Taşıma işlerinden Kaynaklanan Vergi Mükellefiyetine ilişkin Yükümlülüklerin Yerine Getirilmemesi ve Satın Almalarda indirilecek Katma Değer Vergisinin ilgili Hesaba Dahil Edilmeden Ayrıca Kaydedilmesi (Sayıştay)

1. a) Belediyenin yolcu taşıma hizmeti sunduğu otobüs ve tramvay işletmesi katma değer vergisi açısından iktisadi bir işletme olarak vergi mükellefi olması dolayısıyla ilgili vergi kanunları gereği yükümlülüklerini yerine getirmediği tespit edilmiştir.

Belediyenin mevzuat ile kendisine verilen görev ve sorumlulukları yerine getirirken gerçekleştirdiği faaliyet ve işlemleri belediyenin kuruluş amacına uygun kamusal hizmetler olabileceği gibi ticari nitelikteki hizmetler de olabilmektedir. 

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu‟nun (KDVK) 1/1-1 maddesinde Türkiye‟de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV‟ye tabi olduğu, 1/1-3-g maddesinde genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticarî, sınaî, ziraî ve meslekî nitelikteki teslim ve hizmetlerinin KDV‟ye tabi olduğu hüküm altına alınmıştır. Söz konusu maddenin üçüncü fıkrasında da bu faaliyetlerin kanunların veya resmi makamların gösterdiği gerek üzerine yapılması, bunları yapanların hukuki statü ve kişiliklerinin işlemlerin mahiyetini değiştirmeyeceği ve vergilendirmeye mani teşkil etmeyeceği belirtilmiştir. KDVK‟da yer alan bu düzenlemelerle, belediyelerin iktisadi işletme olarak devamlı surette gerçekleştirdikleri faaliyetleri katma değer vergisinin konusunu teşkil etmektedir. 

11 seri No‟lu KDVK Genel Tebliği‟nin “E – Kamu Kurum ve Kuruluşları, Dernek ve Vakıflar Mesleki Kuruluşlar” başlıklı bölümünde de belediyelerin vergilendirilmesine ilişkin aşağıdaki açıklamada bulunulmuştur:

“1 – Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin 3 üncü fıkrasının (g) bendinde sayılan; genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamına girmediğinden vergiye tabi olmayacaktır. Bu kuruluşlar iktisadi işletme niteliği taşımadığından sahip oldukları gayrimenkullerin kiralanması işlemleri de vergiye tabi olmayacak, ancak Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesi kapsamına giren diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri ile bu kuruluşlarca gerçekleştirilen her türlü ithalat vergiye tabi olacaktır. Bu meyanda belediyelerin sahip oldukları gayrimenkulleri kiralamaları vergiye tabi olmayacak, ancak bir iş makinesini kiraya vermeleri vergiye tabi tutulacaktır. Mesleki kuruluşların üyelerinden aldığı kayıt ve tasdik ücretleri de yukarıdaki tespitler gereğince vergiye tabi tutulmayacaktır.

2 – Öte yandan yukarıda sayılan kuruluşlara ait veya tabi olan veya bunlar tarafından kurulan ve işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşlar iktisadi işletme olarak mütalaa edilecek, bunların ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyetleri vergiye tabi olacaktır. Bu çerçevede belediyelere bağlı otobüs, havagazı, su, elektrik, mezbaha, soğuk hava deposu v.b. işletmeler ile döner sermayeli kuruluşlar istisnalar kapsamına girmeyen faaliyetleri dolayısıyla vergiye tabi olacaktır. Ancak döner sermayeli kuruluşlar çok çeşitli alanlarda faaliyet gösterdiklerinden, bu faaliyetlerin istisnalar kapsamına girip girmediği konusunda tereddüt bulunan hallerde Gelirler Genel Müdürlüğünden görüş istenmesi gerekmektedir.”

