Şehir Hastanelerinin Muhasebe İşlemlerinde Tespit Edilen Eksiklikler (Sayıştay)

BULGU: Şehir Hastanelerinin Muhasebe İşlemlerinde Tespit Edilen Eksiklikler

2021 Yılı Sayıştay Denetim Raporları – Genel Bütçeli İdareler ve Tesisleri

Şehir Hastanelerine ilişkin muhasebe kayıtlarında Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği (GYMY), Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliği (MYMY) ile 08.07.2015 tarih ve 29410 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “Kamu Özel İşbirliği Uygulamalarının Muhasebe İşlemleri” başlıklı Muhasebat Genel Müdürlüğü Genel Tebliği (Sıra No: 45)’nde yer alan hükümlere aykırı hususlar bulunmaktadır.
Şehir Hastaneleri Sözleşmelerinde Görevli Şirkete Verilmesi Öngörülen Garanti Tutarların Muhasebeleştirilip Raporlanmaması
Şehir hastaneleri sözleşmelerine ek “Ödeme Mekanizması” başlıklı EK-18’de belirlenen ve İdare tarafından görevli şirkete taahhüt edilen talep garantileri nazım hesaplar kullanılarak muhasebeleştirilmemekte ve bilanço dipnotlarında gösterilmemektedir.
45 sıra No.lu Muhasebat Genel Müdürlüğü Genel Tebliği’nin 8’inci maddesinde, işletmeci/görevli şirket/yükleniciye kamu hizmetinin sunumu ile ilgili olarak sözleşme ile işletme süresi boyunca verilen garantilerden ilgili kamu idaresince hesaplanan ödenmesi muhtemel tutarların 930-Verilen Garantiler Hesabına borç, 931-Verilen Garantiler Karşılığı Hesabına alacak kaydedileceği belirtilmiştir.
MYMY’nin 930-Verilen Garantiler Hesabına ilişkin “Hesabın niteliği” başlıklı 482’nci maddesinde de, söz konusu hesabın ilgili mevzuatı uyarınca verilen talep garantileri ve bunlardan yerine getirilenlerin izlenmesi için kullanılacağı belirtilmiştir.
Bakanlığın muhasebe kayıtları üzerinde yapılan incelemede, şehir hastaneleri sözleşmeleri kapsamında görevli şirketlere taahhüt edilen talep garantisi miktar ve tutarlarının muhasebeleştirilmediği ve bilanço dipnotlarında gösterilmediği görülmüştür.
Bu itibarla, KÖİ modeli kapsamında yapılan şehir hastaneleri için görevli şirketlere taahhüt edilen talep garantisi tutarlarının yukarıda adı geçen nazım hesaplar kullanılarak zamanında tam, doğru ve gerçeğe uygun değerler üzerinden muhasebeleştirilip bilanço dipnotlarında gösterilmesi gerekmektedir.
Hizmete Giren Şehir Hastanelerine Ait Bazı Varlık ve Yükümlülüklerin Hatalı Kayıt Edilmesi, Kira Ödemelerinin Hatalı Muhasebeleştirilmesi ve Muhasebe İçi Envanter İşlemlerinin Yapılmaması
Hizmete giren şehir hastanelerinden kaynaklanan bazı varlık ve yükümlülükler ile envanter işlemlerinin, GYMY, MYMY ile 45 sıra No.lu Muhasebat Genel Müdürlüğü Genel Tebliği’ne uygun muhasebeleştirilmediği görülmüştür.
GYMY’nin 25’inci maddesi gereğince; finansal kiralama işlemine konu varlıkların gerçeğe uygun değeri ile kira ödemelerinin bugünkü değeri karşılaştırılır ve muhasebeleştirme düşük olan değer üzerinden yapılır. Sözleşme gereği kiralayana ödenecek toplam tutar mali borç olarak kaydedilir. Finansal kiralama borçlanma maliyeti ise ilgili oldukları dönemde gider kaydedilmek üzere ayrı bir hesapta izlenir. Finansal kiralama sözleşmeleri için yapılan her türlü ücret, komisyon, servis ücreti, vergi ve benzeri giderler, borç hesaplarıyla ilişkilendirilmeksizin gider ve bütçe gideri olarak kaydedilir. Mevzuatı uyarınca yap-kirala-devret modeli ile edinilen maddi duran varlıklar da finansal kiralama işlemi olarak değerlendirilir. Toplam finansal kiralama borcu, varlığa ve finansal kiralama borçlanma maliyetine dağıtılarak muhasebeleştirilir.
MYMY’nin 307-Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar Hesabının niteliğine dair 231’inci maddesinde; hesabın, kamu idarelerinin finansal kiralama işlemlerinden doğan ve vadesi bir yılı geçmeyen borçları ile uzun vadeli yabancı kaynaklar ana hesap grubu içindeki finansal kiralama işlemlerinden borçlar hesabında kayıtlı tutarlardan faaliyet dönemi sonunda vadesi bir yılın altına inenlerin izlenmesi için kullanılacağı ifade edilmektedir.
Aynı Yönetmelik’in, 308-Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri Hesabının niteliğini düzenleyen 233’üncü maddesinde; hesabın, finansal kiralama işlemlerinden kaynaklanan ve vadesi bir yılı geçmeyen henüz ödenmemiş borçlanma maliyetleri ile uzun vadeli yabancı kaynaklar ana hesap grubu içindeki ertelenmiş finansal kiralama borçlanma maliyetleri hesabında kayıtlı tutarlardan faaliyet dönemi sonunda vadesi bir yılın altına inenlerin izlenmesi için kullanılacağı belirtilmiştir. Hesaba ilişkin işlemleri düzenleyen 234’üncü maddede ise; finansal kiralama borçlanma maliyetlerinden ilgili aya isabet eden kısmının ay sonlarında bu hesaba alacak, 630-Giderler Hesabına borç kaydedileceği hüküm altına alınmıştır.
Yine mezkur Yönetmelik’te 630-Giderler Hesabına alacak kaydı yapılmasına yalnızca hesabın yardımcı hesaplarında yapılan hataların düzeltilmesi ve yıl sonunda hesabın borç bakiyesinin 690-Faaliyet Sonuçları Hesabına aktarılması hallerinde izin verilmektedir.
Yukarıda adı geçen Genel Tebliğ’in 11’inci maddesinde yap-kirala-devret modelinde varlık ve yükümlülüklere ilişkin muhasebe kayıtlarının düzeni belirlenmiştir. Genel Tebliğ hükümleri doğrultusunda yapılması gereken muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olmalıdır:
– Yapımı tamamlanan ve idare tarafından kabulü yapılan kiralamaya konu maddi duran
varlıklar için yapılacak ilk kayıt;
Şekil 1: İdare Tarafından Kabulü Yapılan Finansal Kiralamaya Konu Duran Varlıklar İçin
Yapılacak İlk Muhasebe Kaydı

