522- Yeniden Değerleme Farkları Hesabına Mevzuata Aykırı Kayıt Yapılması (Sayıştay)

2014 Yılı Altındağ Belediyesi kesin mizanının incelenmesi sonucunda Muhasebe Yönetmeliklerine göre kayıt yapılmaması gereken 522- Yeniden Değerleme Farkları Hesabına toplam 131.405.446,96 TL kayıt yapıldığı anlaşılmıştır.

Mahalli idareler Muhasebe Yönetmeliği’nin 522 Yeniden Değerleme Farkları Hesabı başlıklı 315 nci maddesinde bu hesabın, maddi ve maddi olmayan duran varlıklardan yeniden değerlemeye tabi tutulanların yeniden değerlemesinde oluşan değer artış ve azalış farklarının izlenmesi için kullanılacağı belirtilmiştir. Devam eden 316 ncı maddede, 522 Yeniden Değerleme Farkları Hesabına, Maddi ve maddi olmayan duran varlıklardan yeniden değerlemeye tabi tutulanların değerlemesi sonucu değer artışının ortaya çıkması ve Hesabın borç bakiyesi vermesi ve bakiyenin Net Değer/Sermayeye aktarılmasına idarece karar verilmesi durumlarında “alacak” kaydı yapılacağına, maddi ve maddi olmayan duran

varlıklardan yeniden değerlemeye tabi tutulanların değerlemesi sonucu değer azalışının ortaya çıkması, maddi ve maddi olmayan duran varlıklardan herhangi bir nedenle elden çıkarılması ve hesabın alacak bakiyesi vermesi ve bakiyenin Net Değer/Sermayeye aktarılmasına idarece karar verilmesi durumlarında ise “borç” kaydı yapılacağına hükmedilmiştir.

Mahalli idareler Muhasebe Yönetmeliği’nin “Hüküm bulunmayan haller” başlıklı 464 ncü maddesinin 1 nci fıkrasında “Bütçeye ilişkin olarak bu Yönetmelikte hüküm bulunmayan ve ihtiyaç duyulan hallerde, Maliye Bakanlığınca Genel Bütçe için yapılan düzenlemelerin esas alınacağı, 2 nci fıkrasında ise, Hesapların niteliği ve işleyişleri hariç olmak üzere hesaba ilişkin işlemler, değerlerin alınıp verilmesi ve kaydedilmesinde kullanılacak alındı, defter ve belge örnekleri, yönetim dönemi işlemleri, değerlerin yılsonu sayımları, muhasebe yetkilileri ve veznedarlar arasındaki devir işlemleri gibi hususlarda bu Yönetmelikte hüküm bulunmayan hallerde Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği hükümlerinin uygulanacağı”   hükmü belirtilmiştir.

Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin “Yeniden Değerleme” başlıklı 28 inci Maddesinde kapsama dahil kamu idarelerinin, bilançolarına dahil amortismana tabi varlıkları ve bu varlıklar üzerinden ayrılmış olup bilançolarında gösterilen amortismanları, son üç yıllık fiyatlar genel düzeyindeki değişim toplamı Kurul tarafından belirlenen oranı geçerse, her hesap dönemi sonu itibarıyla Bakanlıkça belirlenecek esas ve usullere göre yeniden değerlemeye tabi tutacakları ve bu işlemi yaparken,  “Bilanço varlıkları için ayrılmış olan amortismanların yeniden değerlemenin yapılacağı yıla ait oran ile çarpılmak suretiyle yeniden değerleneceği, doğacak değer artış ve azalışları yeniden değerleme farkları hesabına kaydedileceği, yeniden değerlemenin mali yıl sonu itibarıyla Bakanlıkça belirlenecek oran üzerinden yapılacağı, hesap dönemi içinde edinilen amortismana tabi varlıklar için edinildiği dönem için yeniden değerleme yapılmayacağı, Bir varlığın yeniden değerlemesi sonucunda ortaya çıkan artış tutarının, öz kaynaklar ana hesap grubu içindeki yeniden değerleme farkları hesabına ilave edileceği ve Bir varlığın herhangi bir nedenle elden çıkarılması durumunda yeniden değerleme artışının da hesaplardan çıkarılacağı”  hususlarını göz önüne almaları gerektiği hüküm altına alınmıştır.