Tebliğde gayet açık bir şekilde ifade edildiği üzere KDVK, belediyelerin kuruluş amaçlarına uygun, ticari niteliği bulunmayan faaliyetleri verginin konusuna dahil etmemektedir. Yine tebliğin ikinci maddesinde açıkça yazdığı üzere belediyelerin otobüs işletmeleri iktisadi bir işletme olarak değerlendirilerek KDV‟ye tabi olacaklardır. Bu durumda Konya Büyükşehir Belediyesinin ulaşım hizmeti sunduğu otobüs ve tramvay işletmesi ticari nitelik arz etmesi dolayısıyla bir iktisadi işletme olmakta ve bu kapsamda yürüttüğü faaliyetler KDV‟ye tabi olmaktadır. 

Katma Değer Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesine göre KDV mükellefi olanlar her vergilendirme dönemi itibariyle beyanname vermelidirler. Ancak bunun için Belediyenin bizzat kendisinin KDV mükellefi olduğu iş ve işlemlerine ilişkin vergi mükellefiyeti tesisi ve beyanname yükümlülüğü ile iktisadi işletmesinin vergi mükellefiyeti ve beyanname yükümlülüğünü birbirinden ayrıştırmalıdır. Belediyenin ticari nitelikteki faaliyetlerinin iktisadi işletme oluşturması nedeniyle iktisadi bir kamu kuruluşu olarak KDV mükellefiyetinin, belediye tüzel kişiliğinden ayrı olarak tesis edilmesi gerekmektedir. Bu kapsamdaki faaliyetlerin belediye mükellefiyeti altında beyan edilmesi mümkün değildir. iktisadi kamu kuruluşunun, yani otobüs ve tramvay taşımacılığı yapan işletmenin, tüzel kişiliğinin bulunup bulunmaması ile vergilendirme rejimi arasında herhangi bir ilişki bulunmamaktadır. Katma Değer Vergisi, belediyeyi ve belediyeye ait olan iktisadi kamu kuruluşunu iki farklı vergilendirme öznesi olarak ele almaktadır. 

Belediyede yapılan denetimlerde, belediyenin faaliyetleri ile taşıma işine ilişkin işlerin birbirinden ayrıştırılmadığı, iktisadi işletme için ayrı bir vergi mükellefiyeti tesis edilmediği ve ayrıca bir beyanname verilmediği tespit edilmiştir.

Bunun yanında 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 172, 173, 176 ve 177 nci maddelerine göre KDV mükellefi olan iktisadi kamu müesseseleri birinci sınıf tüccarlar gibi bilanço esasına göre defter tutmalıdırlar. VUK‟un 182 nci maddesine göre ise bilanço esasına göre tutulacak defterler, yevmiye defteri, defteri kebir ve envanter defteri ( mevcudat ve muazene defteri) olarak sıralanmıştır. Ancak Belediyede yapılan denetimlerde, ticari nitelik arz etmesi dolayısıyla KDV mükellefi olan yolcu taşıma işine ilişkin olarak söz konusu defterlerin hiçbirisinin tutulmadığı tespit edilmiştir. 

Yolcu taşıma işine ilişkin tüm faaliyetlerin, belediyenin diğer faaliyetlerinden tamamen ayrıştırılarak, ayrı bir muhasebe sistemi içinde iş ve işlemlerinin takip edilmesi ve mevzuatta belirtilen defterlerin tutularak belediyeden ayrı bir vergi mükellefiyeti ile beyanname verilmesi gerekmektedir.

1. b) Yukarıda mevzuat hükümleri ile detayı açıklandığı üzere KDV mükellefi olan belediye ya da belediye iktisadi işletmesinin, KDV indirim müessesesinden faydalanması konusunda mevzuata aykırı kayıt ve işlemler yapıldığı tespit edilmiştir.

