Sayıştayın İstişari Görüşü Alınmadan Mali Hükümler İçeren Yönetmeliklerin Yürürlüğe Konulması (Sayıştay)

BULGU: Sayıştayın İstişari Görüşü Alınmadan Mali Hükümler İçeren Yönetmeliklerin Yürürlüğe Konulması

2021 Yılı Sayıştay Denetim Raporları – Özel Bütçeli İdare

Orman Genel Müdürlüğünün mali hükümler içeren bazı yönetmeliklerinin Sayıştaydan istişari görüş alınmadan Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe konuldukları tespit edilmiştir.
6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun, Daireler Kurulunun işleyişinin düzenlendiği 27’nci maddesinin dördüncü fıkrasında yer alan “Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerince mali konularda düzenlenecek yönetmelikler ile yönetmelik niteliğindeki düzenleyici işlemler, Sayıştay’ın istişari görüşü alınarak yürürlüğe konulur.” hükmü gereğince genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerin mali nitelikteki düzenlemeleri için Sayıştay istişari görüşünün alınma zorunluluğu bulunmaktadır. Sayıştay Daireler Kurulu, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin mali hüküm içeren yönetmeliklerine ve yönetmelik niteliğindeki düzenleyici işlemlerine verdiği istişari görüşlerde genel olarak; düzenleyici işlemin hukuki tekemmülünü, normlar hiyerarşisine uygunluğunu, hazırlanırken yetki ve görev hususuna riayet edilmesini ve ilgili kurumların görüşlerinin alınıp alınmadığını incelemektedir.
19.01.2005 tarih ve 2005/9986 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Mevzuat Hazırlama Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik’in 6’ncı maddesine göre; “Başbakanlığa sunulmadan önce, yönetmelik taslakları hakkında ilgili bakanlıklar ile kamu kurum ve kuruluşlarının görüşleri alınır.” Bu kapsamda ilgili bakanlıklar ile kamu kurum ve kuruluşlarının yanısıra; Bakanlıklar ile Sayıştay’ın denetimine tâbi diğer kamu kurum ve kuruluşlarınca malî konularda düzenlenecek yönetmelik taslakları hakkında Sayıştay Başkanlığının görüşünün alınması zorunlu olmaktadır.
OGM’nin “Orman Bitkisi Tohumlukları Piyasasında Yetkilendirme Denetleme ve Orman Bitki Pasaportu Yönetmeliği”, “Orman Yangınlarıyla Mücadelede Görev Yapan Gönüllüler Hakkında Yönetmelik”, “Orman Sayılmayan Tapulu Taşınmazlar Üzerindeki Ağaç ve Ağaççıklardan Faydalanılması Hakkında Yönetmelik” ile “6831 Sayılı Orman Kanununun Ek 16 ncı Maddesi Kapsamında Orman Sınırları Dışına Çıkarma İşlemlerine İlişkin Yönetmelik” mali hükümler içermesine rağmen, Sayıştayın görüşü alınmadan yürürlüğe konulmuştur.
Mali hüküm içeren yönetmelikler ve yönetmelik niteliğindeki diğer düzenleyici işlemler açısından 6085 sayılı Kanun’un ilgili maddesindeki düzenleme, Sayıştay mütalaasının “yürürlük şartı” olduğudur. Söz konusu maddede yer alan “Sayıştay’ın istişari görüşü alındıktan sonra yürürlüğe konulabilir” şeklindeki hükmü bunu ifade etmektedir.
Kurum cevabında, Orman Bitkisi Tohumlukları Piyasasında Yetkilendirme Denetleme ve Orman Bitki Pasaportu Yönetmeliği’nin yeni mali hükümler içermediği için Sayıştaydan görüş alınmasının talep edilmediği belirtilmiştir. Oysa söz konusu yönetmelik ile 31.07.2016 tarih ve 29787 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan “Orman Bitkisi Tohumlukları Piyasasında Yetkilendirme, Denetleme ve Orman Bitki Pasaportu Yönetmeliği” yürürlükten kaldırılmıştır. Ayrıca yönetmelik değişikliklerinde de Sayıştay’ın istişari görüşünün alınması zorunludur.
