|
ÖZET: Güneş Enerjisi Santrali (GES) ile ilgili yapılan denetimlerde, kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis edilmediği ve elektrik alımlarında KDV hesaplarının kullanılmadığı tespit edilmiştir. İlgili santralde üretilen elektriğin, dağıtım şirketine satılması nedeniyle KDV hesaplarının devre dışı kaldığı belirlenmiştir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu gereğince, kamu idarelerine ait ticari faaliyetlerin KDV kapsamına girdiği vurgulanmıştır.
Belediyelerin, tüzel kişilikleri nedeniyle doğrudan kurumlar vergisi mükellefi olmamakla birlikte, iktisadi işletmelerinin devamlılık arz eden ticari faaliyetleri nedeniyle vergilendirilmesi gerektiği ortaya konmuştur. Yapılan incelemelerde, kamu idaresinin GES’i bütçe içi işletme olarak kurmadığı ve elektrik satışına ilişkin KDV hesaplarının kullanılmadığı anlaşılmıştır. İdare, elektrik üretiminin giderleri karşılamadığını savunsa da, bu durum iktisadi işletmenin varlığını etkilememektedir. Sonuç olarak, kamu idaresi tarafından işletilen GES’te gerçekleştirilen işlemler için KDV hesaplarının kullanılması ve elde edilen kazançların kurumlar vergisine tabi olması gerektiği, bu bağlamda ilgili mevzuatın gerekliliklerinin yerine getirilmesi gerektiği ifade edilmiştir. |
BULGU: Güneş Enerjisi Santralinin Kurumlar Vergisi Mükellefiyetinin Tesis Edilmemesi ve Elektrik Alımlarında KDV Hesaplarının Kullanılmaması
2024 Yılı Sayıştay Denetim Raporları – İl Belediyesi
Kamu İdaresine ait Güneş Enerjisi Santrali (GES) için Kurumlar Vergisi mükellefiyetinin tesis edilmediği; bu GES’te üretilen elektriğin idareye dağıtılması sebebiyle dağıtım şirketiyle mahsup yapıldığı ve bu mahsuplaşmadan dolayı KDV hesaplarının kullanılmadığı görülmüştür.
02/11/1984 tarihli ve 18563 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Verginin konusunu teşkil eden işlemler” başlıklı 1’inci maddesinin birinci fıkrasının 3 numaralı “Diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler:” cümlesinin (g) bendinde, genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin Katma Değer Vergisinin konusunu teşkil ettiği belirtilmiştir.
13/7/2005 tarihli ve 25874 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 5393 sayılı Belediye Kanunu’nun “İşletme tesisi” başlıklı 71’inci maddesinde, Belediyenin, özel gelir ve gideri bulunan hizmetlerini Çevre ve Şehircilik Bakanlığının izniyle bütçe içinde işletme kurarak yapabileceği belirtilmiştir.
08.03.2011 tarihli ve 27868 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Mahalli İdareler Bütçe İçi İşletme Yönetmeliği’nin “Muhasebe işlemleri” başlıklı 9’uncu maddesinin üçüncü fıkrasında, İşletmenin ticari mal ve hizmet alım satımlarına ilişkin (Kurumlar Vergisine tabi) faaliyetleri için, 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 175 inci ve mükerrer 257 nci maddeleri hükümleri uyarınca belirlenen muhasebe standartları, tek düzen hesap planı ve mali tabloların çıkarılmasına ilişkin usul ve esaslar çerçevesinde defter tutulacağı, mahalli idare bütçesi içinde yapılan personel ve diğer yönetim ve donatım giderleri kurum kazancının tespitinde ve Kurumlar Vergisi beyannamesinin düzenlenmesinde ayrıca dikkate alınacağı belirtilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Verginin konusu” başlıklı 1’inci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde, iktisadi kamu kuruluşlarının kazançlarının kurumlar vergisine tabi olduğu; “Mükellefler” başlıklı 2’nci maddesinin üçüncü fıkrasında, Devlete, il özel idarelerine, belediyelere, diğer kamu idarelerine ve kuruluşlarına ait veya bağlı olup, faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketleri ve kooperatifler dışında kalan ticari, sınaî ve zirai işletmelerin iktisadi kamu kuruluşu olduğu, altıncı fıkrasında iktisadi kamu kuruluşları ile dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerin kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği, mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kar edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadi niteliğini değiştirmeyeceği, “Muafiyetler” başlıklı 4’üncü maddesinde, kurumlar vergisinden muaf olan kurumların neler olduğu, “Safî kurum kazancı” başlıklı 6’ıncı maddesinde, kurumlar vergisinin mükelleflerin her hesap dönemi içinde elde ettiği safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanması gerektiği hüküm altına alınmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun uygulanmasına ilişkin açıklamalar içeren 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “Devlete, il özel idarelerine, belediyelere, diğer kamu idarelerine ve kuruluşlarına ait veya bağlı olan ticarî, sınaî ve ziraî işletmeler” başlıklı 2.3.1’inci maddesinde, iktisadi kamu kuruluşlarının, kamu idare ve kuruluşlarına ait veya bağlı olan tüm iktisadi işletmeleri kapsadığı, bu nedenle iktisadi kamu kuruluşları kavramının, hem kamu iktisadi teşebbüslerini hem de kamu kurum ve kuruluşlarına ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen iktisadi kuruluşlar ile döner sermayeli kuruluşları da kapsamına alacağı, bir iktisadi kamu kuruluşunun varlığından söz edilebilmesi için kuruluşun; kamu idareleri veya kamu kuruluşlarına ait veya bağlı olması (ait olma, sermaye bakımından; bağlı olma ise idari bakımdan bağlılığı ifade eder), sermaye şirketi veya kooperatif şeklinde kurulmamış olması, ticari, sınai veya zirai alanda devamlı olarak faaliyette bulunması gerektiği, İktisadî kamu kuruluşlarının kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmaması mükellefiyetlerini etkilemeyeceği, mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kâr edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesi de bunların iktisadî niteliğini değiştirmeyeceği, iktisadi kamu kuruluşunun ticari, sınai veya zirai bir işletme oluşturup oluşturmadığı hususunda, Tebliğ’in (2.4.) bölümünde yapılan açıklamaların dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir.
Söz konusu Tebliğ’in “Dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler” başlıklı 2.4’üncü maddesinde ise iktisadi işletmenin belirlenmesinde, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 2’nci maddesinin beşinci fıkrasında belirlenen koşulların dikkate alınacağı işletmelerin belirgin özelliklerinin bağlılık, devamlılık ve faaliyetin ticari, sınai veya zirai bir mahiyet arz etmesi olduğu, diğer bir anlatımla iktisadi işletmenin unsurlarının, ticari faaliyetin de temel özelliklerinden olan, bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde bedel karşılığı mal alım-satımı, imalatı ya da hizmet ifaları gibi faaliyetler olduğu belirtilmiştir.
Yukarıdaki hükümlere göre Belediyeler, tüzel kişilikleri itibariyle kurumlar vergisi mükellefi olmamakla birlikte, devamlılık arz eden ticari, sınaî ve zirai faaliyetleri nedeniyle belediyelerin tüzel kişiliklerine bağlı oluşan iktisadi işletmelerin kurumlar vergisine tabi tutulması gerekmektedir.
Yapılan incelemede Kamu İdaresinin GES’i bütçe içi işletme olarak kurmadığı, İdare tarafından GES’in işletildiği, bu enerji santralinde üretilen elektriğin bölgede faaliyet gösteren elektrik enerjisi dağıtım şirketine satıldığı, elektrik dağıtım şirketinin dağıttığı elektriğin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamında teslim niteliğinde olduğu, idarenin dağıtım şirketine sattığı elektrik ile dağıtım şirketince dağıtılan elektriğin mahsup edildiği ve bu işlemler neticesinde KDV hesaplarının kullanılmadığı, işlemlere ilişkin faturaların düzenlendiği, söz konusu faaliyetin kurumlar vergisinden muaf olmadığı fakat ilgili işlemlere ilişkin Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan yükümlülüklerin yerine getirilmediği tespit edilmiştir.
Kamu İdaresi cevabında, ihtiyaç fazlası elektriğin satışının söz konusu olmadığını, üretilen elektrik tutarının 25.668.345,62 TL, kullanılan elektriğin 108.299.152,47 TL tutarında olduğu belirtilmiş ve bu nedenle iktisadi işletme kurulmasına gerek olmadığı ifade edilmiştir. Her ne kadar elektrik üretimini toplam elektrik giderini karşılamadığı ifade edilmişse de iktisadi işletmelerin kazanç amacı gütmemeleri, tüzel kişiliklerinin olmaması, mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılaması ve kâr edilmemesi bu işletmenin iktisadi niteliğini değiştirmeyecektir. Bir faaliyetin iktisadi işletme olması için kuruluşun, kamu idaresine bağlı veya ait olması, faaliyetin ticari, sınaî veya ziraî alanda devamlı olması ve sermaye şirketi veya kooperatif şeklinde kurulmaması yeterlidir.
Kamu İdaresi tarafından işletilen GES’te yapılan teslim ve hizmetler için KDV hesaplarının kullanılması ve elde edilen kazanç için de kurumlar vergisine tabi olduğundan Kurumlar Vergisi Kanunu, Vergi Usul Kanunu ve diğer ilgili mevzuatta yer alan görev ve sorumlulukların yerine getirilmesi gerekmektedir.