Kamu Özel İş Birliği Modeli ile İşletilen Şehir Hastanelerinin Muhasebe İşlemlerinin Mevzuata Uygun Şekilde Yapılmaması (Sayıştay)

BULGU: Kamu Özel İş Birliği Modeli ile İşletilen Şehir Hastanelerinin Muhasebe İşlemlerinin Mevzuata Uygun Şekilde Yapılmaması

2023 Yılı Sayıştay Denetim Raporları – Genel Bütçeli İdareler ve Tesisleri

Şehir hastanelerine ilişkin muhasebe kayıtlarının GYMY, MYMY ile Kamu Özel İşbirliği Uygulamalarının Muhasebe İşlemleri başlıklı Muhasebat Genel Müdürlüğü Genel Tebliği’nde (Sıra No: 45) yer alan hükümlere uygun şekilde yapılmadığı görülmüştür.
Hizmete Giren Şehir Hastanelerine Ait Bazı Varlık ve Yükümlülüklerin Hatalı Kayıt Edilmesi, Kira Ödemelerinin Hatalı Muhasebeleştirilmesi ve Muhasebe İçi Envanter İşlemlerinin Yapılmaması
Hizmete giren şehir hastanelerinden kaynaklanan bazı varlık ve yükümlülükler ile envanter işlemlerinin GYMY, MYMY ile 45 sıra No.lu Muhasebat Genel Müdürlüğü Genel Tebliği’ne uygun muhasebeleştirilmediği görülmüştür.
GYMY’nin “Finansal Kiralama Sözleşmesi ile Edinilen Varlıklar” başlıklı 25’inci maddesi gereğince; finansal kiralama işlemine konu varlıkların gerçeğe uygun değeri ile kira ödemelerinin bugünkü değeri karşılaştırılır ve muhasebeleştirme düşük olan değer üzerinden yapılır. Sözleşme gereği kiralayana ödenecek toplam tutar mali borç olarak kaydedilir. Finansal kiralama borçlanma maliyeti ise ilgili oldukları dönemde gider kaydedilmek üzere ayrı bir hesapta izlenir. Finansal kiralama sözleşmeleri için yapılan her türlü ücret, komisyon, servis ücreti, vergi ve benzeri giderler, borç hesaplarıyla ilişkilendirilmeksizin gider ve bütçe gideri olarak kaydedilir. Mevzuatı uyarınca yap-kirala-devret modeli ile edinilen maddi duran varlıklar da finansal kiralama işlemi olarak değerlendirilir. Toplam finansal kiralama borcu, varlığa ve finansal kiralama borçlanma maliyetine dağıtılarak muhasebeleştirilir.
MYMY’nin 307 Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar Hesabı’nın niteliğini düzenleyen 231’inci maddesinde; hesabın, kamu idarelerinin finansal kiralama işlemlerinden doğan ve vadesi bir yılı geçmeyen borçları ile uzun vadeli yabancı kaynaklar ana hesap grubu içindeki finansal kiralama işlemlerinden borçlar hesabında kayıtlı tutarlardan faaliyet dönemi sonunda vadesi bir yılın altına inenlerin izlenmesi için kullanılacağı, 407 Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar Hesabı’nın niteliğini düzenleyen 316’ncı maddesinde; hesabın kamu idarelerinin finansal kiralama işlemlerinden doğan ve vadesi bir yılı aşan borçların izlenmesi için kullanılacağı ifade edilmektedir.