Orman Sayılmayan Tapulu Taşınmazlar Üzerindeki Ağaç ve Ağaççıklardan Faydalanılması Hakkında Yönetmelik hükmünün de Kurum cevabının aksine, mali hükümler içerdiği görülmektedir. Örneğin; söz konusu yönetmeliğin 4’üncü ve 15’inci maddelerinde mali hükümlere yer verilmiştir.
Yine 6831 Sayılı Orman Kanununun Ek 16 ncı Maddesi Kapsamında Orman Sınırları Dışına Çıkarma İşlemlerine İlişkin Yönetmelik de mali hükümler içermektedir. Nitekim ormanlar maddi duran varlıklar hesabına kayıtlı taşınmazlardır. Ormanlar iz bedeliyle (gerçek değeri tespit edilemeyen veya edilmesi uygun görülmeyen ancak, muhasebe kayıtlarında izlenmesi gereken iktisadi kıymetlerin Kurum hesaplarında yer verilen en alt tutarı) arsa ve araziler hesabında kayıtlı varlıklardır. OGM Kesin Mizanı’nda, “Ormanlar” 250 Arazi ve Arsalar Hesabı, 01 03 ekonomik kodunda takip edilmektedir. Ayrıca orman alanı dışına çıkarma sonucu ormancılık çalışmalarında (örneğin; istihsalin gerçekleştirilmemesiyle) ekonomik kayıplara yol açılacağı da açıktır.
Orman Yangınlarıyla Mücadelede Görev Yapan Gönüllüler Hakkında Yönetmelik hükmü mali hükümler içermekte olup, 2021 yılında gönüllülerin eğitiminin yanı sıra, giyim yardımı olarak önemli tutarda harcamalar yapıldığı ödeme belgelerinde görülmüştür. Yönetmelik uyarınca 2021 yılında Orman Yangını Gönüllüsüne toplam 1.749.793,96 TL giyim harcaması yapılmıştır. Gönüllülerin sayılarının 100 bine ulaştığı göz önüne alındığında, söz konusu yönetmelik gereği yapılacak harcamaların daha da artacağı anlaşılmaktadır.
Sonuç itibarıyla, kamu mali yönetiminde mali disiplinin sağlanması ve normlar hiyerarşisinin sağlıklı bir şekilde işlemesi için mali konularda düzenlenecek yönetmelikler ile yönetmelik niteliğindeki düzenleyici işlemlerin Sayıştaya istişari görüş için gönderilmesi gerekir.
Tel: 0 312 295 30 00; Faks: 0 312 295 48 00
e-posta: sayistay@sayistay.gov.tr
https://www.sayistay.gov.tr
EKLER
EK 1: ÖNCEKİ YIL/YILLAR SAYIŞTAY DENETİM RAPORUNA
İLİŞKİN İZLEME FORMU

ORMAN GENEL MÜDÜRLÜĞÜ DÖNER
SERMAYE İŞLETMESİ
2021 YILI DÜZENLİLİK DENETİM RAPORU
İÇİNDEKİLER
KAMU İDARESİ HAKKINDA BİLGİ 59
KAMU İDARESİNİN SORUMLULUĞU 65
SAYIŞTAYIN SORUMLULUĞU 65
DENETİMİN DAYANAĞI, AMACI, YÖNTEMİ VE KAPSAMI 65
DENETİM GÖRÜŞÜ 66
DENETİM BULGULARI 66
EKLER 74
TABLOLAR LİSTESİ
Tablo 1: OGM Döner Sermaye İşletmesi Merkez ile Taşra Dolu ve Boş Kadro Tablosu (2021
Yılı) 61
Tablo 2: OGM Konsolide Giderler Döküm Cetveli (2021 Yılı) 62
Tablo 3: OGM Döner Sermaye İşletme Gelirleri (TL) 62
Tablo 4: OGM Konsolide Gelirler Döküm Cetveli (2021 Yılı) 63
Tablo 5: OGM Döner Sermaye İşletme Sermaye Yapısı (2021 Yılı) 64
Tablo 6: OGM Tarafından İlan Edilen Yaylalarla İlgili Tamamlanmış İdari İş ve İşlemler … 71

BULGU LİSTESİ
A. Denetim Görüşünün Dayanağı Bulgular
Herhangi bir denetim bulgusu tespit edilmemiştir.