Katma Değer Vergisi mükellefleri, KDVK‟nın 29 uncu maddesine göre vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden bu kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilirler. Böylece mükellefler bir vergilendirme dönemi boyunca müşterilere gerçekleştirdikleri teslim ve hizmetler kapsamında hesapladıkları KDV tutarlarından, sadece bu faaliyeti yürütmek için katlandıkları maliyet ve giderlere ilişkin ödedikleri ya da borçlandıkları katma değer vergisini indirmek suretiyle kalan tutarı ilgili dönem beyannamesi ile beyan etmelidirler. Burada dikkat edilmesi gereken husus indirim mekanizmasının vergiye tabi bir faaliyet icra edilmesi durumunda uygulanabileceğidir.  Kanunun lafzında “faaliyet” ifadesine yer verilerek vergiye tabi faaliyetlerin yerine getirilmesinde katlanılan gider ve maliyetler dolayısıyla yüklenilen KDV‟nin indirim konusu edilmesi amaçlanmıştır. Buna karşılık belediyenin ticari faaliyeti çerçevesinde yapılmayan, belediyenin kuruluş amacına uygun kamusal hizmet olarak nitelendirilebilecek verginin konusuna girmeyen faaliyetleri ile verginin konusuna giren ancak vergiden istisna tutulan faaliyetleri ve işlemleri ise indirim mekanizması ile ilişkilendirilemeyecektir. KDVK‟nın 30 uncu maddesinin (a) bendinde de vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisinin, vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği ifade edilmiştir.

Belediyeye ait iktisadi işletmeler faaliyet konuları ile ilgili yüklendikleri KDV tutarlarını indirim konusu yapabileceklerdir. Buna karşılık iktisadi işletme ile ilgili olmayan ya da belediyenin kendi faaliyetleri ilgili olan işlemler dolayısıyla yüklendikleri KDV‟yi indirim konusu yapamayacaklardır. 

Hesaplanan KDV‟si indirim konusu yapılmayacak olan tüm mal ve hizmet alımları doğrudan giderleştirilmeli ya da ilgili malın maliyetine eklenmelidir. Nitekim Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin “Maddi duran varlıkların kayıt değerleri” başlıklı 24 üncü maddesinin birinci fıkrasında aynen,

“Gerek yatırım ve gerekse kullanım amacıyla edinilen maddi duran varlıklar maliyet bedeliyle muhasebeleştirilir. Maddi duran varlıkların maliyet bedeli, alış bedeline, vergi, resim ve harçlar ile diğer doğrudan giderlerin ilave edilmesi suretiyle bulunur. Ancak, katma değer vergisi mükellefi olan kamu idarelerinin, edindikleri maddi duran varlıklar için ödedikleri katma değer vergisi tutarları, maliyet bedeline dâhil edilmez.” denilmektedir. Yönetmelik maddesinden açıkça anlaşılacağı üzere, eğer bir kurum katma değer vergisi mükellefi değilse, bir maddi duran varlığın vergi dâhil maliyet bedeli üzerinden muhasebeleştirilmesi gerekmektedir.

Ancak Konya Büyükşehir Belediyesi‟nde, otobüs ve tramvay iktisadi işletmesi ile Belediyenin diğer faaliyetlerine ilişkin işlemlerin birbirine karıştırılmasının yanında, Belediyenin vergi indirim konusu yapılabilecek az sayıdaki işleminin dışındaki tüm mal ve hizmet alımlarına ilişkin KDV‟nin de, doğrudan giderleştirmek ya da ilgili malın maliyetine eklemek yerine 191-indirilecek KDV olarak kaydedildiği, yani 391-Hesaplanan KDV‟den

indirildiği tespit edilmiştir. Muhasebe birimine gelen ödemeye ilişkin tüm evraklar, gerek bir asfalt veya üstgeçit hak ediş bedeli olsun gerekse bir organizasyon hizmet bedeli veya herhangi bir taşınır-taşınmazın alım bedeli olsun, vergi indirimi konusu yapılıp yapılmayacağı irdelenmeden mal ve hizmet alım tutarının KDV‟si 191-indirilecek KDV olarak kaydedilmektedir. Hal böyle olunca dönem sonu mahsuplaşmalar sonucunda 190-Devreden KDV rakamı yıllar itibariyle birikimli olarak sürekli artmış ve son olarak 2013 yılı sonu itibariyle 274 milyon TL gibi çok yüksek bir rakama ulaşmıştır. Dolayısıyla Belediyenin bilançosu ciddi oranda bozulmuş olup, aktiflerinin neredeyse % 14 ünü doğru ve gerçekçi olmayan bu rakam oluşturmaktadır. 

