İndirimli Orana Tabi Konut Teslimlerine İlişkin Emsal Bedel Hesabında Hatalı Uygulamaların Bulunması (Sayıştay)

BULGU: İndirimli Orana Tabi Konut Teslimlerine İlişkin Emsal Bedel Hesabında Hatalı Uygulamaların Bulunması

2022 Yılı Sayıştay Denetim Raporları – Genel Bütçeli İdareler ve Tesisleri

150 m2 altı konut teslimlerine ilişkin KDV iadeleri kapsamındaki arsa karşılığı inşaat işlerinde; arsa sahiplerine yapılan konut satışlarının maliyet tespiti için uygulanan emsal bedel hesaplamalarında perakende satışlar için %10’dan düşük ilave bedel eklendiği, ayrıca bazı vergi dairelerinde mükellefe kalan ve üçüncü kişilere satılan konutların ticari hayatın gerekleri ve teamüllerine aykırı olarak emsal bedelinin altında satıldığı ve KDV iadesine esas hesaplanan KDV tutarının düşük tespit edildiği görülmüştür.
A- Arsa Sahiplerine Yapılan Konut Satışlarına İlişkin Emsal Bedel Hesabında Hatalı Uygulamaların Bulunması
150 m2 altı konut teslimlerine ilişkin KDV iadeleri kapsamındaki arsa karşılığı inşaat işlerinde, arsa sahiplerine yapılan konut satışlarının maliyet tespiti için uygulanan emsal bedel hesaplamalarında, perakende satışlar için %10’dan düşük ilave bedel eklenerek hatalı uygulamaların olduğu görülmüştür.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Teslim” başlıklı 2’nci maddesinin beşinci fıkrasında; trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğu belirtilmiş ve bu Kanun’un uygulanmasında arsa karşılığı inşaat işlerinde; arsa sahibi tarafından konut veya işyerine karşılık müteahhide arsa payı teslimi, müteahhit tarafından arsa payına karşılık arsa sahibine konut veya işyeri teslimi yapılmış sayılacağı hüküm altına alınmıştır.
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği (KDVGUT) hükümlerine göre; arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından konut veya işyerine karşılık müteahhide arsa payı teslimi, ikincisi ise müteahhit tarafından arsa payına karşılık arsa sahibine yapılan konut veya işyeri teslimidir. Karşılıklı olarak gerçekleşen bu teslimlerin her birinin KDV karşısındaki durumu birbirinden farklıdır. Arsa karşılığı inşaat taahhüt işlerinde yapılan sözleşme gereği arsa sahibi tarafından arsa devredilmekle birlikte başlangıçta bir bedel alınmamakta, bedel daha sonra inşaatın gerçekleştiği tarih itibarıyla bağımsız bölüm olarak alınmaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Emsal bedeli ve emsal ücreti” başlıklı 27’nci maddesinin altıncı fıkrasında; arsa karşılığı inşaat işlerine ilişkin bedelin tespitinde, müteahhit tarafından arsa sahibine bırakılan konut veya işyerinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 267’nci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan maliyet bedeli esasına göre belirlenen tutarının emsal bedel olarak esas alınacağı hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı VUK’un “Emsal bedeli ve emsal ücreti” başlıklı 267’nci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasında ise; emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellefin bu maliyet bedeline, toptan satışlar için %5, perakende satışlar için %10 ilave etmek suretiyle emsal bedeli tespit edeceği ifade edilmiştir.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri birlikte değerlendirildiğinde; arsa sahibine verilecek bağımsız bölümlerin emsal bedeli, arsa sahibine kesilecek faturada matrah olarak yer alacağı için müteahhit açısından bir hasılat unsuru iken, aynı zamanda arsa sahibi tarafından düzenlenecek faturada yer alan matrahtan dolayı arsa maliyeti olacaktır. Dolayısıyla, arsa sahibine sözleşme gereği verilecek bağımsız bölümlerin emsal bedeli, hem müteahhit hem de arsa sahibi için katma değer vergisi matrahı olarak kabul edilecek ve vergisel bir değer taşıyacaktır.