B. Diğer Bulgular
Taşınır Mallara İlişkin İşlemlerde Hatalı Uygulamaların Yapılması
Sayısallaştırılmış Kurum Taşınmaz Vaziyet Planlarının Veri Giriş İşlemlerinin Tamamlanmaması
Yayla Alanlarında Taşınmazlara Ait Vaziyet Planlarının İşlenmesi, Sabit Kıymetlere Alınması ve Kiracı Tespitlerinin Tamamlanmaması
KAMU İDARESİ HAKKINDA BİLGİ
Mevzuat ve Görevler
Orman Genel Müdürlüğü Döner Sermaye İşletmeleri dayanağını 6831 sayılı Orman Kanunu, 09.07.2018 tarih ve 703 sayılı “Anayasada Yapılan Değişikliklere Uyum Sağlanması Amacıyla Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun Hükmünde Kararname” ile 15.07.2018 tarih ve 4 No’lu “Bakanlıklara Bağlı, İlgili, İlişkili Kurum ve Kuruluşlar ile Diğer Kurum ve Kuruluşların Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi” ve değişik 3234 sayılı “Orman Genel Müdürlüğüne İlişkin Bazı Düzenlemeler Hakkında Kanun”dan almakta olup, ayrı bir tüzel kişiliği bulunmamaktadır.
Orman Genel Müdürlüğü Döner Sermaye İşletme Müdürlüklerinin iş ve işlemleri 22.03.2015 tarih ve 29303 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe konulan “Orman Genel Müdürlüğü Döner Sermaye İşletmesi Yönetmeliği” ve Hazine ve Maliye Bakanlığınca yayımlanan “Döner Sermayeli İşletmeler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği” hükümlerine göre yürütülmektedir.
Ayrıca 3234 sayılı “Orman Genel Müdürlüğü Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin Değiştirilerek Kabulü Hakkında Kanun”un 19’uncu maddesinde yardımcı birimler arasında sayılan İdari ve Mali İşler Dairesi Başkanlığının adı 4 numaralı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi ile yapılan düzenlemeyle Destek Hizmetleri Dairesi Başkanlığı olarak değiştirilmiş olup, Döner Sermaye hesap ve mali işlemleri bu başkanlık tarafından yerine getirilmektedir.
Ormanların korunması, geliştirilmesi ve işletilmesine yönelik bütün arazi uygulamaları orman işletme müdürlükleri ve bağlı orman işletme şeflikleri ile diğer şefliklerce yürütülmektedir. Döner sermaye işlemleri önemli ağırlıkla orman ürünlerinin üretimi ve satışı işlemleri ile arazi uygulamalarından oluşmaktadır.
Döner sermaye işletmelerinin faaliyet alanları Orman Genel Müdürlüğü Döner Sermaye İşletmesi Yönetmeliği’nin 4’üncü maddesinde belirlenmiştir. Döner sermaye işletmesinin faaliyetleri ve görevleri Genel Müdürlüğün görev alanlarıyla ilgili olmak üzere şunlardır:
Ormanları; imar etmek, korumak, amenajman planlarına ve iktisadi gereklere göre teknik usullerle devamlı bir şekilde işletmek,
Amenajman ve işletmecilikle ilgili her türlü plan ve proje yapmak,
İşletmecilik için gerekli olan personeli eğitmek ve yetiştirmek,
ç) Her çeşit orman ürününün kesimi, taşınması ve depolanması işlerini yapmak,
Ormanlardaki artıkları kıymetlendirmek, değerlendirmek ve temizlemek,
Ormancılık ve orman ürünleri hakkında danışmanlık hizmetleri vermek,
Orman içi ağaçlandırma ve silvikültür faaliyetleri yapmak,
Orman ağacı fidanı ve tohumlarını üretmek,
ğ) Her çeşit orman ürünlerinden gelir elde edilmesine ilişkin satış faaliyetlerini yapmak,
Devlet ormanı içerisinde bulunan mesire yerleri kapsamına alınan orman içi dinlenme yerleri, şehir ormanları ve ağaç parklarının kurulması ve işletilmesi için gerekli yapım, bakım, onarım ve koruma hizmetlerini yapmak.
