Sosyal Güvenlik Kurumuna Fiilen Ödenmeyen SGK Primlerinin Kurum Kazancının Tespitinde Gider Olarak Dikkate Alınması (Sayıştay)

BULGU: Sosyal Güvenlik Kurumuna Fiilen Ödenmeyen SGK Primlerinin Kurum Kazancının Tespitinde Gider Olarak Dikkate Alınması

2024 Yılı Sayıştay Denetim Raporları – Belediye Şirketi

Şirket çalışanlarının sigorta primlerinin Sosyal Güvenlik Kurumuna (SGK) fiilen ödenmeyen kısımlarının kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmadığı, söz konusu ödenmeyen prim tutarlarının dönem kurum kazancının tespitinde ilgili mevzuata aykırı olarak gider unsuru olarak Kurumlar Vergisi Beyannamesine dahil edildiği görülmüştür.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Safi kurum kazancı” başlıklı 6’ncı maddesinin birinci fıkrasında kurumlar vergisinin; mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplandığı belirtilmiş olup mezkûr maddenin 2’nci fıkrasında ise, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “İndirilecek giderler” başlıklı 40’ıncı maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde; “Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatında iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı (Bu primlerin ve aidatın istirdat edilmemek üzere Türkiye’de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartiyle),” ifadesi yer almaktadır.

Yine 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun “Primlerin ödenmesi” başlıklı 88’inci maddesinin 11’inci fıkrasında da; “Kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarları, gelir vergisi ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamaz.” hükmüne yer verilmiştir.

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinden anlaşılacağı üzere, Şirket çalışanlarının SGK primlerinin kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilmesi için Sosyal Güvenlik Kurumuna fiilen ödenmesi gerekmektedir.

Yapılan incelemede, SGK’ya fiilen ödenmeyen primlerin dönem kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alındığı ancak ticari bilanço karına kanunen kabul edilmeyen gider olarak eklenmediği tespit edilmiştir.

Aşağıda yer verilen tabloda 2018-2024 döneminde Kuruma yapılan fiili ödeme miktarları ile Kurum kazancının tespitinde dikkate alınan ve dikkate alınması gereken prim tutarları yıllar itibarıyla gösterilmiştir.

Tablo 3: İndirim Konusu Yapılmaması Gereken SGK Prim Tutarını Gösterir İcmal Tablosu

*Mükellef tarafından verilen 2018, 2019, 2020, 2021, 2022 ve 2023 yıllarına ilişkin Kurumlar Vergisi Beyannamelerinde yer alan verilerdir.

**Mükellef tarafından 2024 Yılı Kurumlar Vergisi Beyannamesi henüz verilmediğinden hesaplama yapılamamıştır.

Tabloda görüleceği üzere; fiilen ödenmemiş SGK primleri kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alındığında, Şirketin 2018 hesap döneminde 3.735.598,90 TL, 2019 hesap döneminde 5.311.213,47 TL, 2020 hesap döneminde 5.900.753,10 TL, 2021 hesap döneminde 11.355.265,10 TL, 2022 hesap döneminde 18.188.176,10 TL, 2023 hesap döneminde olmak üzere toplam 46.369.819,49 TL ödenmesi gereken Kurumlar Vergisi ortaya çıkmaktadır.

Kamu İdaresi cevabında, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 23.01.1992 tarihli ve E:1990/3, K:1992/1 sayılı ve Danıştay 9. Dairesinin 23.11.2022 tarihli ve E:2022/3321, K:2022/5793 sayılı Kararlarında işveren ve işçi sigorta primlerinin tahakkuk ettirildikleri yılda gider olarak yazılabileceği; İstanbul 1. Vergi Mahkemesi’nin E:2023/918, K:2023/2997 ve E:2023/919, K:2023/2998 sayılı Kararı’nda ise sigorta primlerinin belediye şirketlerince ödenmese bile gider kaydedilebileceği yönünde karar verildiği, ayrıca ödenmemiş SGK prim borçlarının tamamı için, Çankaya Belediyesinden olan alacaklara karşılık yine mülkiyeti Çankaya Belediyesine ait taşınmazın T.C. Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığına takasa sunulmuş olduğu, değerlendirilme aşamasında bulunan teklifin Bakanlık tarafından kabul görmesi halinde söz konusu arsanın şirketimiz sermaye olarak konularak, SGK’ya devri sonrasında Şirketin ödenmemiş SGK prim borçları kalmayacağı gibi Şirketin borca batıklıktan da kurtulacağı ifade edilmiştir.