Aynı Yönetmelik’in, 308 Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri Hesabı’nın niteliğini düzenleyen 233’üncü maddesinde; hesabın, finansal kiralama işlemlerinden kaynaklanan ve vadesi bir yılı geçmeyen henüz ödenmemiş borçlanma maliyetleri ile uzun vadeli yabancı kaynaklar ana hesap grubu içindeki ertelenmiş finansal kiralama borçlanma maliyetleri hesabında kayıtlı tutarlardan faaliyet dönemi sonunda vadesi bir yılın altına inenlerin izlenmesi için kullanılacağı, 408 Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri Hesabı’nın niteliğini düzenleyen 318’inci maddesinde; hesabın finansal kiralama işlemlerinden kaynaklanan ve vadesi bir yılı aşan henüz ödenmemiş borçlanma maliyetlerinin izlenmesi için kullanılacağı belirtilmiştir.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri ile 45 sıra No.lu Muhasebat Genel Müdürlüğü Genel Tebliği’nin “Yap-Kirala-Devret Modelinde Varlık ve Yükümlülük Kayıtları” başlıklı 11’inci maddesi gereğince; yapımı tamamlanan ve idare tarafından kabulü yapılan kiralamaya konu maddi duran varlığın gerçeğe uygun değeri ile kira ödemelerinin bugünkü değeri karşılaştırılarak düşük olan değer üzerinden 252 Binalar Hesabına, ödenecek bedelin içerisinde taşınırların da yer alması halinde taşınırların belirlenen bedel üzerinden ilgili varlık hesabına kaydedilerek 11’inci maddenin birinci fıkrasına göre belirlenen değerden düşülmesi, kalan tutarın ilgili taşınmaz hesabına kaydedilmesi, Sözleşme gereği kiralayana ödenecek toplam tutarın mali borç olarak vade durumuna göre 30/40 Kısa/Uzun Vadeli İç Mali Borçlar Hesap Gruplarında takip edilmesi gerekmektedir.
Bu kapsamda, toplam kira tutarı ile maddi duran varlığın kayıtlı tutarı arasındaki borçlanma maliyetlerine ilişkin farkın içinde bulunulan faaliyet döneminin sonraki aylarına ilişkin kısmı 308 Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri Hesabı’na, içinde bulunulan faaliyet dönemini takip eden dönemlere ait kısmı 408 Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri Hesabı’na borç; vadesi bir yılı aşmayan kira tutarları 307 Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar Hesabı’na, sonraki yıllara ait kısmı 407 Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar Hesabı’na alacak kaydedilecektir. Dönem sonlarında vadesi bir yılın altına inen kira tutarları ile borçlanma maliyetleri, 407 ve 408 No’lu hesaplardan 307 ve 308 No’lu hesaplara aktarılacaktır. Borçlanma maliyetlerinin ilgili olduğu aya ait kısmı ay sonlarında 630 Giderler Hesabı’na borç, 308 Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri Hesabı’na alacak kaydedilecek, kira bedeli ödemeleri ise 307 Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar Hesabı’na borç, 325 Nakit Talep ve Tahsisleri Hesabı veya 103 Verilen Çekler ve Gönderme Emirleri Hesabı ya da ilgili diğer hesaplara alacak; diğer taraftan 830 Bütçe Giderleri Hesabı’na borç, 835 Gider Yansıtma Hesabı’na alacak kaydedilerek yapılacaktır.
Aktarılan hükümler doğrultusunda yapılan denetimde aşağıdaki hususlar tespit edilmiştir.
• İşletme dönemine geçilen bazı şehir hastanelerine ilişkin 30/40 Kısa/Uzun Vadeli İç Mali Borçlar Hesap Gruplarına herhangi bir kaydın yapılmadığı; dolayısıyla bu projelere dair kısa ve uzun vadeli mali yükümlülüklerin, borçlanma maliyetlerinin, edinilen maddi duran varlıkların ve amortisman ile kur farklarının mali tablolarda gösterilemediği; yıl içi kullanım bedeli ödemelerinin ise 630 Giderler Hesabı’na kaydedilmek suretiyle doğrudan giderleştirildiği görülmüştür.
• 30/40 Kısa/Uzun Vadeli İç Mali Borçlar hesap gruplarına kayıt yapan bazı şehir hastanelerinde, işletme dönemine geçişte yapılması gereken ilk muhasebe kayıtlarının mevzuat hükümlerine uygun olmamasından ve sonradan düzeltici kayıtların yapılmamasından dolayı edinilen maddi duran varlıkların 252 Binalar Hesabı’na, yüklenilen kısa ve uzun vadeli mali borçların 307 ve 407 No.lu Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar Hesaplarına, borçlanma maliyetlerinin ise 308 ve 408 No.lu Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri Hesaplarına doğru tutarlarla kaydedilmediği, mali borçlardan içinde bulunulan faaliyet dönemini izleyen dönemde ödenecek kısımların ve borçlanma maliyetlerinden takip eden dönemde giderleştirilecek kısımların dönem sonunda ilgili kısa vadeli yabancı kaynak hesabına aktarılamadığı, borçlanma maliyetlerinden içinde bulunulan aylara isabet eden kısımlarının ise düzenli olarak giderleştirilmediği tespit edilmiştir.
