Bütüncül Bir Muhasebe Yönetmeliğinin Olmaması (Sayıştay)

BULGU: Bütüncül Bir Muhasebe Yönetmeliğinin Olmaması

2021 Yılı Sayıştay Denetim Raporları – Diğer Kamu İdareleri

TCMB’nin hesap ve kayıt düzeninde faaliyetlerinin gerçek mahiyetlerine uygun olarak sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi, mali tablolarının zamanında, doğru, muhasebenin temel kavramları ve genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri çerçevesinde, uluslararası standartlara uygun, yönetimin ve ilgili diğer kişilerin bilgi ihtiyaçlarını karşılayacak ve kesin hesabın çıkarılmasına temel olacak, karar, kontrol ve hesap verme süreçlerinin etkili çalışmasını sağlayacak şekilde hazırlanmış bütüncül bir muhasebe yönetmeliğinin bulunmadığı görülmüştür.
TCMB Teşkilat ve Görevleri Esas Yönetmeliği’nin “Bütçe ve Finansal Raporlama Genel Müdürlüğü” başlıklı Beşinci Bölümünde yer alan “Görev” başlıklı 56’ncı maddesi hükmü ile, muhasebe politikalarının belirlenmesine katkı sağlanması ve görev alanına giren konulardaki düzenlemelerin hazırlanması görevi Bütçe ve Finansal Raporlama Genel Müdürlüğüne verilmiştir.
TCMB mali tabloları, yürürlükteki 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun ilgili hükümleri ve 1211 sayılı Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası Kanunu’na göre düzenlenmektedir. Dönem içi muhasebe kayıtları, Türk Lirası ve yabancı para hesaplarını içeren 4 kademe ve 9 haneden oluşan bir hesap planı çerçevesinde gerçekleştirilmekte olup, işlemler toplam 1019 adet banka talimatı ile yürütülmektedir. TCMB muhasebe sistemi kendine has yapısı nedeniyle bankacılık muhasebesinden farklı olduğu gibi devlet muhasebesinden de tamamı ile farklı bir yapıdadır.
Bir muhasebe yönetmeliğinin amacı; hesap ve kayıt düzeninde saydamlık ve tek düzenin sağlanmasına, işlemlerinin kayıt dışında kalmasının önlenmesine, faaliyetlerinin ve işlemlerinin gerçek mahiyetlerine uygun olarak sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesine, mali tablolarının zamanında, doğru ve uluslararası standartlara uygun olarak hazırlanmasına, yönetimin ve ilgili diğer kişilerin bilgi ihtiyaçlarını karşılamasına, karar ve kontrol süreçlerinin etkili çalışmasına ilişkin esas, usul, ilke ve standartların belirlenmesidir.
Söz konusu husus 2017 yılı Sayıştay denetimlerinde de bulgu konusu edilmiş olup, buna karşılık Kamu İdaresi cevabında, dönem içi muhasebe kayıt ve işlemlerinin yürütülmesine ilişkin usul ve esasların belirleneceği ifade edilmiştir. Bu amaçla da “Muhasebe Uygulama Kılavuzu” adı altında bir doküman oluşturulmuştur. Anılan Kılavuz incelendiğinde söz konusu Kılavuz’un, Banka Meclis Kararı ve/veya Yönetim Kurulu Kararı ile uygulamaya konulmadığı, genel muhasebe hususlarını düzenlemediği, Banka muhasebe işlemlerinde kullanılan tüm hesapların çalışma prensiplerine ilişkin gerekli açıklamalara yer verilmediği ve dönem sonu işlemleri ile mali tabloların oluşturulmasına ilişkin düzenlemelere yer verilmemesi gibi pek çok eksikliği barındırdığı tespit edilmiştir. Bu nedenlerle, norm niteliğinde olmayan anılan Kılavuz’un muhasebe kayıt ve işlemlerinin yürütülmesine ilişkin usul ve esaslar veya yönetmelik niteliğinde olmadığı açıkça anlaşılmaktadır.