Kamu İdaresi cevabında bahsi geçen Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu Kararı 1992 tarihli olup, bahsi geçen Karar 01.12.1993 tarih ve 21782 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan ve 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’nun “Primlerin ödenmesi” başlıklı 80’inci maddesini değiştiren 3917 sayılı Kanun yürürlüğe girmeden önce verilmiştir. 3917 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle Kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarlarının gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılmayacağı şeklindeki açık hüküm 506 sayılı Kanun’a eklenmiştir. Bu çerçevede E.2005/75 K.2005/169 sayılı ve 17.06.2005 tarihli Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurul Kararı’nda da; “193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “İndirilecek Giderler” başlıklı 40 inci maddesinin 2 nci bendinde sigorta primlerinin ödenmiş olması şartıyla gider kaydedilebileceği düzenlemesi yer almaktadır. Diğer yandan, 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun “Primlerin Ödenmesi” başlıklı ve 3917 sayılı Kanunun 1 inci maddesiyle değişik 80 inci maddesinin 4 üncü fıkrasında, kuruma ödenmeyen prim tutarlarının gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamayacağı öngörülmüştür. Anılan düzenlemeler karşısında, 1998/Aralık dönemine ilişkin olup, işveren ve işçi hisseleri toplamından oluşan sosyal sigorta priminin vadesi olan 1.2.1999 tarihine kadar ödenmediği halde gider kaydedilmesi nedeniyle belirlenen matrah farkı nedeniyle yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığından, bu nedenle belirlenen matrah farkına ilişkin tarhiyatı yukarıda belirtilen yasal düzenlemeden önce verilen 23.1.1992 günlü ve E:1990/3, K: 1992/1 sayılı Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu kararından da söz ederek kaldıran mahkeme ısrar kararında isabet bulunmamaktadır.” açıklaması ile SGK’ya ödenmeyen prim tutarlarının gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamayacağına hükmedilmiştir. Nitekim Danıştay Dairelerince verilen muhtelif kararlar da bu yöndedir. Halihazırda yürürlükte olan 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun “Primlerin ödenmesi” başlıklı 88’inci maddesinin onbirinci fıkrasında da 506 sayılı Kanun’a 3917 sayılı Kanun ile 1993 yılında eklenen aynı amir hüküm korunarak Kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarlarının, gelir vergisi ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamayacağı açıkça ifade edilmiştir.

Anılan hukuki gerekçelerle Kamu idaresinin Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu Kararı’na dayandırdığı cevabı hukuken kabul edilir nitelikte değildir. Bakanlık onayına sunulan taşınmaz takası ise halen gerçekleşmemiş olduğundan prim borçlarının fiilen ödenmiş olduğu şeklinde bir kabul de mümkün değildir.

Şirket tarafından SGK’ya fiilen ödeme yapılmadan kurum kazancının tespitinde indirilebilecek gider olarak dikkate alınan ancak ilgili mevzuatı gereğince kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde olan bu primlerin 2018, 2019, 2020, 2021, 2022, 2023 ve 2024 yıllarına ilişkin kurumlar vergisi matrahına ilave edilmesi gerekmektedir.

Bu itibarla, gerek mer’i vergi mevzuatı gerekse sigorta mevzuatına aykırı olarak ödenmeyen prim tutarlarının dönem kurum kazancının tespitinde gider unsuru olarak muhasebeleştirilmesi nedeniyle 770 no.lu hesapta meydana gelen azalışa bağlı olarak 2024 yılı Bilançosunda, 689 no.lu hesapta meydana gelen azalış nedeniyle ise 2024 yılı Gelir Tablosunda 517.123.462,45 TL’lik hataya sebebiyet verilmiştir.