düzenlemede, makbuz düzenlenmesi istemine konu ücretin kamuda çalışan kurum vekili adına
Maliye Bakanlığı hesabına yatırıldığından serbest makbuz düzenlenmesinin mümkün olmadığının açıklandığı, başvuranın kendi nam ve hesabına çalışmamasının söz konusu talep üzerinde etkisi bulunmadığı, 2.5. Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın 311 No.lu Genel Tebliği’nin “Vekalet ücretinin vergilendirilmesi” başlıklı 24. maddesinde, “(1) 193 sayılı Kanun’un 65 inci maddesine göre, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti ise sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. Bu kapsamda, serbest meslek erbabı olan avukatlara ödenen vekalet ücretleri serbest meslek kazancı olup, bu kazançların serbest meslek kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir.
(2) 193 sayılı Kanun’un 61 inci maddesinde ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmış olup bir işverene tabi ve bağlı olarak çalışan avukatlara işverenler tarafından yapılan ödemeler ücret hükümlerine göre vergilendirilmektedir.” hükmünün düzenlendiği; Vekalet ücreti ödemelerinde belge düzeni” başlıklı 26. maddesinin altıncı fıkrasında ise, “Alacaklı (davayı kazanan)
tarafından söz konusu vekalet ücretinin ücretli çalışanı olan avukata ödenmesi halinde ise ödemenin ücret bordrosu düzenlenmek suretiyle yapılması gerekmektedir.” denildiği; “Örnek 3” başlıklı bendinde, “(G) Şirketinin (M) Bakanlığına karşı açmış olduğu dava (M) Bakanlığı lehine sonuçlanmış ve (M)
Bakanlığınca söz konusu davanın ücretli çalışanı avukatı tarafından takip edilmesi nedeniyle, (G) Şirketi aleyhine vekalet ücretine hükmedilmiştir.(G) Şirketi tarafından, söz konusu vekalet ücretinin (M)
Bakanlığına ödenmesi esnasında gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır. (M) Bakanlığı tarafından avukatına yapılan ödemelerin ise ücret hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekecektir.” şeklinde örnekleme yapıldığı, 2.6. 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 12. maddesinin üçüncü fıkrasında, “Genel bütçe, devlet tüzel kişiliğine dahil olan ve bu Kanuna ekli (I) sayılı cetvelde yer alan kamu idarelerinin bütçesidir.” denildiği, anılan Kanun’a Ekli (I) Sayılı Cetvel’in 9. sırasında belirtildiği üzere Bakanlığı’n genel bütçeye tabi kurumlardan olduğu; 6. maddesinde ise, bu Kanun’a Ekli (I) Sayılı Cetvelde gösterilen ve Bakanlığı’nda içinde yer aldığı “genel bütçeli kamu idarelerinin tüm gelirlerinin Hazine veznelerine gireceğinin, giderlerinin bu veznelerden ödeneceğinin ve bu idarelerin özel vezne açamayacağının” ifade edildiği, 2.7. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin “Mükellefiyet” ana başlıklı B kısmının
“Avukatlık Ücretleri” başlıklı 4. maddesinde; “Mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretlerinin davayı kazananlara ödenmesi KDV’nin konusuna girmez. Ancak bu paralardan sözleşmeleri gereği ücret karşılığı çalışanlar dışında kalan avukatlara intikal eden kısım, serbest meslek kazancı kapsamında
/
vergiye tabi olur. Avukatlar aldıkları bu para için davayı kazanana serbest meslek makbuzu düzenler ve makbuzda alınan tutar üzerinden KDV hesaplayıp ayrıca gösterirler. …” düzenlemesinin yer aldığı, 2.8. Bakanlığı’n genel bütçeli idarelerden olması, gelirlerinin vergiden muaf olması, görevli kişilerin kurum vekilleri olması sebebiyle makbuz düzenleme yetkisi ve yükümlülüğü olan serbest meslek erbabından sayılmaları hususları göz önüne alındığında başvuran tarafından yatırılan vekalet ücreti için makbuz düzenlenmesi ve herhangi bir ücret iadesi imkanı bulunmadığı ifade edilmiştir.
3. Kurumumuz 21/10/2024 tarihli ve S. sayılı görüş isteme yazısına istinaden iletilen Gelir
İdare Başkanlığı’nın 18/11/2024 tarihli ve sayılı cevabi yazı ve eklerinde özetle; 3.1. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Serbest meslek kazancının tarifi” başlıklı 65 inci maddesinde, “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. …” hükmüne yer verildiği; “Mesleki giderler” başlıklı 68 inci maddesinde ise, serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilebilecek giderlerin sayıldığı, 3.2. “Vergi tevkifatı” başlıklı 94 üncü maddesinde, “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar. …
2. Yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden (Noterlere serbest meslek faaliyetlerinden dolayı yapılan ödemeler hariç); …
b) Diğerlerinden, (2009/14592 sayılı B.K.K. ile %20. Yürürlük; 3.2.2009)
… vergi tevkifatı yapılır.” hükmüne yer verildiği, 3.3. Diğer taraftan, 7194 sayılı Kanun’un 16 ncı maddesi ile 193 sayılı Kanun’un 94 üncü maddesine ikinci fıkrasından sonra gelmek üzere eklenen üçüncü fıkrasında, 9/6/1932 tarihli ve 2004 sayılı İcra ve
İflas Kanunu ile 19/3/1969 tarihli ve 1136 sayılı Avukatlık Kanunu uyarınca karşı tarafa yükletilen vekalet ücretini (icra ve iflas müdürlüklerine yatırılanlar dâhil) ödeyenler tarafından gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hükmüne yer verilmek suretiyle, mahkemelerce veya icra ve iflas müdürlüklerince karşı tarafa yükletilen, avukatlara ait olan ve serbest meslek kazancına dahil edilmesi gereken vekalet ücretleri üzerinden, kimlerin tevkifat yapmakla yükümlü olduğu hususunun açıklık kazandırıldığı, 3.4. 311 No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin sekizinci bölümünde konu ile ilgili olarak ayrıntılı açıklamalara yer verildiği, 3.5. 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 1/1 maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’ de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu; 20 nci maddesinde ise, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu; bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği; belli
bir tarifeye göre fiyatı tespit edilen işler ile bedelin biletle tahsil edildiği hallerde tarife ve bilet bedelinin
KDV dahil edilerek tespit olunacağının ve verginin müşteriye ayrıca intikal ettirilmeyeceğinin hükme bağlandığı, 3.6. KDV Genel Uygulama Tebliği’nin “Avukatlık Ücretleri” başlıklı (I/B-4.) bölümünde, “Mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretlerinin davayı kazananlara ödenmesi KDV’nin konusuna girmez. Ancak bu paralardan sözleşmeleri gereği ücret karşılığı çalışanlar dışında kalan avukatlara intikal eden kısım, serbest meslek kazancı kapsamında vergiye tabi olur. Avukatlar aldıkları bu para için davayı kazanana serbest meslek makbuzu düzenler ve makbuzda alınan tutar üzerinden KDV hesaplayıp ayrıca gösterirler.
