Satıcılar Hesabının Kullanımında Yönetmeliğe Aykırı Hususlar olması (Sayıştay)

BULGU: Satıcılar Hesabının Kullanımında Yönetmeliğe Aykırı Hususlar olması

2022 Yılı Sayıştay Denetim Raporları – Genel Bütçeli İdareler ve Tesisleri

Döner Sermaye İşletme Müdürlükleri hesaplarının incelenmesi neticesinde 320 Satıcılar Hesabının amacı dışında kullanıldığı ve hesabın alt yardımcı hesap kullanımlarında yanlışlıklar olduğu görülmüştür.
a) Satıcılar Hesabının Amacı Dışında Kullanılması
1 Mayıs 2007 tarih ve 26509 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Döner Sermayeli İşletmeler Bütçe Ve Muhasebe Yönetmeliği’nin “Muhasebe yetkilisinin görev ve yetkileri” başlıklı 14’üncü maddesinde;
‘“Muhasebe yetkilisinin görev ve yetkileri aşağıda belirtilmiştir:
ç) Yukarıdaki bentlerde sayılan işlemlere ve diğer malî işlemlere ilişkin kayıtları usulüne uygun, şekilde tutmak…” denilmekte,
“Temel muhasebe kavramları” başlıklı 29’uncu maddesinde;
“..Döner sermeyeli işletmelerin muhasebesi, muhasebe ilke ve kurallarının dayanağını oluşturan ve aşağıda belirtilen kavramlara göre yürütülür:…
g) Tam açıklama: Malî tablolar, bu tablolardan yararlanacak olanların doğru karar vermelerine yardımcı olacak ölçüde yeterli, açık ve anlaşılır şekilde düzenlenir…” denilmekte,
“Hesabın niteliği” başlıklı 264′ üncü maddesinde;
“Satıcılar hesabı, işletmenin faaliyet konusu ile ilgili her türlü mal ve hizmet alımlarından kaynaklanan ticari borçlarının izlenmesi için kullanılır.” denilmekte,
“Hesabın işleyişi” başlıklı 265’inci maddesinde ise;
“Satıcılar hesabına ilişkin alacak ve borç kayıtları aşağıda gösterilmiştir.
Alacak: 1) Mal ve hizmet alımlarından doğan borçlar bu hesaba alacak, satın alınan mal ve hizmet maliyet bedeli ile ilgili hesaplara, ödenen katma değer vergisi 191 İndirilecek Katma Değer Vergisi Hesabına borç kaydedilir. 2) İşletmenin anlaşmalar uyarınca satıcılara olan borçlarına yürütülen faizler bu hesaba alacak, 659 Diğer Olağan Gider ve Zararlar Hesabına borç kaydedilir. 3) Envanter dönemlerinde satıcılara yabancı para birimi üzerinden olan borçların değerlemesi sonucunda oluşan değer artışları bu hesaba alacak, 656 Kambiyo Zararları Hesabına borç kaydedilir. 4) Mal ve hizmet alımlarında satıcıların işletme adına yaptığı giderler bu hesaba alacak, ilgili hesaplara borç kaydedilir.
Borç: 1) Satıcılara nakden veya hesaben yapılan ödemeler bu hesaba borç, ödemenin şekline göre ilgili hesaplara alacak kaydedilir. 2) İade edilen stok tutarları bu hesaba borç, maliyet bedeli ile ilgili stok hesabına, ödenen katma değer vergisi 391 Hesaplanan Katma Değer Vergisi Hesabına alacak kaydedilir. 3) Satıcıların sonradan yaptığı iskontolar bu hesaba borç, iskonto yapılan mal ve hizmet bedeli 602 Diğer Gelirler Hesabına, bu tutar üzerinden hesaplanan katma değer vergisi 391 Hesaplanan Katma Değer Vergisi Hesabına alacak kaydedilir. 4) Envanter dönemlerinde satıcılara yapancı para birimi üzerinden olan borçların değerlemesi sonucunda oluşan değer azalışları bu hesaba borç, 646 Kambiyo Kârları Hesabına alacak kaydedilir.” denilmektedir.