Teşkilat Yapısı ve İnsan Kaynakları
Orman Genel Müdürlüğünde 645 Sayılı KHK ile yapılan düzenleme sonrasında: Orman Genel Müdürlüğünün Teşkilat ve Görevleri Hakkındaki mevzuat hükümlerine göre merkezde bir adet Döner Sermaye Muhasebe Şube Müdürlüğü, bir adet Döner Sermaye Merkez Şube Müdürlüğü, 1 adet Yedek Parça Depo Müdürlüğü, Taşra teşkilatı olan, 30 Orman Bölge Müdürlüğünün (2’si kuruluş aşamasında olan) her birinde ise, bir adet Döner Sermaye İşletmeler Saymanlığı ve toplamda 263 Orman İşletme ve 28 Fidanlık Müdürlüğü, 1 adet Afyonkarahisar Tıbbi ve Itri Aromatik Bitkiler Müdürlüğü olmak üzere 31.12.2021 tarihi itibariyle aktif olarak toplam 323 Döner Sermaye İşletmesi bulunmaktadır.
Merkezde Destek Hizmetleri Dairesi Başkanlığı bünyesinde yer alan Döner Sermaye Muhasebe Şube Müdürlüğünün gelir ve gideri bulunmamaktadır. Bu birimlerde sadece Döner Sermaye İşletmelerin gelir ve giderlerinin yönetimi, izlenmesi ve konsolidasyonu işlemleri yapılmaktadır.
Ormanların korunması, geliştirilmesi ve işletilmesine yönelik bütün arazi uygulamaları orman işletme müdürlükleri ve bağlı orman işletme şeflikleri ile diğer şefliklerce yürütülmektedir.
İnsan Kaynakları
Orman Genel Müdürlüğü Döner Sermaye İşletmelerinin aşağıdaki tabloda ayrıntılı olarak görüleceği üzere 16.880 dolu 21.304 boş olmak üzere toplam 38.184 personel kadrosu mevcuttur.
Tablo 1: OGM Döner Sermaye İşletmesi Merkez ile Taşra Dolu ve Boş Kadro Tablosu (2021 Yılı)

Mevcut personelin yaklaşık %9’u memur statüsünde, %29’u sözleşmeli personel, %14’ü sürekli işçi %48’i ise geçici işçi statüsünde istihdam edilmiştir.
Bağlı, İlgili veya İlişkili Olduğu Kamu İdareleri
Orman Genel Müdürlüğü Döner Sermaye İşletme Müdürlüklerinin ayrı bütçeleri bulunmakla birlikte ayrı tüzel kişilikleri söz konusu değildir. Döner Sermaye İşletmelerinin idari ve mali açılardan bağlı olduğu Orman Genel Müdürlüğü ve Tarım ve Orman Bakanlığı ile ilişkileri bulunmaktadır. Ayrıca faaliyet sahası ve görev alanları ile ilgili olarak diğer bakanlık, kamu kurum ve kuruluşları ile muhtelif ilgi ve ilişkileri mevcuttur.
Orman Genel Müdürlüğü ve bağlı döner sermaye işletmelerinin görev ve sorumlulukları pek çok yerde iç içe geçmiş durumdadır. Döner Sermaye İşletmeleri, Orman Genel Müdürlüğünün faaliyet alanında bulunan her çeşit orman emvalinin satış işlemlerini gerçekleştiren ticari işletme vasfında faaliyet yürütmektedir.
Mali Yapı
Orman Genel Müdürlüğü Döner Sermayesi 22.03.2015 tarih ve 29303 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “Orman Genel Müdürlüğü Döner Sermaye İşletmesi Yönetmeliği” hükümlerine göre yönetilmektedir.