Öte yandan, mahkemelerce veya icra ve iflas müdürlüklerince karşı tarafa yükletilen, avukatlara ait olan ve serbest meslek kazancına dâhil edilmesi gereken vekâlet ücretlerinin davayı kaybeden tarafından doğrudan ya da icra ve iflas müdürlükleri aracılığıyla avukata ödendiği durumlarda serbest meslek makbuzunun davayı kaybeden adına düzenlenmesi gerekmektedir.
Mahkeme kararında “KDV hariç” şeklinde bir ifadenin yer almaması halinde, vekâlet ücretinin KDV dâhil olduğu kabul edilir ve iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle hesaplanan KDV, düzenlenen serbest meslek makbuzunda gösterilir.” açıklamalarına yer verildiği, 3.7. Başvuru konusu olayda, Antalya 2. İdare Mahkemesi tarafından Av. aleyhine
Adalet Bakanlığı lehine hükmolunan vekalet ücretinin Bakanlığı’a ödenmesi esnasında serbest meslek erbabı Av. tarafından Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinin (b) alt bendi uyarınca % 20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği; ayrıca, mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretlerinin davayı kazananlara ödenmesinin
KDV’nin konusuna girmediği; diğer taraftan, başvuranın yapılan vekalet ücreti ödemesine ilişkin olarak ödeme belgesi almasının mümkün bulunduğu, 3.8. Antalya 2. İdare Mahkemesince Adalet Bakanlığı lehine hükmolunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca belirlenen 10.500 TL vekalet ücreti tutarı brüt tutar olup, söz konusu miktar üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği, 3.9. Avukat tarafından Adalet Bakanlığı’na yapılan vekalet ücreti ödemesi için ödemeye ilişkin belge alınması mümkün olup avukat tarafından vekalet ücreti üzerinden yapılan stopajın Muhtasar ve Prim
Hizmet Beyannamesi ile beyan edilip ödenmesi gerektiği; diğer taraftan, vekalet ücreti ödemesi üzerinden yapılan stopajın iade edilmesinin mümkün olmadığı, 3.10. 193 sayılı Kanun’un “Mesleki giderler” başlıklı 68 inci maddesinde, serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilebilecek giderler sayılmış olup avukat tarafından ödenmiş olan vekalet ücretinin serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak gösterilmesi mümkün olup, söz konusu giderin
Adalet Bakanlığı’ndan alınan belge ile tevsik edilmesi gerektiği ifade edilmiştir.
III. İLGİLİ MEVZUAT
4. 18/10/1982 tarihli ve 2709 sayılı T.C. Anayasası’nın,
4.1. “Cumhuriyetin nitelikleri” başlıklı 2. maddesinde; “Türkiye Cumhuriyeti, toplumun huzuru, millî dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, lâik ve sosyal bir hukuk Devletidir.”,
4.2. “Hak arama hürriyeti” başlıklı 36. maddesinde; “Herkes, meşrû vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir.
Hiçbir mahkeme, görev ve yetkisi içindeki davaya bakmaktan kaçınamaz.”, 4.3. “Temel hak ve hürriyetlerin korunması” başlıklı 40. maddesinde; “Anayasa ile tanınmış hak ve hürriyetleri ihlal edilen herkes, yetkili makama geciktirilmeden başvurma imkânının sağlanmasını isteme hakkına sahiptir.
Devlet, işlemlerinde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorundadır.
Kişinin, Resmî görevliler tarafından vaki haksız işlemler sonucu uğradığı zarar da, kanuna göre, Devletçe tazmin edilir. Devletin sorumlu olan ilgili görevliye rücu hakkı saklıdır.”, 4.4. “Dilekçe, bilgi edinme ve kamu denetçisine başvurma hakkı” başlıklı 74. maddesinde; “…
Herkes, bilgi edinme ve kamu denetçisine başvurma hakkına sahiptir.
Türkiye Büyük Millet Meclisi Başkanlığına bağlı olarak kurulan Kamu Denetçiliği Kurumu idarenin işleyişiyle ilgili şikâyetleri inceler. …”, 5. 14/06/2012 tarihli ve 6328 sayılı Kamu Denetçiliği Kurumu Kanunu’nun “Kurumun görevi” başlıklı 5. maddesinin birinci fıkrasında; “Kurum, idarenin işleyişiyle ilgili şikayet üzerine, idarenin her türlü eylem ve işlemleri ile tutum ve davranışlarını; insan haklarına dayalı adalet anlayışı içinde, hukuka ve hakkaniyete uygunluk yönlerinden incelemek, araştırmak ve idareye önerilerde bulunmakla görevlidir.”, 6. 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun, 6.1. “Hazine birliği” başlıklı 6. maddesinde; “… Bu Kanuna ekli (I) sayılı cetvelde yer alan kamu idarelerinin tüm gelirleri Hazine veznelerine girer, giderleri bu veznelerden ödenir. Bu idareler özel vezne açamaz. …”, 6.2. “Bütçe türleri ve kapsamı” başlıklı 12. maddesinde; “… Merkezî yönetim bütçesi, bu Kanuna ekli (I), (II) ve (III) sayılı cetvellerde yer alan kamu idarelerinin bütçelerinden oluşur. Genel bütçe, Devlet tüzel kişiliğine dahil olan ve bu Kanuna ekli (I) sayılı cetvelde yer alan kamu idarelerinin bütçesidir. …”, 7. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun, 7.1. “Serbest meslek kazancının tarifi” başlıklı 65. maddesinde; “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.
Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtısasa dayanan ve ticari mahiyette olmıyan işlerin iş verene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. …”, 7.2. “Serbest meslek erbabı” başlıklı 66. maddesinde; “Serbest meslek faaliyetini mütat meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez.
Bu maddenin uygulanmasında: …
4. (Ek: 22/7/1998-4369/36 md.; Değişik: 9/4/2003-4842/6 md.) Dava vekilleri, müşavirler, kurumlar ve tüccarlarla serbest meslek erbabının ticarî ve meslekî işlerini takip edenler ve konser veren müzik sanatçıları; …
Bu işleri dolayısiyle serbest meslek erbabı sayılırlar.”, 7.3. “Mesleki giderler” başlıklı 68. maddesinde; “Serbest meslek kazancının tespitinde aşağıda yazılı giderler hasılattan indirilir: 1. Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderler (İkametgâhlarının bir kısmını iş yeri olarak kullananlar, ikametgâh için ödedikleri kiranın tamamı ile ısıtma ve aydınlatma gibi diğer giderlerin yarısını indirebilirler. İş yeri kendi mülkü olanlar kira yerine amortismanı, ikametgâhı kendi mülkü olup bunun bir kısmını iş yeri olarak kullananlar amortismanın yarısını gider yazabilirler.). 2. Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatındaki iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı (bu primlerin ve aidatın geri alınmamak üzere Türkiye’de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla) ile
27 nci maddede yazılı giyim giderleri. 3. Mesleki faaliyetle ilgili seyahat ve ikamet giderleri (seyahat
maksadının gerektirdiği süre ile sınırlı olmak şartıyla). 4. Mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere dahil taşıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar (amortismana tâbi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde aynı Kanunun 328 inci maddesine göre hesaplanacakzararlar dahil). (Ek parantez içi hüküm:5/12/2019-7194/14 md.) (Şu kadar ki özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedeli 135.000 Türk lirasını (790.000 TL), söz konusu vergilerin maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde, amortismana tabi tutarı 250.000 Türk lirasını (1.500.000 TL) aşan binek otomobillerinin her birine ilişkin ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmı gider yazılabilir. Bu hükmün uygulanmasında binek otomobilin iktisap edildiği tarihte yürürlükte olan tutar dikkate alınır.) 5.
Kiralanan veya envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri. (Ek parantez içi hüküm:5/12/2019-7194/14 md.) (Şu kadar ki binek otomobillerine ilişkin giderlerin en fazla %70’i ve kiralama yoluyla edinilen binek otomobillerinin her birine ilişkin aylık kira bedelinin 5.500 (26.000 TL)
Türk lirasına kadarlık kısmı ile binek otomobillerinin iktisabında ödenen özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi toplamının en fazla 115.000 (690.000 TL) Türk lirasına kadarlık kısmı gider olarak dikkate alınabilir.) 6. Alınan mesleki yayınlar için ödenen bedeller. 7. Mesleki faaliyetin ifası için ödenen mal ve hizmet alım bedelleri. 8. Serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla emekli sandıklarına ödenen giriş ve emeklilik aidatları ile mesleki teşekküllere ödenen aidatlar. 9. Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen meslek, ilan ve reklam vergileri ile iş yerleriyle ilgili ayni vergi, resim ve harçlar.
10. Mesleki faaliyetle ilgili olarak kanun, ilam ve mukavelenameye göre ödenen tazminatlar. Her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile serbest meslek erbabının suçlarından doğan tazminatlar gider olarak indirilemez.”, 7.4. “Vergi Tevkifatı “ başlıklı 94. maddesinde; “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zırai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar. …
2. Yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden (Noterlere (…)108 serbest meslek faaliyetlerinden dolayı yapılan ödemeler hariç); /
a) 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden, b) Diğerlerinden, … vergi tevkifatı yapılır. …
(Ek fıkra:5/12/2019-7194/16 md.) 9/6/1932 tarihli ve 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu ile 19/3/1969 tarihli ve 1136 sayılı Avukatlık Kanunu uyarınca karşı tarafa yükletilen vekalet ücretini (icra ve iflas müdürlüklerine yatırılanlar dâhil) ödeyenler tarafından gelir vergisi tevkifatı yapılır. …”, 8. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun, 8.1. “Verginin konusunu teşkil eden işlemler” başlıklı 1. maddesinde; “Türkiye’de yapılan aşağıdaki
işlemler katma değer vergisine tabidir:
1. Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, …” 8.2. “Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah” başlıklı 20. maddesinde; “1. Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir.
2. Bedel deyimi, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade eder.
3. (Mülga: 22/7/1998 – 4369/82 md.)
4. Belli bir tarifeye göre fiyatı tespit edilen işler ile bedelin biletle tahsil edildiği hallerde tarife ve bilet bedeli Katma Değer Vergisi dahil edilerek tespit olunur ve vergi müşteriye ayrıca intikal ettirilmez.”, 9. 27/05/2020 tarihli ve 31137 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Hazine ve Maliye Bakanlığı (Gelir
İdaresi Başkanlığı)’nın 311 No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin, 9.1. “Vekalet ücretinin vergilendirilmesi” başlıklı 24. maddesinde; “(1) 193 sayılı Kanun’un 65 inci maddesine göre, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.
Serbest meslek faaliyeti ise sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. Bu kapsamda, serbest meslek erbabı olan avukatlara ödenen vekalet ücretleri serbest meslek kazancı olup, bu kazançların serbest meslek kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir.