• Sağlık Bakanlığınca Kamu Özel İş Birliği Modeli ile Tesis Yaptırılması, Yenilenmesi ve Hizmet Alınmasına Dair Uygulama Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik kapsamında İdare ile bazı şehir hastanelerinin görevli şirketleri arasında kullanım bedeli revizyonu mutabakatları yapılmıştır. Bu mutabakatlarla beraber proje sözleşmelerinde net bugünkü değer, sözleşme bedeli ile kullanım bedeli tavan ve taban tutarlarını içeren tadiller yapılmıştır. Yapılan hesaplamalar sonucu bulunan ve sözleşmelere tadil olarak eklenen tutarların 30/40 Kısa/Uzun Vadeli İç Mali Borçlar hesap gruplarındaki ilgili hesapların bakiyelerini güncelleştirmeye yönelik muhasebe kayıtlarının yapılması gerekmektedir. Ancak bazı şehir hastanelerinde kullanım bedeli revizyonu mutabakatlarına ilişkin gerekli kayıtların yapılmadığı görülmüştür.
• Şehir hastanelerinin kullanım bedeli ödemelerinin hakedişlerinde 630 Giderler Hesabı’nın borçlandırıldığı, daha sonra ise bazı şehir hastanelerinde ise bu tutarların 307 Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar Hesabı’na borç, 630 Giderler Hesabı’na alacak kaydedilerek muhasebeleştirildiği tespit edilmiştir. Ancak MYMY’de 630 Giderler Hesabı’na alacak kaydı yapılabilecek haller tahdidi olarak sayılmış olup kullanım bedeli ödemelerinde görüldüğü gibi 630 Giderler Hesabı’nın aracı bir hesap mahiyetinde kullanımına cevaz veren bir düzenleme mevcut değildir.
Sonuç olarak, hizmete giren şehir hastanelerine ilişkin varlık ve yükümlülükler ile envanter işlemlerine ilişkin muhasebe kayıtlarının mevzuata uygun yapılmaması ya da eksik yapılması ve kayıt düzeninin uygun olmaması sebebiyle; bilançoda 25 Maddi Duran Varlıklar ile 30 Kısa Vadeli İç Mali Borçlar ve 40 Uzun Vadeli İç Mali Borçlar Hesap Gruplarındaki ilgili hesaplar fiili durumu tam ve doğru olarak göstermemekte, faaliyet hesaplarında ise hatalı muhasebeleştirmeler meydana gelmektedir.
Finansal Kiralama İşlemlerinden Doğan Mali Borçlara ve Borçlanma Maliyetlerine İlişkin Değerleme Yapılmaması
KÖİ modeli kapsamında gerçekleştirilen finansal kiralama işlemlerine ilişkin borçların ve borçlanma maliyetlerinin kaydedildiği hesapların bakiyelerinin, değerleme yapılmaması sebebiyle bilançoda hatalı olarak sunulduğu görülmüştür.
GYMY ve MYMY düzenlemeleri çerçevesinde finansal kiralama işlemine konu varlıkların muhasebeleştirilmesinde, varlığın gerçeğe uygun değeri ile kira ödemelerinin bugünkü değerinin karşılaştırılması ve düşük olan değer üzerinden muhasebeleştirilmesi gerekir. Sözleşme gereği kiralayana ödenecek toplam tutarın mali borç olarak kaydedilmesi gerekir. Finansal kiralama borçlanma maliyeti ise ilgili oldukları dönemde gider kaydedilmek üzere ayrı bir hesapta izlenir. Toplam finansal kiralama borcu, varlığa ve finansal kiralama borçlanma maliyetine dağıtılarak muhasebeleştirilir.
307-407 No.lu Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar Hesaplarının işleyişi MYMY’nin 232 ve 317’nci maddelerinde ve 308-408 No.lu Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri Hesaplarının işleyişi MYMY’nin 234 ve 319’uncu maddelerinde yer almaktadır.
Bu düzenlemelerde yabancı para cinsi üzerinden gerçekleştirilen finansal kiralama işlemlerinde, ilgili hesaplarda kayıtlı borçlar ve borçlanma maliyetleri için her ay sonunda Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası (TCMB) döviz satış kuru üzerinden değerleme yapılarak oluşacak artış veya azalışların kar veya zarar hesaplarına kaydedilmesi öngörülmüştür.