Muhasebeye ait dört ana görevden biri de sınıflandırmadır. Kaydedilen bilgiler belirli zaman aralıklarında derlenip niteliklerine göre gruplara ayrılır. Böylece farklı nitelikteki ve gruplardaki işlemler birbirleri ile karıştırılmadan farklı sınıflarda incelenebilir. Muhasebenin sınıflandırma işlemine aracılık eden kodlara ”Hesap” adı verilir ve hesap, bilançoda meydana gelen artış ve azalışların ayrı ayrı izlenmesini ve aynı nitelikteki işlemlerin aynı başlık altında toplanmasını sağlar. Bu sayede muhasebenin “tam açıklama” ilkesi sağlanmış olmaktadır.
Yukarıda yer alan mevzuatta belirtildiği gibi, işletmenin faaliyet konusu ile ilgili her türlü mal ve hizmet alımından kaynaklanan ticari borçlar için 320 Satıcılar Hesabı kullanılmaktadır. Temel muhasebe kavramlarından “tam açıklama” ilkesi gereği 320 Satıcılar Hesabına yalnız işletmenin faaliyet konusu ile ilgili mal ve hizmet alımlarından kaynaklanan ticari borçların izlenmesi için kullanılması gerekmektedir.
Yapılan incelemede 320 No.lu hesabın, faaliyet konusu ile ilgili her türlü mal ve hizmet alımından kaynaklanan ticari borçlarının izlenmesinden başka; döner sermaye işletmelerine borç para verilmesinde, yıl sonu karı üzerinden ödenecek katkı payı ödemelerinde, üretim primi ödemelerinde, toplu sözleşmenin 24. maddesi gereği yapılan ilave ödemelerde, düzenleyici ve denetleyici kurumlara verilen borçlarda, ek karşılık prim tutarı ödemelerinde ve vergi beyannamelerinin ödenmesinde kullanıldığı görülmüştür.
Mali tabloların analizinde doğru ve güvenilir bilgiye ulaşmak için her hesabın yalnız yönetmeliğin cevaz verdiği faaliyet alanlarında kullanılması gerekmektedir.
b) Satıcılar Hesabının Yardımcı Hesaplarının Kullanımında Yanlışlıklar Olması
320 Satıcılar Hesabının alt yardımcı hesaplarının, mevzuatın belirlediği kapsam dışındaki sektörler için kullanıldığı ve alt hesapların kullanımı konusunda uygulama birliğinin olmadığı görülmüştür.
29 Eylül 2010 tarih ve 27714 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1 Sıra No.lu Döner Sermayeli İşletmeler Genel Tebliği’nin “Amaç” başlıklı 1’inci maddesinde;
“…. genel yönetim sektörü kapsamında bulunan döner sermayeli işletmelerin hesap planlarında da konsolide mali rapor, tablo ve istatistiklerin üretilmesine imkan verecek detayda ortak yardımcı hesapların kullanılması gerektiğinden Döner Sermayeli İşletmeler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliğinde değişiklik yapılıncaya kadar, bu Tebliğ ile yeni hesapların açılmasına, defteri kebir düzeyinde açılmış bazı hesapların yardımcı hesap olarak açılması nedeniyle kullanılmamasına ve döner sermayeli işletme hesaplarının konsolidasyonuna yönelik ortak yardımcı hesapların belirlenmesine karar verilmiştir.” denilmekte,
Tebliğin “Bütçe hesaplarının açılması ve bütçe sınıflandırması” başlıklı 4’üncü maddesinde:
“ .İşletmelerin bütçe uygulamalarında kullanacakları “Kurumsal Sınıflandırma Anahtarı Tablosu (EK:1)”de, “Bütçe Giderlerinin Fonksiyonel Sınıflandırma Tablosu” (EK:2)’de, “Bütçe Giderlerinin Ekonomik Sınıflandırma Tablosu” (EK:3)’de ve “Bütçe Gelirlerinin Ekonomik Sınıflandırma Tablosu” (EK:4)’de gösterilmiştir.” denilmekte,
“Ortak yardımcı hesaplar ve kayıt önceliği” başlıklı 8’inci maddesinde;
“(1) Bünyesinde döner sermaye işletmesi bulunan kamu idarelerinin her biri tüm işletmelerinde kullanılmak üzere işletme detaylı hesap planı hazırlayacaklardır.
İşletme detaylı hesap planlarının hazırlanmasında esas alınmak üzere EK:5’de yer alan “Detaylı Hesap Planı Ortak Yardımcı Hesaplar Tablosu” oluşturulmuştur.
