Transfer fiyatlandırması, ilişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ve satımlarında uygulanan bedel veya fiyatın emsallere uygun olup olmadığını belirleyen vergi güvenlik müessesesidir. Kurumlar vergisinde 5520 sayılı Kanunun 13 üncü maddesi, gelir vergisinde ise ilgili hükümler çerçevesinde uygulanır. Amaç, ilişkili kişiler arasındaki fiyatlandırma yoluyla vergi matrahının yapay biçimde başka kişilere veya ülkelere aktarılmasını önlemektir.
Transfer fiyatlandırması ne zaman gündeme gelir?
Bir kurumun ilişkili kişilerle yaptığı alım, satım, imalat, inşaat, kiralama, ödünç para verme, ücret, ikramiye ve benzeri işlemler transfer fiyatlandırması kapsamına girebilir. İşlemin adı değil, ekonomik niteliği önemlidir.
Örneğin ortak şirkete mal satışı, grup şirketinden borç alınması, ortak veya yöneticiye taşınmaz kiralanması ya da yurt dışındaki ilişkili şirkete yönetim hizmeti verilmesi bu kapsamda incelenebilir.
İlişkili kişi kimdir?
İlişkili kişi kavramı yalnız şirket ortaklarını kapsamaz. Kurumun veya ortaklarının idare, denetim veya sermaye bakımından doğrudan ya da dolaylı bağlı bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler ile nüfuz altında tutulan kişiler de ilişkili kişi sayılabilir. Ortakların eşleri ve kanunda belirtilen dereceye kadar hısımlar da kapsamda değerlendirilebilir.
Bu nedenle ilişkili kişi analizi yapılırken yalnız doğrudan hisse oranına bakmak yeterli değildir; yönetim, kontrol ve ekonomik nüfuz ilişkileri de incelenmelidir.
Emsallere uygunluk ilkesi
Temel kural, ilişkili kişiler arasındaki işlem bedelinin, taraflar arasında ilişki bulunmasaydı oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasıdır. Emsallere uygunluk, tek bir rakamdan ziyade karşılaştırılabilir işlemler ve ekonomik koşullar üzerinden belirlenir.
Karşılaştırmada ürün veya hizmetin niteliği, sözleşme şartları, tarafların üstlendiği işlev ve riskler, kullanılan varlıklar, pazar koşulları ve iş stratejileri dikkate alınır.
Başlıca fiyatlandırma yöntemleri
- Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi: Aynı veya benzer işlemlerde ilişkisiz kişiler arasında uygulanan fiyat esas alınır.
- Maliyet artı yöntemi: Maliyete emsallere uygun bir brüt kâr marjı eklenir.
- Yeniden satış fiyatı yöntemi: İlişkili kişiden alınan malın ilişkisiz kişiye satış fiyatından uygun brüt satış kârı düşülür.
- İşleme dayalı net kâr marjı yöntemi: İşlemden doğan net kâr göstergesi karşılaştırılır.
- Kâr bölüşüm yöntemi: İlişkili işlemlerden doğan toplam kâr, tarafların katkılarına göre paylaştırılır.
İşlemin niteliğine en uygun yöntem seçilmelidir. Her işlem için otomatik olarak aynı yöntemin kullanılması doğru değildir.
Hazine zararı şartı
Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcileri arasında gerçekleşen belirli yurt içi işlemlerde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edilebilmesi için Hazine zararının doğması gerekir. Hazine zararı, emsallere aykırı fiyat nedeniyle taraflar adına tahakkuk etmesi gereken toplam verginin eksik veya geç tahakkuk etmesi anlamına gelir.
Örtülü kazanç dağıtımının sonucu
Emsallere uygunluk ilkesine aykırı fiyatlandırma nedeniyle örtülü kazanç dağıtımı tespit edilirse, dağıtılan kazanç kurum kazancının tespitinde gider veya maliyet olarak kabul edilmez. Ayrıca işlem, dönem sonu itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükelleflerde ana merkeze aktarılan tutar olarak değerlendirilebilir.
Karşı taraf düzeltmesinin yapılabilmesi için kanunda öngörülen kesinleşme ve ödeme şartları ayrıca kontrol edilmelidir.
Belgelendirme yükümlülüğü
Transfer fiyatlandırması uygulamasının en kritik alanlarından biri belgelendirmedir. İlişkili kişi işlemlerinin niteliğine göre yıllık transfer fiyatlandırması raporu, genel rapor ve ülke bazlı raporlama gibi yükümlülükler gündeme gelebilir.
Yıllık transfer fiyatlandırması raporunda genel şirket bilgileri, ilişkili kişiler, işlem detayları, fonksiyon-risk-varlık analizi, kullanılan yöntem, emsal araştırması ve sonuç bölümlerinin bulunması beklenir.
Belgelendirmenin ceza açısından önemi
Transfer fiyatlandırmasına ilişkin belgelendirme yükümlülüklerinin tam ve zamanında yerine getirilmesi halinde, örtülü kazanç nedeniyle doğan vergi ziyaı cezası kanunda belirtilen şartlarla %50 indirimli uygulanabilir. Bu nedenle rapor yalnız istenildiğinde hazırlanacak bir savunma belgesi olarak görülmemelidir.
En sık risk doğuran işlemler
- Grup şirketleri arasında yüksek tutarlı mal ve hizmet alım-satımları,
- ortaklara veya ilişkili kişilere verilen borçlar,
- düşük veya yüksek faizli grup içi finansman,
- gayrimaddi hak, lisans ve marka bedelleri,
- yönetim ve danışmanlık hizmetleri,
- ortak veya yöneticiye yapılan taşınmaz ve araç satışları,
- yurt dışındaki ilişkili şirketlerle yapılan işlemler.
Pratik örnek
Bir şirketin ortağına piyasa değeri 10 milyon TL olan bir taşınmazı 5 milyon TL’ye sattığı varsayılsın. İşlem ilişkili kişi işlemi olduğundan emsallere uygunluk analizi yapılır. Fiyatın ekonomik gerekçeyle açıklanamaması ve uygun emsal bulunması halinde aradaki fark transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı olarak değerlendirilebilir. Bunun kurumlar vergisi yanında kâr dağıtım stopajı ve işlemin niteliğine göre KDV sonuçları da ayrıca incelenebilir.
Kritik uygulama notları
- İlişkili kişi analizi yalnız ortaklık oranına indirgenmemelidir.
- Emsal araştırmasında gerçekten karşılaştırılabilir işlemler kullanılmalıdır.
- Yöntem seçimi işlemin ekonomik niteliğiyle uyumlu olmalıdır.
- Belgelendirme, inceleme başladıktan sonra sonradan oluşturulan gerekçelerden ibaret olmamalıdır.
- Transfer fiyatlandırması sonucu yalnız kurumlar vergisi değil KDV, stopaj ve düzeltme işlemleri de etkilenebilir.