İdarenin taraf olduğu yap-kirala-devret sözleşmeleri ilk halleriyle yabancı para üzerinden veya sabit bir bedel üzerinden imzalanmış sözleşmeler değildir. Söz konusu sözleşmelerde kullanım bedeli ödemeleri, sözleşme ekindeki formül içeriğinde yer alan enflasyon ve döviz kuru bileşenleri dikkate alınarak üçer aylık dönemlerle revize kullanım bedeli olarak hesaplanmaktadır.
Bununla birlikte, Sağlık Bakanlığınca Kamu Özel İş Birliği Modeli ile Tesis Yaptırılması, Yenilenmesi ve Hizmet Alınmasına Dair Uygulama Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik kapsamında İdare ile bazı şehir hastanelerinin görevli şirketleri
arasında kullanım bedeli revizyonuna ilişkin sözleşme değişikliği mutabakatları yapılmıştır. Bahsi geçen mutabakatlarla beraber kullanım bedeli için taban ve/veya tavan tutarlar belirlenmiş, kullanım bedelleri döviz cinsinden belli bir aralıkta sabitlenmiştir. Ayrıca bazı mutabakatlarda yapılan hesaplama sonucu bulunan taban ve tavan tutarları birbirine eşittir. Bu doğrultuda, kullanım bedeli revizyonuna ilişkin mutabakat ile değişiklik yapılan sözleşmelerde taahhüt edilen kullanım bedeli tutarları özü itibarıyla, MYMY’nin yukarıda yer verilen hükümlerine tabi olacak şekilde yabancı para cinsinden borç mahiyeti kazanmıştır.
Mevcut uygulamada finansal kiralama bedeli ödemelerinde, ödenecek bedel mevzuata aykırı olarak ilk önce gider hesaplarına alınıp daha sonra bu gider kayıtları finansal kiralama hesapları kullanılarak ters kayıtla kapatılmaktadır. Söz konusu kapatma işlemi sırasında sadece 307 ve 308 No.lu hesaplarda ilk kullanım bedellerine ilişkin tutarlar giderler hesabından düşülmektedir. Bu nedenle ödenen kullanım bedelinin büyük bir kısmı finansal kiralama işlemine ilişkin hesaplarla ilişkilendirilmeden doğrudan gider yazılmış olmaktadır. Dolayısı ile hem bilançoda İdarenin mevcut borç stoku gerçek değeri ile gösterilmemekte hem de faaliyet sonuçları tablosunda gider kalemleri hatalı tutarlar ile sunulmaktadır.
Söz konusu muhasebe uygulamasının mevzuata uygun olarak gerçekleştirilebilmesi için ilk olarak 307, 308, 407 ve 408 No.lu Hesaplarda yer alan tutarlarda, ödenecek kullanım bedellerinin gerçek tutarları dikkate alınarak değerleme yapılması gerekmektedir.
Bu itibarla, kullanım bedeli revizyonuna dair mutabakat yapılan projelere ilişkin muhasebeleştirmelerde MYMY’nin yabancı para cinsinden borçlara ilişkin değerleme hükümlerinin uygulanması, mutabakat yapılmayan finansal kiralama sözleşmeleri için de ilgili Yönetmelik’te değerleme yapılmasını öngören düzenlemeler yapılması gerekmektedir.
Hizmete Giren Şehir Hastanelerinde Miktara Bağlı Hizmetler İçin Taahhüt Edilen Tutarların Nazım Hesaplarda İzlenmemesi
Şehir hastaneleri sözleşmeleri eki Ek-18’de (Ödeme Mekanizması) belirlenen ve İdare tarafından görevli şirkete miktara bağlı hizmetler için taahhüt edilen tutarların nazım hesaplar kullanılarak muhasebeleştirilmediği ve bilanço dipnotlarında gösterilmediği görülmüştür.
45 sıra No.lu Muhasebat Genel Müdürlüğü Genel Tebliği’nin 8’inci maddesinde, işletmeci/görevli şirket/yükleniciye kamu hizmetinin sunumu ile ilgili olarak sözleşme ile işletme süresi boyunca verilen garantilerden ilgili kamu idaresince hesaplanan ödenmesi muhtemel tutarların 930 Verilen Garantiler Hesabı’na borç, 931 Verilen Garantiler Karşılığı Hesabı’na alacak kaydedileceği belirtilmiştir.