Yeniden değerleme oranı, yeniden değerleme yapılacak yılın Ekim ayında (Ekim ayı dâhil) bir önceki yılın aynı dönemine göre Türkiye istatistik Kurumunun Toptan Eşya Fiyatları Genel Endeksinde meydana gelen ortalama fiyat artış oranıdır. Bu oran muhasebe uygulamaları açısından maddi duran varlıkların yeniden değerlemesi dışında vergi, harç ve ceza miktarlarının güncellenmesinde kullanılmaktadır. Ancak 5024 sayılı Kanun  ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesi değiştirilerek enflasyon muhasebesi (düzeltmesi) yürürlüğe girmiş ve mali işlemlerini Vergi Usul Kanununa göre muhasebeleştiren işletmeler için yeniden değerleme uygulamasında değişikliğe gidilmiştir. (Dikkat edilecek olursa yeniden değerleme uygulamasını Vergi Usul Kanununa tabi ticari işletmeler uygulamakta idi.)

Genel Yönetim Kapsamındaki kamu idareleri (genel bütçe, özel bütçe, düzenleyici ve denetleyici kurumlar, sosyal güvenlik kurumları, belediyeler, mahalli idare birlikleri ve bağlı idareler) ise mali işlemlerini 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve buna göre çıkarılan Muhasebe Uygulamaları Genel Tebliğlerinin yerine, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol

Kanununa dayanılarak çıkarılan Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğine (ve buna göre çıkarılan muhasebe yönetmelikleri) göre muhasebeleştirmektedir. Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin 28 inci maddesi yeniden değerleme uygulaması ile ilgilidir. 

Söz konusu madde de “kapsama dâhil kamu idareleri, bilançolarına dahil amortismana tabi varlıkları ve bu varlıklar üzerinden ayrılmış olup bilançolarında gösterilen amortismanları, son üç yıllık fiyatlar genel düzeyindeki değişim toplamı Kurul (Devlet Muhasebesi Standartları Kurulu) tarafından belirlenen oranı geçerse, her hesap dönemi sonu itibarıyla Bakanlıkça belirlenecek esas ve usullere göre aşağıdaki şekilde yeniden değerlemeye tabi tutarlar.” denilmektedir. 

Dolayısıyla genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinde yeniden değerleme yapılabilmesi için 2 şart bulunmaktadır. Birincisi, Devlet Muhasebe Standartları Kurulu tarafından bir oran belirlenmesi; ikincisi ise Maliye Bakanlığınca yeniden değerleme ile ilgili esas ve usullerin belirlenmesidir.  2014 yılı itibarıyla hem kurul tarafından bir oran belirlenmediği, hem de Maliye Bakanlığı tarafından da bu konuda herhangi bir düzenleme yapılmadığı için genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinde, maddi duran varlıklar için yeniden değerleme uygulamasının yapılmaması gerekir. Dolayısıyla Kurul ve Maliye Bakanlığı tarafından bu konuda düzenleme yapılıncaya kadar genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinde yeniden değerleme yapılması söz konusu değildir.

Dolayısıyla 522 Yeniden Değerleme Farkları Hesabının bu haliyle kullanılması Yönetmelik hükümlerine uygun değildir.

Bu hesabın Yönetmeliğe aykırı olarak kullanılması sonucu hem 522- Yeniden Değerleme Farkları Hesabı hem de 25-Maddi Duran Varlıklar Hesabının doğru gösterilmemesi sonucu mali tablolarda 131.405.446,96 TL’ lik hataya neden olunmuştur.

Kamu idaresi cevabında; 2014 yılı kesin mizanında görünen Yeniden Değerleme Farkları Hesabının bakiyesinin 2014 yılında yapılmış olan bir yeniden değerlemeye ait olmadığı, daha önceki yıllarda yapılan yeniden değerlemelere ilişkin fark hesaplarının bakiyesi olduğu, bu bakiyenin Net Değer/Sermayeye aktarılması hakkında idarece karar verilmemiş olduğundan toplam 131.405.446,96 TL’nin yeniden değerleme farklarının mizan hesaplarında göründüğü, bundan sonraki süreçlerde de Mahalli idareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği ile Genel Yönetim muhasebe Yönetmeliği ve Muhasebe Standartları Kurul Kararlarına göre işlem yapılacağı ifade edilmiştir.

Sonuç olarak Kamu idaresi cevabında Yeniden Değerleme Farkları Hesabında yer alan bakiyenin,  Net Değer/Sermayeye aktarılması hakkında idarece karar verilmemiş olmamasından dolayı bu hesapta izlendiğini ifade edilmiştir. Ancak bu açıklama Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği hükümleri göz önüne alındığında, 131.405.446,96 TL tutarındaki meblağın 522- Yeniden Değerleme Farkları Hesabında izlenmesini haklı göstermemektedir. Bu itibarla 2014 mali tabloları açısından 131.405.446,96 TL’lik hata devam etmektedir.