Ortak yardımcı hesaplara, işletme detaylı hesap planlarında yer verilmesi ve en az bu detayda kayıt ve raporlama yapılması zorunludur….
(7) Ekte yer alan Detaylı Hesap Planı Ortak Yardımcı Hesaplar Tablosunun (EK:5) beş numaralı dipnotunda açıklanan hesaplara kayıt yapılırken yardımcı hesap kodları ile birlikte bütçe sınıflandırmasında yer alan kurumsal ve fonksiyonel kodlar da kullanılacaktır.” denilmektedir.
Tebliğ Detaylı Hesap Planı Ortak Yardımcı Hesaplar Tablosu’ nun (EK:5) 320 Satıcılar Hesabı kısmında ise 320 No.lu hesap aşağıda yer alan yardımcı hesaplardan oluşmaktadır;
Tablo 1: 320 No.lu Hesabın Detaylı Hesap Planı Ortak Yardımcı Hesapları

209 adet Döner Sermaye İşletme Müdürlüğünün kullandığı 320 Satıcılar Hesabının incelenmesi neticesinde; 320 No.lu hesap için kullanılan birinci ekonomik düzeydeki yardımcı hesapların; 320.01 Genel bütçe kapsamındaki kamu idarelerine borçlar, 320.02 Özel bütçe kapsamındaki idarelerine borçlar, 320.03 Düzenleyici ve denetleyici kurumlara borçlar, 320.04 Mahalli idarelere borçlar, 320.05 Sosyal güvenlik kurumlarına borçlar, 320.0 KİT’lere borçlar, 320.07 Diğer kamu tüzel kişilere borçlar, 320.08 Sigorta şirketlerine borçlar, 320.09 Özel sektör şirketlerine borçlar, 320.10 Dernek ve kamuya yararlı kuruluşlara borçlar, 320.11 Gerçek kişilere borçlar ve 320.14 Periyodik abonelik ödemeleri olduğu,
Her bir alt hesap bazında inceleme yapıldığında, söz konusu alt hesapların aşağıda yer alan işlemler için kullanıldığı görülmüştür;
– 320.01 genel bütçe kapsamındaki kamu idarelerine borçlar alt kodu genel itibariyle; il müdürlüğü döner sermaye işletmelerine borç para verilmesi, yılsonu karı üzerinden ödenecek katkı paylarında, üretim primi ödemelerinde, şap aşısı ödemesi, vergi beyannamelerinin ödemesinde ve elektrik ödemesinde, hazine payı ödemelerinde,
– 320.02 özel bütçe kapsamındaki idarelerine borçlar alt kodu genel itibariyle; şap alımı, elektrik 2022/06 dönemi elektrik ödemesi, Devlet Malzeme Ofisinden mal alımı, özel firma alımları, üretim teşvik primi ödemeleri,
– 320.04 mahalli idarelere borçlar alt kodunda; faturalı su ödemeleri ve tıbbi atık imha ve taşıma hizmeti alım ödemeleri,
– 320.05 sosyal güvenlik kurumlarına borçlar alt kodunda; ek karşılık prim tutarı ödemeleri,
– 320.06 KİT’lere borçlar alt kodunda; kimyevi gübre alımı, elektrik faturası ödemesi, motorin alımı, HGS alımı, resmi posta pulu alımı
– 320.07 diğer kamu tüzel kişilere borçlar alt kodunda; merkez döner sermaye işletmesinden borç para alımı, şap aşısı alımı, 2022 yılı hububat sulama ücreti ödemesi, ıslahçı hakkı ödemeleri, Tarım Kredi Kooperatifi ar-ge çalışma kapsamında gübre alımı, elektrik bedeli ödemesi, hazine payı ödemesi, tarımsal su alımı,
– 320.10 dernek ve kamuya yararlı kuruluşlara borçlar alt kodunda; tarım arazilerinin sulanması ile ilgili olarak sulama birliklerine ve kredi kooperatifine yapılan ödemeler.
Netice itibariyle söz konusu kullanımların bazıları ilgili alt kodla uyumlu olmadığı gibi aynı işlemin işletmesine göre farklı alt kodlarda kayıt altına alınabildiği görülmüştür.
Mali tabloların analizinde doğru ve güvenilir bilgiye ulaşmak için her alt hesabın yalnız mevzuatın cevaz verdiği alanlarında kullanılması gerekmektedir.