Döner sermaye işletmesi bütçe ve muhasebe işlemleri “Döner Sermayeli İşletmeler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği” (DSİBMY) ve 16.12.2011 tarihli Genel Müdürlük onayı ile yürürlüğe konulan “Orman Genel Müdürlüğü Döner Sermayeli İşletmeler Bütçe Formülü” (ayrıntı hesap planı) çerçevesinde yürütülmekte olup, 2019 yılı ve sonrası için 21.06.2018 tarih ve 04 no.lu Bakan onayı ile yürürlüğe giren OGM Döner Sermaye İşletmeler Bütçe formülü ile güncellenmiştir.
Döner sermaye işlemleri önemli ağırlıkla orman ürünlerinin üretimi ve satışı işlemlerinden oluşmaktadır. Orman ürünlerinin satışına ilişkin bedel tespiti, satış usul esas ve şekillerini düzenleyen Orman Ürünlerinin Satış Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik ise 25.06.2021 tarih ve 31522 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.
Orman Genel Müdürlüğü Döner Sermaye İşletmesinin konsolide edilmiş 2021 yılı Bütçe Gelir ve Gider Döküm Cetvelleri ve Döner Sermaye İşletme Gelirleri Tablosu aşağıda gösterilmiştir.
Tablo 2: OGM Konsolide Giderler Döküm Cetveli (2021 Yılı)

Tablo 3: OGM Döner Sermaye İşletme Gelirleri (TL)

Tablo 4: OGM Konsolide Gelirler Döküm Cetveli (2021 Yılı)

OGM Döner Sermaye İşletmesi 2021 yılı toplam geliri 14.035.204.980,63 TL; gideri ise 8.677.358.066,52 TL olarak gerçekleşmiştir. 5.357.846.914,11 TL kâr elde edilmiştir.
Tablo 5: OGM Döner Sermaye İşletme Sermaye Yapısı (2021 Yılı)

Muhasebe ve Raporlama Sistemi
1.4.1 Muhasebe Sistemi
Muhasebe sistemi DSİBMY hükümlerine uygun olarak tek düzen hesap planına göre yürütülen tahakkuk esaslı bir muhasebe sistemidir. “Orman Genel Müdürlüğü Döner Sermayeli İşletmeler Bütçe Formülü” (ayrıntı hesap planı) bu yönetmeliği tamamlamaktadır.
Döner sermaye muhasebe işlemleri 2018 yılında hem Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından altyapısı sağlanan “Döner Sermaye Mali Yönetim Sistemi” (DMİS) hem de Kurum tarafından yazılımı gerçekleştirilen Orman Bilgi Sistemi (ORBİS) yazılımı üzerinden raporlanmaktadır. Döner sermaye mali tabloları öncelikle bölgelerde konsolide edilmekte daha sonra genel birleştirme yapılmaktadır. Her işletmede bir Muhasebe Yetkilisi bulunmaktadır.
Muhasebe işlemleri Gerçekleştirme Görevlisi, Döner Sermaye Muhasebe Yetkilisi ve İşletme Müdürünün onayı ile tamamlanmaktadır. OGM’nin DSİBMY ana hesap planına uygun olarak kendine özgü ayrıntı hesapları bulunmaktadır. İşletme Müdürlükleri bünyesinde İşletme Şefleri gerçekleştirme görevlisi, İşletme Müdürleri ise harcama yetkilisidir.
Raporlama Sistemi
Kamu İdaresi Hesaplarının Sayıştaya Verilmesi ve Muhasebe Birimleri ile Muhasebe Yetkililerinin Bildirilmesi Hakkında Usul ve Esaslar’ın 5’inci maddesi gereğince hesap dönemi sonunda Sayıştaya gönderilmesi gereken defter, tablo ve belgelerden aşağıda yer alanlar denetime sunulmuş olup, denetim bunlar ile usul ve esasların 8’inci maddesinde yer alan diğer belgeler dikkate alınarak yürütülüp sonuçlandırılmıştır.
• Birleştirilmiş veriler defteri
• Geçici mizan
• Kesin mizan
• Bilanço
• Gelir tablosu
• Envanter defteri
Denetim görüşü, kamu idaresinin tabi olduğu geçerli finansal raporlama çerçevesi kapsamındaki temel mali tabloları olan bilanço ve gelir tablosuna verilmiştir.