Yukarıda söz edilen eksikliklere ilişkin uygulama örneklerine yer verilmesi gerekirse;
– 42 no.lu Alacak geçiş hesabında takip edilen “İzmir Şubesi Yeni Hizmet Binası Proje ve İhale Dosyası Hazırlanması İşi” için yapılan harcamalar ve “İstanbul Uluslararası Finans Merkezi Konsept Proje Bedeli” gibi giderlerin çeşitli tarihlerde doğrudan zarar kaydedildiği, ancak söz konusu hesaba ilişkin muhasebe uygulama talimatlarında yukarıda anılan durumlara özel açıklamaların yer almadığı, diğer bir deyişle 42 no.lu hesapta takip edilen kayıtların nasıl ve ne zaman zarara kaydedileceğine ilişkin muhasebe uygulama talimatlarında herhangi bir düzenlemeye yer verilmediği, bu hallerde muhasebe kayıtlarının konuya özel Banka Meclis Kararı ile gerçekleştirildiği,
– 48.53 no.lu hesapta takip edilen yurtdışı temsilcilik giderleri muhasebe kayıtlarının nasıl yapılacağına ilişkin olmak üzere muhasebe uygulama talimatlarında herhangi bir düzenlemeye yer verilmediği, nitekim 2021 yılında yurtdışı temsilcilik giderlerinin muhasebeleştirildiği hesapların bazılarının uygulamasının birim kararı ile değiştirildiği, söz konusu giderlerin sonraki süreçte farklı hesapta takip edilmeye başlandığı,
tespit edilmiştir.
Yine yapılan incelemelerde, İdare muhasebe işlemlerinin kayıt altına alınmasında anılan Muhasebe Uygulama Kılavuzu veya iki TCMB Müfettişi tarafından hazırlanan “TCMB Örneklerle Muhasebe Uygulamaları” adlı 2009 yılında çıkarılan bir muhasebe kitabının esas alındığı tespit edilmiştir. Ancak yukarıda da ifade edildiği üzere her iki dokümanında da bağlayıcılığı bulunmamaktadır.
Norm niteliğinde olmayan Muhasebe Uygulama Kılavuzu yukarıda ayrıntısına yer verilen ve büyük öneme haiz hususlarda pek çok eksikliği bünyesinde barındırmakta olduğundan, ayrıca anılan Kılavuzdan ayrı olarak talimat şeklinde hazırlanmış olan çok sayıdaki ve kısıtlı çerçevedeki Banka Talimatlarında pek çok husus düzenlenmediğinden, TCMB’nin hesap ve kayıt düzeninde uygulama boşlukları oluşmakta, söz konusu uygulama boşlukları ise “hukuki belirlilik” ilkesine aykırılık teşkil edecek şekilde çeşitli türde kararlar ile doldurulmaya çalışılmaktadır.
Banka tarafından gönderilen yazılı cevapta bağımsızlık olarak ifade edilen bütünüyle kendine özgü bir hukuki statüye sahip olunması ve bu hukuki statünün gereği ve parçası olarak, Bankanın kanuni sınırlar içinde kendi statüsünü düzenleme özerkliğinin bulunduğu için müstakil bir muhasebe yönetmeliği hazırlanmasına ilişkin kanuni bir zorunluluk bulunmadığı iddia edilmekte, ayrıca ulusal ve uluslararası genel kabul görmüş normlara göre muhasebe ve raporlama işlemlerinin gerçekleştirilerek, finansal raporların üretildiği, Bankanın açıklık, şeffaflık ve hesap verilebilirlik ilkelerine dayalı iletişim stratejisi kapsamında üretilen finansal raporlarının kamuoyu ile günlük olarak paylaşıldığı ifade edilmektedir.
Yukarıda yer verilen “bütünüyle kendine özgü bir hukuki statüye sahip” olunması halinin ise müstakil bir muhasebe yönetmeliği hazırlanmasına ilişkin kanuni bir zorunluluk bulunmadığı şeklinde değerlendirilmesi ise hukuken mümkün değildir. Bankanın hukuki statüsü “kendine özgü” olmakla birlikte meri mevzuatımızda sınırları çizilmiştir. Şöyle ki; “Anonim Şirket” olarak kurulan TCMB’nin , Devlet tüzel kişiliği içinde yer alan bir kamu tüzel kişiliği olduğu farklı hukuki düzenlemelerle ortaya konulmuştur.