(2) 193 sayılı Kanun’un 61 inci maddesinde ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmış olup bir işverene tabi ve bağlı olarak çalışan avukatlara işverenler tarafından yapılan ödemeler ücret hükümlerine göre vergilendirilmektedir.”, 9.2. “Vekalet ücretlerinde vergi tevkifatı uygulaması” başlıklı 25. maddesinde; “(1) 193 sayılı
Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında gelir vergisi tevkifatı yapmaya mecbur olan kişi ve kurumlar belirtilmiş ve aynı maddenin birinci fıkrasının; (1) numaralı bendinde hizmet erbabına ödenen ücretlerden 103 üncü ve 104 üncü maddelere göre, (2) numaralı bendinin (b) alt bendinde ise yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemeler üzerinden 2009/14592 sayılı
Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca % 20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
(2) 7194 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeyle, mahkemelerce veya icra ve iflas müdürlüklerince karşı tarafa yükletilen, avukatlara ait olan ve serbest meslek kazancına dahil edilmesi gereken vekalet ücretleri üzerinden, kimlerin tevkifat yapmakla yükümlü olduğu hususuna açıklık kazandırılmıştır. Buna göre, 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında sayılanlar tarafından 2004 sayılı Kanun ile 1136 sayılı Kanun uyarınca karşı tarafa yükletilen vekalet ücretinin; a) Borçlu (davayı kaybeden) tarafından doğrudan avukata ödendiği durumlarda, borçlu (davayı kaybeden) tarafından, b) Borçlu (davayı kaybeden) tarafından avukata ödenmek üzere icra ve iflas müdürlüklerine yatırıldığı durumlarda, borçlu (davayı kaybeden) tarafından, c) Borçlu (davayı kaybeden) tarafından alacaklı (davayı kazanan) tarafa ödendiği durumlarda, alacaklı (davayı kazanan) tarafından avukata ödeme yapılması esnasında, gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.
(3) 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında sayılmayanlar, diğer bir ifadeyle tevkifat yükümlülüğü bulunmayanlar tarafından yapılan vekalet ücreti ödemeleri üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır.
(4) Vekalet ücretini ödemekle yükümlü olanlarca, ücretli olarak çalışan avukatların işverenlerine yapılan vekalet ücreti ödemelerinden tevkifat yapılmayacak, işverenin vekalet ücretini avukata ödemesi esnasında ise işverence ücret hükümlerine göre tevkifat yapılacaktır.
(5) Mahkeme kararında “KDV hariç” şeklinde bir ifadenin yer almaması halinde, vekalet ücretinin
KDV dahil olduğu kabul edilir ve iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle hesaplanan KDV, düzenlenen serbest meslek makbuzunda gösterilir. Bu durumda gelir vergisi tevkifatının KDV hariç tutar üzerinden yapılması gerektiği tabiidir.
(6) İcra işleminin durdurulması için, ilama karşı istinaf veya temyiz yoluna başvuran borçlunun ilamın icrasını durdurabilmek için takip edilen vekalet ücreti dahil borç tutarı için teminat verildiği ve istinaf veya temyiz başvurusunun reddedilmesi üzerine teminata konu paranın alacaklının avukatına ödendiği durumlarda, vekalet ücretine ilişkin nakden veya hesaben ödemenin ne zaman gerçekleşeceği bilinemeyeceğinden gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır. Anı şekilde, icra işlemleri sonucu borçluya haciz uygulanması ve hacze konu mallarının satılması veya borcun, kefil ve benzeri üçüncü kişilerden tahsil edilmesi durumlarında da borçlunun gelir vergisi tevkifatı yapması söz konusu olmayacaktır. Bu durumlarda da serbest meslek erbabı olan avukat tarafından borçlu adına serbest meslek makbuzu düzenlenerek avukat tarafından elde edilen tevkifata konu olmayan vekalet ücreti, serbest meslek kazancına dahil edilerek ilgili geçici vergilendirme dönemleri ve yıllık gelir vergisi beyannamesiyle beyan edilecektir.”, 9.3. “Vekalet ücreti ödemelerinde belge düzeni” başlıklı 26. maddesinde; “(1) 213 sayılı Kanunun
236 ncı maddesinde, serbest meslek erbabının, mesleki faaliyetine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha
serbest meslek makbuzu tanzim ederek bir nüshasını müşteriye vermek ve müşterinin de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetinde olduğu hüküm altına alınmıştır.
(2) Vekalet ücretinin, borçlu (davayı kaybeden) tarafından, doğrudan avukata ödendiği durumlarda, avukat tarafından serbest meslek makbuzunun borçlu (davayı kaybeden) adına düzenlenmesi
/
gerekmektedir.
(3) Vekalet ücretinin, borçlu (davayı kaybeden) tarafından, icra ve iflas müdürlükleri aracılığıyla avukata ödendiği durumlarda, avukat tarafından serbest meslek makbuzunun borçlu (davayı kaybeden) adına düzenlenmesi gerekmektedir. Bu durumda düzenlenen makbuzun bir nüshasının icra iflas müdürlüğüne verilmesine gerek bulunmamaktadır.
(4) Vekalet ücretinin, borçlu (davayı kaybeden) tarafından gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olan alacaklıya (davayı kazanan) ödenmesi halinde, alacaklı (davayı kazanan) tarafından borçlu (davayı kaybeden) adına fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmesi gerekmektedir.
(5) Alacaklı (davayı kazanan) tarafından söz konusu vekalet ücretinin serbest meslek erbabı olan avukata ödenmesi halinde, avukat tarafından serbest meslek makbuzunun ödemeyi yapan alacaklı (davayı kazanan) adına düzenlenmesi gerekmektedir.
(6) Alacaklı (davayı kazanan) tarafından söz konusu vekalet ücretinin ücretli çalışanı olan avukata ödenmesi halinde ise ödemenin ücret bordrosu düzenlenmek suretiyle yapılması gerekmektedir. …
Örnek 3: (G) Şirketinin (M) Bakanlığına karşı açmış olduğu dava (M) Bakanlığı lehine sonuçlanmış ve (M) Bakanlığınca söz konusu davanın ücretli çalışanı avukatı tarafından takip edilmesi nedeniyle, (G)
Şirketi aleyhine vekalet ücretine hükmedilmiştir.
(G) Şirketi tarafından, söz konusu vekalet ücretinin (M) Bakanlığına ödenmesi esnasında gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır. (M) Bakanlığı tarafından avukatına yapılan ödemelerin ise ücret hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekecektir. …”, 10. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin “B. Verginin Konusu İle İlgili Çeşitli
Hususlar” Ana Başlıklı “Avukatlık Ücretleri” Alt Başlıklı 4. maddesinde; “Mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretlerinin davayı kazananlara ödenmesi KDV’nin konusuna girmez. Ancak bu paralardan sözleşmeleri gereği ücret karşılığı çalışanlar dışında kalan avukatlara intikal eden kısım, serbest meslek kazancı kapsamında vergiye tabi olur. Avukatlar aldıkları bu para için davayı kazanana serbest meslek makbuzu düzenler ve makbuzda alınan tutar üzerinden KDV hesaplayıp ayrıca gösterirler.