Buna göre, 150 m2 altındaki konut teslimlerinden kaynaklanan KDV iadesi işlemlerine esas Yeminli Mali Müşavir (YMM) tasdik raporlarında arsa sahiplerine teslim edilen konutların birim maliyeti tespit edilirken, söz konusu birim maliyet tutarı ile arsa sahiplerine satılan konutların brüt m2 alanlarının çarpımı sonucu bulunan toplam tutara, toptan satışlar için %5, perakende satışlar için %10 ilave yapılarak emsal bedelin tespit edilmesi ve bu tutar üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.
Ancak yapılan incelemelerde, emsal bedel tespitine ilişkin olarak bazı KDV iade dosyalarında; 213 sayılı VUK’un 267’nci maddesi kapsamında maliyet bedeline perakende satışlar için öngörülen %10 ilave oranından daha düşük oranda ilave yapıldığı tespit edilmiştir.
Kamu idaresi cevabında, bulguda yer verilen hususa ilişkin olarak uygulamada birliğin sağlanmasına yönelik Başkanlık yazısı ile GİB taşra birimlerinin bilgilendirildiği ifade edilmiştir.
Bulgu konusu hususa 2021 yılı Sayıştay Denetim Raporunda yer verilmiş olup, aynı uygulamaya 2022 yılında da devam edildiği anlaşılmıştır.
Bu itibarla, emsal bedelin tespitine ilişkin olarak 213 sayılı VUK’un 267’nci maddesi kapsamında maliyet bedeline ilave edilmek üzere belirlenen oranların hesaplanması hususunda yapılan hatalı uygulamalar, arsa karşılığı inşaat işlerinde arsa sahiplerine yapılan konut satışlarının maliyetinin düşük belirlenmesine neden olduğu gibi, ayrıca arsa sahiplerine sözleşme gereği verilecek bağımsız bölümlerin emsal bedeli, katma değer vergisi matrahı olarak kabul edileceğinden mükellefe ait iade edilebilir KDV tutarının da hatalı hesaplanmasına sebebiyet vermektedir.
B- Üçüncü Kişilere Satılan veya Mükellefe Kalan Konutların Emsal Bedel Altında Fatura Edilmesi
150 m2 altındaki konut teslimlerine ilişkin KDV iadeleri kapsamındaki arsa karşılığı inşaat işlerinde; bazı vergi dairelerinde, mükellefe kalan ve üçüncü kişilere satılan konutların ticari hayatın gerekleri ve teamüllerine aykırı olarak emsal bedelinin altında satıldığı ve bu şekilde KDV iadesine esas hesaplanan KDV tutarının düşük tespit edildiği görülmüştür.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Emsal bedeli ve emsal ücreti” başlıklı 27’nci maddesinin ikinci fıkrasında; bedelin, emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de, matrah olarak emsal bedelin veya emsal ücretin esas alınacağı düzenlenmiştir.
Mükelleflerin ticari hükümlere göre faaliyette bulunması ve gerçekleştirdikleri ticari iş ve işlemlerin ticari hayatın gerekleri ve teamüllerine aykırı olmaması esastır. Buna göre, indirimli orana tabi konut satışlarında, üçüncü kişilere satılan veya mükellefe kalan bağımsız bölümlerin satış bedelinin emsal bedelden açıkça düşük olmaması, şayet; satış bedeli emsal bedelin altında ise; söz konusu farkın nedeninin makul bir sebeple açıklanabilmesi gerekmektedir. Aksi halde, matrahı teşkil edecek satış bedeli olarak emsal bedelin esas alınması gerekecektir.
Ancak yapılan incelemelerde, üçüncü kişilere satılan veya mükellefe kalan bazı konutların satış bedellerinin maliyet ve emsal bedelin altında olduğu ve bazı vergi daireleri tarafından konu ile ilgili açıklamaların mükelleflerden talep edilmediği tespit edilmiştir. Söz konusu konutların satış bedelleri verginin matrah unsuru olarak kabul edileceğinden, maliyet veya emsal bedelin altında kalan satış bedellerinin; hesaplanan katma değer vergisinin olması gerekenden az, böylelikle, iade edilebilir katma değer vergisinin olması gerekenden fazla hesaplanmasına neden olduğu görülmüştür.
Kamu idaresi cevabında, bulguda yer verilen hususa ilişkin olarak uygulamada birliğin sağlanmasına yönelik Başkanlık yazısı ile GİB taşra birimlerinin bilgilendirildiği ifade edilmiştir.
Bu itibarla, KDV matrahının olması gerekenden düşük, mükellefe iade edilebilir KDV tutarının ise olması gerekenden fazla hesaplanmasına yol açan, üçüncü kişilere satılan veya mükellefe kalan bağımsız bölümlere ait satış bedellerinin emsal bedelden düşük belirlenmesinin önüne geçilmesi, bu şekilde bir iade dosyası ile karşılaşıldığında gerekli açıklamaların ilgili mükelleflerden talep edilmesi ve buna göre işlem tesis edilmesi gerekmektedir.