Bilindiği üzere Anayasa’nın 123’üncü maddesi gereğince kamu tüzel kişilerinin kurulmaları ancak bir kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi ya da kanunun açıkça verdiği yetkiye dayanan idari bir kararla gerçekleştiğinden, kaldırılmaları da bir kanun, bir Cumhurbaşkanlığı kararnamesi ya da idari bir karara dayanmalıdır. Mevzuatta, kamu tüzel kişisi ifadesi geçmeden, örgütün özerk olarak tanımlanması da hukuksal olarak özerkliği sağlar. Bu durum, tanımı geçmese bile kamu tüzel kişiliğinin varlığının da en net hukuki işaretçisidir. TCMB de kanunla kurulmuş olduğundan kamu tüzel kişiliğine haizdir. TCMB’nin kamu tüzel kişiliğin olduğu yönündeki bir diğer hukuki dayanak kanunla kurulan tüzel kişiliğin kamu gücü ayrıcalıkları ile donatılmasıdır. Söz konusu şart ise 1211 sayılı Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası Kanunu’nun “Temel görev ve yetkiler” başlıklı 4’üncü maddesi hükmü ile sağlanmıştır. Yine anılan Kanun’un “(A) sınıfı hisse senetleri” başlıklı 8’inci maddesinde (A) sınıf hisse senetlerinin münhasıran Hazineye ait olduğu ve sermayenin %51’inden aşağı düşmeyeceği; “Yürürlükten kaldırılan Kanunlar” başlıklı 69’uncu maddesinin dördüncü fıkrasında TCMB’nin kamu iktisadi teşebbüsü olmadığı, Bankanın Türkiye Büyük Millet Meclisince denetlenmesinin Anayasa’nın 94’üncü maddesinde söz konusu milli bütçenin incelenmesi yoluyla gerçekleştirileceği hüküm altına alınmıştır. 1211 sayılı Kanun’un söz konusu hükümlerinden de açıkça görüleceği üzere 8’inci madde ile Devlet ile Banka arasından kurulan bağ netleştirilmekte, 69’uncu madde hükmü ile de Bankanın kamu tüzel kişiliğini ortaya koyma yönündeki hukuksal amaç güçlendirilmektedir. Yine anılan Kanun’un “Mali ve ekonomik müşavirlik ve mali ajanlık” başlıklı 41’inci maddesinde yer alan Bankanın, Hükümetin mali ve ekonomik istişare organı olduğu yönündeki açık hükmün de TCMB’nin bir kamu tüzel kişisi olduğu yönündeki hukuksal amaca yönelik olduğu açıktır.
Banka hiyerarşik vesayete tabi olmamakla birlikte Hazine ve Maliye Bakanlığının ilgili kurum/kuruluşu olması sebebiyle idari vesayete tabi bir kamu tüzel kişisidir.. Banka tarafından gönderilen yazılı cevapta ifade kuruluştan bu yana Bankanın anonim şirket hukuki niteliğinin TCMB’nin bağımsızlığını sağlamaya yönelik temel bir hukuki araç olarak öngörülmüş olduğu yönündeki ifadenin ise 1211 sayılı Kanun hükümleri doğrultusunda araç bağımsızlığı olduğu değerlendirilmektedir. Bu araç bağımsızlığı da para politikası otoritesi olması hasebiyle gerçekleştirdiği iş ve işlemleri kapsamaktadır
1211 sayılı Kanun’un 34’üncü maddesine göre TCMB bünyesinde istihdam edilen Banka personeli ise 5510 sayılı Kanun kapsamında olup, söz konusu kapsam TCMB’nin kamu tüzel kişiliğini bir defa daha ortaya koymaktadır. Ayrıca TCMB tarafından gerçekleştirilen ihalelerde 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu hükümlerine göre yapılmakta olup, TCMB’nin idari işlem tesis edebilme yetkisinin sınırları önemli bir kısmı kanun düzeyinde normlarla belirlenmiştir.
Bir kamu tüzel kişisi olan TCMB’nin yürütmekte olduğu kamu görevine ilişkin olan idari iş ve işlemlerinde düzenlemelerinin gerek idare gerekse diğer paydaşlar yönünden herhangi bir tereddüde ve şüpheye yer vermeyecek şekilde açık, net ve anlaşılır olması hukukun belirlilik ilkesinin zorunlu bir sonucu, ayrıca doğru ve sağlıklı bir şekilde işleyen iç kontrol sisteminin en temel gerekliliğidir.
Yukarıda yer verilen hukuki düzenlemeler, anılan düzenlemelerin açıkça işaret ettiği hukuki göstergeler ve anılan hususlar çerçevesinde yapılan değerlendirmelerden hareketle, TCMB’nin kamu tüzel kişiliğinin ötesinde bir özel statüye sahip olduğu ve esasen hizmete özgülenmiş özerkliğin sınırsız bir düzeyde gerek araç gerekse amaç bağımsızlığı olduğu yönündeki bir yorumdan hareketle, düzenleme zorunluluğuna tabi hukuki alanların mevcut karmaşık hali ile bırakılması kamu tüzel kişiliğine sahip olan TCMB’nin uymak zorunda olduğu hukuki düzenlemelere aykırılık teşkil etmektedir.
Bu itibarla, 2020 Sayıştay Denetim Raporunda da belirtildiği üzere, TCMB muhasebe kayıt ve işlemlerinin yürütülmesine ilişkin usul ve esasları belirlemek amacıyla norm düzeyinde bir muhasebe yönetmeliğinin hazırlanarak usulü dairesinde yürürlüğe konulması önem arz etmektedir.