MYMY’nin 930 Verilen Garantiler Hesabı’na ilişkin “Hesabın Niteliği” başlıklı 482’nci maddesinde de, söz konusu hesabın ilgili mevzuatı uyarınca verilen talep garantileri ve bunlardan yerine getirilenlerin izlenmesi için kullanılacağı belirtilmiştir.
Yapılan incelemede şehir hastaneleri sözleşmeleri kapsamında görevli şirketlere miktara bağlı hizmetler için taahhüt edilen garanti tutarlarının muhasebeleştirilmediği ve bilanço dipnotlarında gösterilmediği tespit edilmiştir.
Bu itibarla, Kamu Özel İşbirliği Modeli kapsamında işletilen şehir hastaneleri için görevli şirketlere miktara bağlı hizmetler için taahhüt edilen garanti tutarlarının 930 Verilen Garantiler Hesabı ve 931 Verilen Garantiler Karşılığı Hesabı kullanılarak zamanında, tam, doğru ve gerçeğe uygun değerler üzerinden muhasebeleştirilip bilanço dipnotlarında gösterilmesi gerekmektedir.
Sözleşme Kapsamında Teslim Edilen Taşınırların Malzeme Kaynak Yönetim Sistemine Kayıtlarının Yapılmaması
KÖİ modeliyle işletilen sağlık tesislerinde sözleşme eki olan Ek-13 (Ekipmanlar) kapsamında görevli şirketler tarafından teslim edilen ve toplam sabit yatırıma dahil mefruşat ve tıbbi ekipmanın, bazı şehir hastanelerinde mali yıl sonu itibarıyla Malzeme Kaynak Yönetim Sistemi’ne (MKYS) girişlerinin tamamlanmadığı ve bu nedenle İdare uhdesinde bulunan söz konusu taşınırların muhasebe kayıtlarında yer almadığı ve mali tablolara yansımadığı görülmüştür.
MYMY’nin 407 Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar Hesabı’nın işleyişini düzenleyen 317’nci maddesi gereği; finansal kiralama sözleşmesinden doğan ve vadesi bir yılı aşan borçlar 407 No.lu hesaba alacak, hesaplanan finansal kiralama borçlanma maliyeti 408 Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri Hesabı’na, edinilen varlık ilgili varlık hesabına borç kaydedilmelidir.
45 sıra No.lu Muhasebat Genel Müdürlüğü Genel Tebliği’nin 11’inci maddesinin ikinci fıkrası gereği; uygulanmakta olan yap-kirala-devret modeli kapsamında taşınmaz yanında taşınırların da yer alması halinde, bu taşınırlarla ilgili belirlenen bedel üzerinden muhasebeleştirme yapılarak taşınmazın kaydına esas değerden ayrıştırılmalıdır.
Bu kapsamda, KÖİ modeliyle işletilen sağlık tesislerinde yapılan yerinde denetim çalışmalarında bazı şehir hastanelerinde Ek-13 (Ekipmanlar) kapsamında teslim edilen mefruşat ve tıbbi ekipmanın MKYS girişlerinin tamamlanamadığı, dolayısıyla söz konusu taşınırların muhasebe sistemi ve mali tablolarda yer almadığı tespit edilmiştir.
Diğer yandan Ek-13 (Ekipmanlar) kapsamında teslim edildiği halde MKYS giriş kaydı yapılmayan taşınırların muhasebe sistemi ve mali tablolarda görünmemesi sebebiyle taşınırlar fiilen kullanıma verildiği halde zimmet devirleri yapılamamakta ve taşınırlarla ilgili sorumlu personel resmi olarak belirlenememekte, bu taşınırların takibi ve sayımı zorlaşmakta, kaybolma veya çalınma gibi riskler ortaya çıkmaktadır. Ayrıca söz konusu taşınırlar için amortisman da ayrılamamaktadır. Dolayısıyla işletme döneminin beşinci yılını doldurmakta olan şehir hastanelerinde kayda esas değerlerinin tamamının amortismana tabi tutulması gerektiği halde henüz girişi yapılamayan taşınırların mevcut olması sebebiyle bu mümkün olamamaktadır.
Bu itibarla, Ek-13 (Ekipmanlar) kapsamında teslim edilen taşınırların MKYS girişlerinin tamamlanması ve Taşınır Mal Yönetmeliği ile Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliği’nin ilgili hükümlerinin yerine getirilmesi gerekmektedir.