Türev İşlemlerinin Kullanım Amacı, Muhasebeleştirilme Yöntemi ve Raporlama Kriterlerine İlişkin Olarak Devlet Muhasebe Standartlarına Uygun Düzenleme Yapılmamış Olması (Sayıştay)

BULGU: Türev İşlemlerinin Kullanım Amacı, Muhasebeleştirilme Yöntemi ve Raporlama Kriterlerine İlişkin Olarak Devlet Muhasebe Standartlarına Uygun Düzenleme Yapılmamış Olması

2022 Yılı Sayıştay Denetim Raporları – Genel Bütçeli İdareler ve Tesisleri

Bakanlıkça borç ve risk yönetimi kapsamında kullanılan türev işlemlerin muhasebeleştirilmesine ve raporlanmasına esas hususların, söz konusu mali araçların kullanımına ilişkin uluslararası standartlarla uyumlu şekilde Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği (GYMY) ve Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliği’nde (MYMY) yer almadığı görülmüştür.
Uluslararası muhasebe ve raporlama standartları ile türev işlemler, mali araç olarak sınıflandırılarak bu işlemler sonucu oluşacak finansal etkilerin tam ve doğru bir şekilde raporlanması amacıyla düzenlemeler yapılmış ve bu standartlar Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe Standartları (IPSAS) ile kamu sektörü için uyarlanmıştır.
Türkiye’de ise Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe Standartları, Devlet Muhasebe Standartları (DMS) olarak mali literatüre katılmış olup bu minvalde, türev ürünler dâhil mali araçların düzenlendiği “DMS 28: Mali Araçlar; Sunum”, “DMS 29: Mali Araçlar; Muhasebeleştirme ve Ölçme” ve “DMS 30: Mali Araçlar; Açıklamalar” başlıklı Devlet Muhasebe Standartları Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.
Türev ürünler; taşıdıkları risklerin yönetimi (kur riski, likidite riski, vb.), mali rapor ve tablolarda yer verilme şekilleri ve finansal etkilerinin ölçülmesi anlamında özellik arz eden mali araçlar olması sebebiyle yukarıda bahsi geçen Standartlar’da bu ürünlere ilişkin özel düzenlemeler yapılmıştır.
Bu düzenlemeler gereğince; türev işlemlerin riskten korunma ya da alım satım olmak üzere iki temel amaç ile kullanılabilmesi, bu işlemlerin raporlama, muhasebeleştirme ve ölçme gibi unsurlarının türev araçların kullanım amacına göre şekillenmesi, türev ürün kullanım amacının kullanıcılar tarafından kurumsal dokümanlarda açıkça yer alması, belirlenen amaca göre türev işleminin mali etkinliğinin belli dönemler itibarıyla ölçülmesi ve etkinliğin sağlanamaması durumunda raporlama, muhasebeleştirme ve ölçme unsurlarında değişiklik yapılması gerekmektedir.
Türev ürünlerin riskten korunma amacıyla kullanılması durumunda değerleme ve muhasebeleştirme işlemleri riskten korunma muhasebesi olarak tanımlanmakta ve oluşacak kazanç ve kayıpların mali tablolarda raporlanması işlemin sona erdiği dönem sonuna ertelenmektedir. Riskten korunma muhasebesinin uygulanabilmesi ise ilgili devlet muhasebe standartları kapsamında belirli koşulların (risk yönetim hedefi ve stratejisi oluşturulması ile riskten korunma ilişkisinin etkin olması) yerine getirilmesini gerektirmektedir.
Türev ürünlerin riskten korunma muhasebesi uygulama koşullarını sağlamaması ya da türev ürünün alım satım amacıyla kullanılması durumunda ise ortaya çıkacak finansal kayıp ve kazançlar ertelenmemekte, ilgili oldukları dönemin mali tablolarında yer almaktadır.
5018 sayılı Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kanunu’nun 49’uncu maddesi ile devlet muhasebe sisteminin karar, kontrol ve hesap verme süreçlerinin etkili çalışmasını sağlayacak şekilde kurulacağı ve bu muhasebe sisteminin de devlet muhasebe standartlarına uygun ve kapsayıcı bir yapıda olması gerekliliği hüküm altına alınmıştır. Bu minvalde, muhasebe yönetmelikleri standartlarda yer verilen gereksinimlere cevap verecek şekilde kurgulanarak düzenlenmektedir.