(Ek paragraf: RG-31/10/2024-32708) Öte yandan, mahkemelerce veya icra ve iflas müdürlüklerince karşı tarafa yükletilen, avukatlara ait olan ve serbest meslek kazancına dahil edilmesi gereken vekalet ücretlerinin davayı kaybeden tarafından doğrudan ya da icra ve iflas müdürlükleri aracılığıyla avukata ödendiği durumlarda serbest meslek makbuzunun davayı kaybeden adına düzenlenmesi gerekmektedir.
Mahkeme kararında “KDV hariç” şeklinde bir ifadenin yer almaması halinde, vekalet ücretinin KDV dâhil olduğu kabul edilir ve iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle hesaplanan KDV, düzenlenen serbest meslek makbuzunda gösterilir.” düzenlemelerine yer verilmiştir.
IV. KAMU DENETÇİSİ YAHYA AKMAN’IN KAMU BAŞDENETÇİSİ’NE ÖNERİSİ
11. İlgili mevzuat ve tüm dosya kapsamı birlikte değerlendirildiğinde, başvuru konusuna ilişkin “Ret
Karar Önerisi” Kamu Başdenetçisi’ne sunulmuştur.
V. DEĞERLENDİRME VE GEREKÇE
A. Hukuka ve Hakkaniyete Uygunluk Yönünden Değerlendirme
/
12. Kurumumuza şikayet başvurusunda bulunan başvuran, kendisinin davacı Adalet Bakanlığı’nın davalı olduğu Antalya 2. İdare Mahkemesi’nin 28/02/2024 tarihli ve E. / K. / sayılı kararı ile 10.500,00 TL vekalet ücretinin Bakanlık lehine ödenmesine hükmedildiğini, söz konusu bedeli
Bakanlığı’n bildirdiği hesaba 04/06/2024 tarihinde ödediğini, 10.500 TL ödeme karşılığındaki bedelin tarafınca muhasebeleştirilip gider olarak gösterebilmesi için makbuz (KDV gösterir biçimde)
düzenlenmesini, aksi durumda tarafından fazla tahsil edilecek stopaj ve kdv tutarı olan 1.750 TL’nin hesabına iade edilmesini talep etmektedir.
13. Başvuranın ilk olarak Kurumumuza 10/07/2024 tarihinde başvuruda bulunduğu, 02/08/2024 tarihli ve
S. sayılı “Gönderme Kararı” verildiği, Adalet Bakanlığı’nın 21/08/2024 tarihli ve
E. / sayılı cevabi yazısında; “5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 12’nci maddesinin 3’üncü fıkrası; “Genel bütçe, devlet tüzel kişiliğine dahil olan ve bu Kanuna ekli (I) sayılı cetvelde yer alan kamu idarelerinin bütçesidir.” şeklindedir. Anılan Kanuna ekli (I) sayılı Cetvel’in 9.
sırasında belirtildiği üzere Bakanlığımız Genel Bütçeye tabi kurumlardandır. 5018 sayılı Kamu Mali
Yönetimi ve Kontrol Kanununun ‘Hazine birliği’ başlıklı 6 ncı maddesinde bu Kanuna ekli (I) sayılı cetvelde gösterilen ve Bakanlığımızın da içinde yer aldığı “genel bütçeli kamu idarelerinin tüm gelirlerinin Hazine veznelerine gireceği, giderlerinin bu veznelerden ödeneceği ve bu idarelerin özel vezne açamayacağı” ifade edilmiştir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 66. maddesi serbest meslek kazancı, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazanç olarak tanımlanmış ve aynı maddede serbest meslek faaliyetinin özellikleri belirtilmiştir. GVK, avukatların gelirlerinin de dahil olduğu kazançlarını serbest meslek kazancı adı altında değerlendirilebilmesi için bazı şartlar öngörmüştür. Buna göre; a) Sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan bir faaliyet olmalı, b) Bu faaliyetin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması gerekmektedir.
Bu hükme göre örneğin bir avukatlık bürosunda, bir avukatın denetimi altında çalışan avukatlar, bu kapsama göre serbest meslek kazancı elde etmemektedir.
Kamuda veya başka bir avukatın yanında çalışan avukatların vergisel anlamda konumu ücretli çalışan olarak ifade edilmektedir.
Yukarıda değinilen mevzuat hükümleri incelendiğinde görüleceği üzere; Bakanlığımızın genel bütçeli idarelerden olması, gelirlerinin vergiden muaf olması, Bakanlığımızda görevli vekillerin kurum vekilleri olmaları sebebiyle makbuz düzenleme yetkisi ve yükümlülüğü olan serbest meslek erbabından sayılmamaları hususları göz önüne alındığında Bakanlığımızca başvuran tarafından yatırılan vekalet ücreti için makbuz düzenlenmesinin mümkün olmadığı açıktır. …” ifadelerine yer verilmiştir.
14. Antalya 2. İdare Mahkemesi’nin 28/02/2024 tarihli ve E. / K. / sayılı dosyasında, başvuran davacı, Adalet Bakanlığı’nın davalı olduğu, ilgili kararın hüküm kısmında “… Açıklanan nedenlerle, dava konusu işlemin, davacının ödenmeyen CMK ödemesinin ödenmesi istemine ilişkin kısmı bakımından konusu kalmayan dava hakkında karar verilmesine yer olmadığına, dava konusu işlemin, davacının CMK ödemelerinin geç ödenmesinden dolayı oluşacak enflasyon oranlı azami faiziyle birlikte ödenmesi istemine ilişkin kısmı bakımından ise davanın reddine, sonuç olarak dava kısmen ret, kısmen KVYO ile sonuçlandığından, aşağıda dökümü yapılan 715,10-TL yargılama giderinin davanın açılmasına sebebiyet veren davacı üzerinde bırakılmasına, karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca belirlenen 10.500,00-TL avukatlık ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, varsa artan posta ücretinin ise önceden talep edilmemesi halinde kararın kesinleşmesinden sonra Mahkememizce re’sen davacıya iadesine, 2577 sayılı
Kanun’un 45/1. maddesi uyarınca istinaf yolu kapalı olmak üzere kesin olarak …” şeklinde karar verildiği, bu bağlamda başvuranın 04/06/2024 tarihinde Adalet Bakanlığı’nın hesabına 10.500 TL vekalet ücretini ödediği, 05/06/2024 tarihinde Maliye Bakanlığı tarafından muhasebe işlem fişi düzenlendiği görülmüştür.