Belediye 190-Devreden KDV hesabında kayıtlı bulunan gerçekçi ve doğru olmayan bu rakamı, belediyenin indirim konusu yapabileceği mal ve hizmet alımları ile muhasebesini birlikte tuttuğu yolcu taşıma işi yapan iktisadi işletmesi için gerçekleştirdiği tüm mal ve hizmet alımlarına ilişkin KDV‟yi ayrıştırarak doğru ve gerçekçi hale getirmelidir.

Kamu idaresi cevabında: “5393 sayılı Belediye Kanunu’nun 71 inci maddesinde

“Belediye, özel gelir ve gideri bulunan hizmetlerini içişleri Bakanlığının izniyle bütçe içinde işletme kurarak yapabilir.” denilmiştir.

Belediyenin yolcu taşıma hizmeti sunduğu otobüs ve tramvay işletmesi kurabilmesi için yukarıda bahsedilen mevzuat hükmü gereğince belediye meclisince karar verilmesi ve içişleri Bakanlığının izni gerekmektedir. Bu şekilde bir işletme kurulması idarelerin takdirine bırakılmıştır. Belediyemiz, otobüs ve tramvay işletmesini bütçe içinde ayrı bir işletme olarak değil, genel bütçe içinde Daire Başkanlığı şeklinde yürütmektedir. Bu sebeple 5393 sayılı Belediye Kanunu’nun 71 inci maddesine göre ayrı bir işletme niteliği olmayan otobüs ve tramvay işletmesinin “ticari nitelik arz ediyor” gerekçesiyle belediyenin diğer

faaliyetlerinden tamamen ayrıştırılarak, ayrı bir muhasebe sistemi içinde iş ve işlemlerin takip edilmesi ayrı bir vergi mükellefi yapılması düşünülemez. Belediyemiz bu işletmenin Daire Başkanlığı şeklinde idare edilmesini tercih etmiş, takdir hakkını bu yönde kullanmıştır. Belediyemizin otobüs ve tramvay işletmesi işi öncelikli olarak 5216 sayılı Büyükşehir Belediyesi Kanunu’nun 7 inci maddesinin (p) bendi gereği görev ve yetkisi kapsamında ve kamu hizmeti niteliğindedir. Yapılan iş öncelikli olarak  ticari  faaliyet  değil,  kamu  hizmeti  niteliğindedir.  Kamu hizmetinin  ücret  karşılığı yapılması ise 4736 sayılı Kanunun 1 inci maddesine dayanılarak yapılmaktadır. Bütün bu sebeplerle yapılan işin ticari bir işletme gibi değerlendirilerek, belediyenin diğer faaliyetlerinden ayrılarak ayrı bir muhasebe sistemi içerisinde iş ve işlemlerinin takip edilmesi ve mevzuatta belirtilen defterlerin tutularak belediyeden ayrı bir vergi mükellefiyeti ile beyanname verilmesi düşünülemez.

1. b) KDV mükellefi olan belediye veya belediye iktisadi işletmesinin KDV indirim müessesinden faydalanması konusunda mevzuata aykırı kayıt ve işlemlerin yapıldığı, belediyenin indirim konusu yapabileceği mal ve hizmetler ile indirim konusu yapamayacağı mal ve hizmetlerin ayrıştırılarak hesapların doğru ve gerçekçi hale getirilmesi önerilmiştir. Konya Büyükşehir Belediyesi’nde, otobüs ve tramvay iktisadi işletmesi ile belediyenin diğer faaliyetlerine ilişkin işlemlerinin birbirine karıştırıldığı, bunların ayrıştırılması gerektiği önerilmiştir.