Bakanlıkça kullanılan türev ürünler ve bunlara ilişkin muhasebe işlemlerinin incelenmesinde;
• Türev işlemlerine ilişkin standartlara uygun detaylı düzenlemenin ilgili mevzuat olan GYMY ve MYMY’de yer almadığı,
• Faiz kupon ödemeleri için GYMY’de tanımlanmış olan 134 ve 334 no.lu hesapların kullanıldığı,
• Teminat ödemeleri ile ana sözleşmelere ilişkin kayıtların ise bu konuda verilen Bakan Onayına göre yapıldığı,
tespit edilmiştir.
Türev ürün kullanım amacının ve buna uygun muhasebe ve raporlama usullerinin belirlenmesi; türev işlemleri sebebiyle yapılan teminat alışverişleri, değerleme faaliyetleri, ortaya çıkan kur değişimlerinin, dönemsel faiz ödemeleri gibi işlemler sebebiyle ortaya çıkacak kazanç ve kayıpların hangi dönemde ve hangi tablolar üzerinden raporlanacağının tespiti anlamında önem arz etmektedir. Aynı minvalde bu işlemler sebebiyle ortaya çıkan değer değişimlerinin etkili olacağı mali tablo ve raporlama dönemlerinin tespiti de amaç ve usullerin belirlenmesiyle neticelendirilecektir.
Uygulamada ise Bakan Onayında belirlenen esaslar dikkate alınmakla birlikte söz konusu kararda standartlarda yer verilen türev ürünlerin kullanımının sonucu anapara, faiz ve teminat işlemlerine ve bunların mali tablolarda gösterimine ilişkin detaylı düzenleme yer almamakta, yapılması öngörülen kayıtların da muhasebe yönetmeliği genel kurgusuna uygun olmadığı anlaşılmaktadır. Bu işlemlerin düzenlenme yerinin 5018 sayılı Kanun’un öngördüğü şekilde muhasebe yönetmelikleri olduğu değerlendirilmektedir. Söz konusu türev işlemlerinin yapılış amacıyla ilgili genel uygulamaya yön verecek bir doküman ve Yönetmeliklerde bu kapsamda ayrıntılı bir kayıt esası belirlenmemesi, bu işlemlerin raporlanması ve mali tablolarda gösterimi ile ilgili kanaat oluşturulmasını engellemektedir.
Kamu idaresince, türev işlemlerinin muhasebe kayıtlarına aktarılabilmesi amacıyla gereken hesapların GYMY’de mevcut olduğu ifade edilmekte ise de, bulgu konusu hususa ilişkin düzenleme eksikliğinin giderilmesi ve söz konusu işlemlerin raporlanabilmesi için Bakanlık tarafından Muhasebat Genel Müdürlüğü görüşü ve Bakan onayı alınarak işlem tesis edilmesi türev işlemlerine ilişkin olarak uluslararası standartlara uyumlu bir düzenlemenin GYMY ve MYMY’de bulunmadığını göstermektedir.
Bulgu konusu edilen husus, yönetmeliklerde yapılacak düzenlemelerle başta türev ürünlerin kullanım amacının (riskten kaçınma veya alım-satım amaçlı, vb.) belirlenmesi olmak üzere, kullanım amacına göre belirlenecek muhasebe ve raporlama yöntemlerine yer verilen detaylı bir düzenlemenin yapılmamasıdır. Zira doğası gereği riskli ve özellikli bir işlem olan türev işlemlerinin, standartlarda belirtilen özelliklere uygun olarak tasnifi, muhasebeleştirilmesi ve raporlanması söz konusu mali bilgilerin kullanıcıları açısından kritik önemdedir. Kamu idaresince de, uluslararası standartları takiben DMS 29’da bir güncelleme yapılacağı ve akabinde de bir yönetmelik değişikliği gerçekleştirileceği ifade edilmiştir.
Sonuç olarak; türev işlemlerinin özellikli yapısı dikkate alındığında, bu işlemler sebebiyle ortaya çıkan kazanç ve kayıpların kullanım amacına uygun hesaplar üzerinden ve yine kullanım amacına uygun dönemlerde mali tablolara aktarılmasının sağlanması önem arz ettiğinden türev işlemlerin muhasebeleştirme ve raporlama ilke ve düzenlemelerine Devlet Muhasebe Standartlarında yer alan hususlar dikkate alınarak GYMY ve MYMY’de yer verilmesi gerekmektedir.