15. 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 6. maddesinde, bu Kanuna ekli (I) sayılı cetvelde yer alan kamu idarelerinin tüm gelirlerinin Hazine veznelerine gireceği, giderlerinin bu veznelerden ödeneceği, bu idarelerin özel vezne açamayacağı; 12. maddesinde ise, merkezî yönetim bütçesinin bu Kanuna ekli (I), (II) ve (III) sayılı cetvellerde yer alan kamu idarelerinin bütçelerinden oluşacağı, Genel bütçenin, Devlet tüzel kişiliğine dahil olan ve bu Kanuna ekli (I) sayılı cetvelde yer alan kamu idarelerinin bütçesi olduğu düzenlenmiş olup Adalet Bakanlığı’nın ekli (I) sayılı cetvelde yer alan genel bütçeli kamu idarelerinden olduğu açıktır.
16. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 65. maddesinde, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu, serbest meslek faaliyetinin sermayeden ziyade şahsi mesaiye ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtısasa dayanan ve ticari mahiyette olmıyan işlerin iş verene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması olarak tanımlandığı görülmüştür.
17. 193 sayılı Kanunu’n 66. maddesinde, serbest meslek faaliyetini mütat meslek halinde ifa edenlerin serbest meslek erbabı olduğu, serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılmasının bu vasfı değiştirmeyeceği düzenlenmiştir. Devamında, bu maddenin uygulanmasında kimlerin serbest meslek erbabı olduğu sayılarak dava vekillerinin serbest meslek erbabı olduğu ifade edilmiştir. Bu kapsamda, Kanunu’n 68. maddesinde, serbest meslek kazancının tespitinde belirtilen yazılı giderlerin hasılattan indirileceği hükme bağlanmıştır.
18. 193 sayılı Kanun’un 94. maddesinde vergi tevkifatına ilişkin hükümlere yer verildiği, kamu idare ve müesseselerinin, iktisadi kamu müesseselerinin, sair kurumların, ticaret şirketlerinin, iş ortaklıklarının, derneklerin, vakıfların, dernek ve vakıfların iktisadi işletmelerinin, kooperatiflerin, yatırım fonu yönetenlerin, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabının, zirai kazançlarını bilanço veya zırai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları düzenlenmiştir. Devamında, yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden, 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden ve diğerlerinden vergi tevkifatı yapacağı hükme bağlanmıştır. Öte yandan, 9/6/1932 tarihli ve 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu ile 19/3/1969 tarihli ve 1136 sayılı Avukatlık Kanunu uyarınca karşı tarafa yükletilen vekalet ücretini (icra ve iflas müdürlüklerine yatırılanlar dâhil) ödeyenler tarafından gelir vergisi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir.
19. 311 No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin, 24. maddesinde, serbest meslek erbabı olan avukatlara ödenen vekalet ücretlerinin serbest meslek kazancı olup, bu kazançların serbest meslek kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi gerektiği, 193 sayılı Kanun’un 61 inci maddesinde ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmış olup bir işverene tabi ve bağlı olarak çalışan avukatlara işverenler tarafından yapılan ödemelerin ücret hükümlerine göre vergilendirildiği düzenlenmiştir.
20. Tebliği’n 25. maddesinde, 193 sayılı Kanun’un 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında gelir vergisi tevkifatı yapmaya mecbur olan kişi ve kurumlar belirtilmiş ve aynı maddenin birinci fıkrasının, (1)
numaralı bendinde hizmet erbabına ödenen ücretlerden 103 üncü ve 104 üncü maddelere göre, (2)
numaralı bendinin (b) alt bendinde ise yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere
yapılan ödemeler üzerinden 2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca % 20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağının hüküm altına alındığı; 7194 sayılı Kanun’la yapılan düzenlemeyle, mahkemelerce veya icra ve iflas müdürlüklerince karşı tarafa yükletilen, avukatlara ait olan ve serbest meslek kazancına dahil edilmesi gereken vekalet ücretleri üzerinden, kimlerin tevkifat yapmakla yükümlü olduğu hususuna açıklık kazandırıldığı, buna göre, 193 sayılı Kanun’un 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında sayılanlar tarafından 2004 sayılı Kanun ile 1136 sayılı Kanun uyarınca karşı tarafa yükletilen vekalet ücretinin; a) Borçlu (davayı kaybeden) tarafından doğrudan avukata ödendiği durumlarda, borçlu (davayı kaybeden) tarafından, b) Borçlu (davayı kaybeden) tarafından avukata ödenmek üzere icra ve iflas müdürlüklerine yatırıldığı durumlarda, borçlu (davayı kaybeden) tarafından, c) Borçlu (davayı kaybeden) tarafından alacaklı (davayı kazanan) tarafa ödendiği durumlarda, alacaklı (davayı kazanan)
tarafından avukata ödeme yapılması esnasında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği; 193 sayılı
Kanun’un 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında sayılmayanlar, diğer bir ifadeyle tevkifat yükümlülüğü bulunmayanlar tarafından yapılan vekalet ücreti ödemeleri üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmayacağı; vekalet ücretini ödemekle yükümlü olanlarca, ücretli olarak çalışan avukatların işverenlerine yapılan vekalet ücreti ödemelerinden tevkifat yapılmayacak, işverenin vekalet ücretini avukata ödemesi esnasında ise işverence ücret hükümlerine göre tevkifat yapılacağı; mahkeme kararında
“KDV hariç” şeklinde bir ifadenin yer almaması halinde, vekalet ücretinin KDV dahil olduğu kabul edilir ve iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle hesaplanan KDV’nin, düzenlenen serbest meslek makbuzunda gösterileceği, bu durumda gelir vergisi tevkifatının KDV hariç tutar üzerinden yapılması gerektiği ifade edilmiştir.