KAMU İDARESİNİN SORUMLULUĞU
Denetlenen kamu idaresinin yönetimi, tabi olduğu muhasebe standart ve ilkelerine uygun olarak hazırlanmış olan mali rapor ve tabloların doğru ve güvenilir bilgi içerecek şekilde zamanında Sayıştaya sunulmasından, bir bütün olarak sunulan bu mali tabloların kamu idaresinin faaliyet ve işlemlerinin sonucunu tüm önemli yönleriyle doğru ve güvenilir olarak yansıtmasından ve ister hata isterse yolsuzluktan kaynaklansın bu mali rapor ve tabloların önemli hata veya yanlış beyanlar içermemesinden; kamu idaresinin gelir, gider ve malları ile bunlara ilişkin hesap ve işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygunluğundan; mali yönetim ve iç kontrol sistemlerinin amacına uygun olarak oluşturulmasından, etkin olarak işletilmesinden ve izlenmesinden, mali tabloların dayanağını oluşturan bilgi ve belgelerin denetime hazır hale getirilmesinden ve sunulmasından sorumludur.
SAYIŞTAYIN SORUMLULUĞU
Sayıştay, denetimlerinin sonucunda hazırladığı raporlarla denetlenen kamu idarelerinin mali yönetim ve iç kontrol sistemlerini değerlendirmek, mali rapor ve tablolarının güvenilirliğine ve doğruluğuna ilişkin görüş bildirmek, gelir, gider ve malları ile bunlara ilişkin hesap ve işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygunluğunu tespit etmekle sorumludur.
DENETİMİN DAYANAĞI, AMACI, YÖNTEMİ VE KAPSAMI
Denetimlerin dayanağı; 6085 sayılı Sayıştay Kanunu, uluslararası denetim standartları, Sayıştay ikincil mevzuatı ve denetim rehberleridir.
Denetimler, kamu idaresinin hesap ve işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygunluğunu tespit etmek ve mali rapor ve tablolarının kamu idaresinin tüm faaliyet ve işlemlerinin sonucunu doğru ve güvenilir olarak yansıttığına ilişkin makul güvence elde etmek ve mali yönetim ve iç kontrol sistemlerini değerlendirmek amacıyla yürütülmüştür.
Kamu idaresinin mali rapor ve tabloları ile bunları oluşturan hesap ve işlemlerinin doğruluğu, güvenilirliği ve uygunluğuna ilişkin denetim kanıtı elde etmek üzere yürütülen denetimler; uygun denetim prosedürleri ve tekniklerinin uygulanması ile risk değerlendirmesi yöntemiyle gerçekleştirilmiştir. Risk değerlendirmesi sırasında, uygulanacak denetim prosedürlerinin tasarlanmasına esas olmak üzere, mali tabloların üretildiği mali yönetim ve iç kontrol sistemleri de değerlendirilmiştir.
Denetimin kapsamını, kamu idaresinin mali rapor ve tabloları ile gelir, gider ve mallarına ilişkin tüm mali faaliyet, karar ve işlemleri ve bunlara ilişkin kayıt, defter, bilgi, belge ve verileri (elektronik olanlar dâhil) ile mali yönetim ve iç kontrol sistemleri oluşturmaktadır.
Bu hususlarla ilgili denetim sonucunda denetim görüşü oluşturmak üzere yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edilmiştir.
DENETİM GÖRÜŞÜ
Orman Genel Müdürlüğü Döner Sermaye İşletmesi 2021 yılına ilişkin yukarıda belirtilen ve kamu idaresi tarafından sunulan, geçerli finansal raporlama çerçevesi kapsamındaki mali rapor ve tablolarının tüm önemli yönleriyle doğru ve güvenilir bilgi içerdiği kanaatine varılmıştır.
DENETİM BULGULARI
Raporda yer alan bulgular, denetimler sonucunda tespit edilen hususlara kamu idaresi tarafından verilen cevapların değerlendirilmesi suretiyle düzenlenmiştir.