Yukarıda da bahsettiğimiz gibi Belediyenin yolcu taşıma hizmeti sunduğu otobüs ve tramvay işletmesi kurabilmesi için 5393 sayılı Belediye Kanunu’nun 71 inci maddesinde göre gerekli idari işlemlerin tamamlanması gerekir. Bu şekilde bir işletme kurulması idarelerin takdirine bırakılmış, belediyemiz takdir hakkını genel bütçe içinde çalışma yönünde kullanmıştır. Bu nedenle taşıma hizmetlerine yönelik gelirler de belediyenin diğer faaliyetleri ile birlikte vergilendirilmektedir. Yapılan bu işlemler mevzuata uygundur. Kaldı ki diğer kamusal faaliyetler gibi toplu taşıma hizmeti de kamusal bir hizmettir. Bu nedenle bu hizmetin diğer kamusal hizmetlerden tamamen ayrıştırılarak, ayrı bir muhasebe sistemi içinde iş ve işlemlerin takip edilmesi ile ayrı bir vergi mükellefi yapılması düşünülemez.”  ifadelerine yer vermiştir.

Sonuç olarak: Kurum, bulguya ilişkin cevabi yazısında 5393 sayılı Belediye Kanununun 71 inci maddesini gerekçe göstererek “bütçe içi işletme” kurulmasının kendi takdirinde olduğunu, ayrı bir işletme kurmak yerine bir daire başkanlığı şeklinde taşıma işlerini yürüttüğünü belirtmiştir. Ancak bulgu konumuz, taşıma işinin neden ayrı bir organizasyon olarak örgütlenmediği değil, yapılan iş itibariyle vergi kanunları açısından vergi mükellefi olan bir iktisadi işletmenin yine vergi kanununda yer alan mükellefiyetlerini yerine getirmediği hakkındadır. Bulguda da ifade edildiği üzere 3065 sayılı KDVK açısından Belediye, söz konusu faaliyeti dolayısıyla KDV mükellefidir ve bu faaliyetin kanunların veya resmi makamların gösterdiği gerek üzerine yapılması, bunları yapanların hukuki statü ve kişilikleri işlemlerin mahiyetini değiştirmemekte ve vergilendirmeye bir engel teşkil etmemektedir.

Kurum, bulgunun (b) bendi için de yine aynı gerekçeyle, yani “bütçe içi işletme” kurmanın kendi takdirinde olduğu gerekçesiyle Belediyenin taşıma işi ile diğer faaliyetlerine ilişkin vergilendirmelerin birlikte yapılabileceğini söylemiştir. Ancak bulgunun (b) bendinin esas konusu, Belediyenin tüm mal ve hizmet alımlarında ödediği vergiyi 191-indirecek KDV olarak kaydederek indirim konusu yapmasıdır. Bulguda da ifade edildiği üzere, muhasebe birimine gelen ödemeye ilişkin tüm evraklar, gerek bir asfalt veya üstgeçit hak ediş bedeli olsun gerekse bir organizasyon hizmet bedeli veya herhangi bir taşınır-taşınmazın alım bedeli olsun, vergi indirimi konusu yapılıp yapılmayacağı irdelenmeden mal ve hizmet alım tutarının KDV‟sinin 191-indirilecek KDV olarak kaydedildiği görülmüştür. Bunun sonucu olarak da vergi kanunları açısından bir hata yapılıyor olmasının yanında, her dönem sonunda yapılan mahsuplaşmalar neticesinde 190-Devreden KDV sürekli artmakta ve mali tablolarının doğru ve güvenilir bilgi vermesi sağlanamamış olmaktadır. 

Görüldüğü gibi Kurum, cevabi yazısında belirttiği gerekçelerle bulgumuzda belirtilen hususlara iştirak etmemektedir. Bu durumda Maliye Bakanlığına bildirimde bulunularak, Belediyenin söz konusu faaliyetlerinin incelenerek KDVK açısından konumunun belirlenmesi ve bu husustaki mükellefiyetlerini doğru bir şekilde yerine getirip getirmediğinin; ayrıca katma değer vergisi indirim müessesesine ilişkin kayıtların doğru yapılıp yapılmadığının tespit edilmesi gerektiği değerlendirilmektedir.