21. Tebliğ’in 26. maddesinde, 213 sayılı Kanun’un 236 ncı maddesinde, serbest meslek erbabının, mesleki faaliyetine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim ederek bir nüshasını müşteriye vermek ve müşterinin de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetinde olduğunun hüküm altına alındığı; vekalet ücretinin, borçlu (davayı kaybeden) tarafından, doğrudan avukata ödendiği durumlarda, avukat tarafından serbest meslek makbuzunun borçlu (davayı kaybeden) adına düzenlenmesi gerektiği; vekalet ücretinin, borçlu (davayı kaybeden) tarafından, icra ve iflas müdürlükleri aracılığıyla avukata ödendiği durumlarda, avukat tarafından serbest meslek makbuzunun borçlu (davayı kaybeden)
adına düzenlenmesi gerektiği, bu durumda düzenlenen makbuzun bir nüshasının icra iflas müdürlüğüne verilmesine gerek bulunmadığı; vekalet ücretinin, borçlu (davayı kaybeden) tarafından gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olan alacaklıya (davayı kazanan) ödenmesi halinde, alacaklı (davayı kazanan)
tarafından borçlu (davayı kaybeden) adına fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmesi gerektiği; alacaklı (davayı kazanan) tarafından söz konusu vekalet ücretinin serbest meslek erbabı olan avukata ödenmesi halinde, avukat tarafından serbest meslek makbuzunun ödemeyi yapan alacaklı (davayı kazanan) adına düzenlenmesi gerektiği; alacaklı (davayı kazanan) tarafından söz konusu vekalet ücretinin ücretli çalışanı olan avukata ödenmesi halinde ise ödemenin ücret bordrosu düzenlenmek suretiyle yapılması gerektiği düzenlenmiştir.
22. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, ülkemizde yapılan hangi işlemlerin katma değer vergisine tabi olduğunun düzenlendiği, bu bağlamda ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’nin konusu olduğu belirlenmiştir. 20.
maddesinde ise, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu; bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği; belli bir tarifeye göre fiyatı tespit edilen işler ile bedelin biletle tahsil edildiği hallerde tarife ve bilet bedeli KDV dahil edilerek tespit olunacağı ve verginin müşteriye ayrıca intikal ettirilmeyeceği hükme bağlanmıştır.
23. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin “Avukatlık Ücretleri” Alt Başlıklı 4. maddesinde, mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretlerinin davayı kazananlara ödenmesinin KDV’nin konusuna girmeyeceği, ancak bu paralardan sözleşmeleri gereği ücret karşılığı çalışanlar dışında kalan avukatlara intikal eden kısmının, serbest meslek kazancı kapsamında vergiye tabi olacağı, avukatların aldıkları bu para için davayı kazanana serbest meslek makbuzu düzenleceği ve makbuzda alınan tutar üzerinden KDV hesaplayıp ayrıca gösterileceği; öte yandan, mahkemelerce veya icra ve iflas müdürlüklerince karşı tarafa yükletilen, avukatlara ait olan ve serbest meslek kazancına dahil edilmesi gereken vekalet ücretlerinin davayı kaybeden tarafından doğrudan ya da icra ve iflas müdürlükleri aracılığıyla avukata ödendiği durumlarda serbest meslek makbuzunun davayı kaybeden adına düzenlenmesi gerektiği; mahkeme kararında “KDV hariç” şeklinde bir ifadenin yer almaması halinde, vekalet ücretinin KDV dâhil olduğu kabul edileceği ve iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle hesaplanan KDV’nin, düzenlenen serbest meslek makbuzunda gösterileceği ifade edilmiştir.
24. Mevcut bilgi ve belgeler, idarelerin konuya ilişkin getirdiği açıklamalar ve ilgili mevzuatı ışığında, başvuranın 10.500 TL vekalet ücreti ödemesi karşılığındaki tutarı muhasebeleştirilip gider olarak gösterebilmesi için makbuz (KDV gösterir biçimde) düzenlenmesi, mümkün olmaması halinde fazla tahsil edilecek stopaj ve KDV tutarı olan 1.750 TL’nin hesabına iade edilmesi talebi değerlendirildiğinde; 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi Ve Kontrol Kanunu kapsamında, Adalet
Bakanlığı’nın ekli (I) sayılı cetvelde yer alan genel bütçeli kamu idarelerinden olduğu, bu Kanuna ekli (I)
sayılı cetvelde yer alan kamu idarelerinin tüm gelirlerinin Hazine veznelerine gireceği, giderlerinin bu veznelerden ödeneceği ve bu idarelerin özel vezne açamayacağı; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu, serbest meslek faaliyetinin sermayeden ziyade şahsi mesaiye ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtısasa dayanan ve ticari mahiyette olmıyan işlerin iş verene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması olarak tanımlandığı, Kanunu’n 66. maddesinde kimlerin serbest meslek erbabı olduğunun sayıldığı, bu kapsamda dava vekillerinin serbest meslek erbabı olduğunun ifade edildiği; Kanunu’n 68.
maddesinde, serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilecek giderlerin sıralandığı; 94.
maddesinde vergi tevkifatına ilişkin hükümler düzenlenerek kimlerin vergi tevkifatı yapmaya mecbur olduğunun belirlendiği, bu bağlamda yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden, 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden ve diğerlerinden vergi tevkifatı yapacağının hükme bağlandığı, 9/6/1932 tarihli ve 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu ile 19/3/1969 tarihli ve 1136 sayılı Avukatlık Kanunu uyarınca karşı tarafa yükletilen vekalet ücretini (icra ve iflas müdürlüklerine yatırılanlar dâhil) ödeyenler tarafından gelir vergisi tevkifatı yapılacağının belirtildiği; ilgili hükümler doğrultusunda düzenlenen 311 No.lu Tebliğ’de,
193 sayılı Kanun’un 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında gelir vergisi tevkifatı yapmaya mecbur olan
kişi ve kurumların belirtildiğinin ve aynı maddenin birinci fıkrasının; (1) numaralı bendinde hizmet erbabına ödenen ücretlerden 103 üncü ve 104 üncü maddelere göre, (2) numaralı bendinin (b) alt bendinde ise yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemeler üzerinden 2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca % 20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağının hüküm altına alındığı, 7194 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeyle, mahkemelerce veya icra ve iflas müdürlüklerince karşı tarafa yükletilen, avukatlara ait olan ve serbest meslek kazancına dahil edilmesi gereken vekalet ücretleri üzerinden, kimlerin tevkifat yapmakla yükümlü olduğu hususuna açıklık kazandırıldığı, Tebliğ’in 26/6 maddesinde, alacaklı (davayı kazanan) tarafından söz konusu vekalet ücretinin ücretli çalışanı olan avukata ödenmesi halinde ise ödemenin ücret bordrosu düzenlenmek suretiyle yapılması gerektiğinin ifade edildiği; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nda, hangi işlemlerin katma değer vergisine tabi olduğunun düzenlendiği, bu bağlamda ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’nin konusu olduğu, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin, malı
teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği, belli bir tarifeye göre fiyatı tespit edilen işler ile bedelin biletle tahsil edildiği hallerde tarife ve bilet bedeli KDV dahil edilerek tespit olunacağı ve verginin müşteriye ayrıca intikal ettirilmeyeceğinin düzenlendiği; Katma
Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde ise, mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretlerinin davayı kazananlara ödenmesinin KDV’nin konusuna girmeyeceği hususunun ifade edildiği görülmüştür. Dosya kapsamında, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 18/11/2024 tarihli görüş yazısında, Antalya 2. İdare Mahkemesi tarafından Av. aleyhine Adalet Bakanlığı lehine hükmolunan vekalet ücretinin
Adalet Bakanlığı’na ödenmesi esnasında, serbest meslek erbabı olan başvuran tarafından Gelir Vergisi
Kanunu’nun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinin (b) alt bendi uyarınca % 20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği; başvuran tarafından yapılan vekalet ücreti ödemesine ilişkin olarak Adalet Bakanlığı’na başvurularak ödemeye ilişkin belge alınmasının mümkün bulunduğu; Antalya 2. İdare Mahkemesince Adalet Bakanlığı lehine hükmolunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca belirlenen 10.500 TL vekalet ücretinin brüt tutar olduğu, söz konusu tutar üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği; başvuran tarafından Adalet Bakanlığı’na yapılan vekalet ücreti ödemesine ilişkin belge alınması mümkün olup avukat tarafından vekalet ücreti üzerinden yapılan stopajın Muhtasar ve Prim Hizmet Beyannamesi ile beyan edilip ödeneği, vekalet ücreti ödemesi üzerinden yapılan stopajın iade edilmesinin mümkün olmadığı; 193 sayılı Kanun’un “Mesleki giderler” başlıklı 68 inci maddesinde, serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilebilecek giderlerin sayıldığı, avukat tarafından ödenmiş olan vekalet ücretinin serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak gösterilmesinin mümkün olduğu, söz konusu giderin Adalet Bakanlığı’ndan alınan belge ile tevsik edilmesi gerektiği, ayrıca, Mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretlerinin davayı kazananlara ödenmesinin KDV’nin konusuna girmediği hususlarına yer verildiği; bu bağlamda Adalet Bakanlığı’nın
5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi Ve Kontrol Kanunu kapsamında ekli (I) sayılı cetvelde yer alan genel
bütçeli kamu idarelerinden olduğu, bu nedenle başvuran tarafından yapılan vekalet ücreti ödemesine ilişkin olarak Adalet Bakanlığı’nın makbuz düzenlemesinin mümkün olmadığı, ödenen vekalet ücretinin
Maliye Bakanlığı hesabına yatırıldığı ve emanet hesabında bekletildiği, sonrasında serbest meslek erbabı olmayan ve devlet memuru olarak avukatlık görevini icra eden dosyada görevli ilgili kurum vekiline bordrolama sistemi ile maaş ücreti ödeme yöntem ve usulü takip edilerek gerekli vergi kesintileri yapıldıktan sonra ödendiği; Bakanlık lehine hükmolunan 10.500 TL vekalet ücretinin brüt tutar olduğu, serbest meslek erbabı olan başvuranın Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinin (b) alt bendi uyarınca % 20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapması gerektiği; serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilebilecek giderlerin sayıldığı, avukat tarafından ödenmiş olan vekalet ücretinin serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak gösterilebileceği, söz konusu giderin Adalet Bakanlığı’ndan alınan belge ile tevsik edilmesi gerektiği, bu kapsamda Adalet
Bakanlığı tarafından 05/06/2024 tarihli muhasebe işlem fişi düzenlendiği; başvuran tarafından vekalet ücreti üzerinden yapılan stopajın Muhtasar ve Prim Hizmet Beyannamesi ile beyan edilip ödeneceği, ancak vekalet ücreti ödemesi üzerinden yapılan stopajın iade edilmesinin mümkün olmadığı; öte yandan
Mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretlerinin davayı kazananlara ödenmesinin KDV’nin konusuna girmediği dikkate alındığında idarenin işleminde hukuka ve hakkaniyete ayrılık bulunmadığı sonuç ve kanaatine varılmıştır.
B. İyi Yönetim İlkeleri Yönünden Değerlendirme 25. İyi yönetim ilkelerine 28/03/2013 tarihli ve 28601 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan
Kamu Denetçiliği Kurumu Kanununun Uygulanmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin
“İyi yönetim ilkeleri” başlıklı 6 ncı maddesinde yer verilmiş olup; Kurumumuzun bilgi ve belge talebine
süresi içinde cevap verildiği, İdarenin başvuranla ilgili işlemlerinde “kanunlara uygunluk”, “makul sürede karar verme”, “hesap verilebilirlik”, “şeffaflık”, “kararın geciktirilmeksizin bildirilmesi” ilkelerine uygun davrandığı, ancak İdarenin, şikâyetçiye verdiği cevapta hangi sürede hangi mercilere başvurabileceğini göstermediği bu nedenle “karara karşı başvuru yollarının gösterilmesi” ilkesine uymadığı tespit edildiğinden, İdarenin bahse konu ilkelere uygun davranması önerilmektedir.
VI. HAK ARAMA ÖZGÜRLÜĞÜNE İLİŞKİN AÇIKLAMA
26. 14/06/2012 tarihli ve 6328 sayılı Kamu Denetçiliği Kurumu Kanununun 21 inci maddesinin birinci fıkrası uyarınca, bu Ret Kararının başvurana tebliğ tarihinden itibaren, ilgili idarenin işlemine karşı (varsa) dava açma süresinden arta kalan süre içinde Antalya İdare Mahkemelerinde yargı yolu açıktır.
VII. KARAR
Açıklanan gerekçelerle BAŞVURUNUN REDDİNE; Kararın BAŞVURANA ve ADALET BAKANLIĞI’NA tebliğine, Türkiye Cumhuriyeti Kamu Başdenetçisince karar verildi.
Şeref MALKOÇ
Kamu Başdenetçisi
/