– Dönem sonlarında vadesi bir yılın altına inen kira tutarları ile borçlanma maliyetlerinin
407 ve 408 No.lu hesaplardan 307 ve 308 No.lu hesaplara aktarılması;
Şekil 2: Finansal Kiralamadan Doğan Mali Borçlar ve Borçlanma Maliyetlerine İlişkin Dönem
Sonlarında Yapılacak Muhasebe Kaydı

– Borçlanma maliyetlerinin ilgili olduğu aya ait kısmının ay sonlarında giderleştirilmesi;
Şekil 3: Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetlerine İlişkin Giderleştirme Muhasebe Kaydı

– Kira bedeli ödemelerinin muhasebeleştirmeleri (kayıtlarda vergi ve benzeri kesintiler göz ardı edilmiştir.);
Şekil 4: Finansal Kiralamaya Konu Duran Varlıklara İlişkin Kira Bedeli Ödemelerinin Muhasebe Kaydı

Aktarılan hükümler doğrultusunda yapılan denetimlerde aşağıdaki tespitler yapılmıştır:
İşletme dönemine geçilen İstanbul İkitelli Entegre Sağlık Kampüsü, Konya Karatay Entegre Sağlık Kampüsü ve Tekirdağ Sağlık Yerleşkesi, Elazığ Entegre Sağlık Kampüsü ve Eskişehir Şehir Hastanesine ilişkin 25 Maddi Duran Varlıklar ve 30/40 Kısa/Uzun Vadeli İç Mali Borçlar hesap gruplarına herhangi bir kaydın yapılmadığı; dolayısıyla bu projelere dair kısa ve uzun vadeli mali yükümlülüklerin, borçlanma maliyetlerinin, edinilen maddi duran varlıkların ve amortisman ile kur farklarının mali tablolarda gösterilemediği; yıl içi kullanım bedeli ödemelerinin ise 630-Giderler Hesabına kaydedilmek suretiyle doğrudan giderleştirildiği görülmüştür.
Hizmete giren şehir hastanelerinde işletme dönemine geçişte yapılması gereken ilk muhasebe kayıtlarının mevzuat hükümlerine uygun olmamasından ve sonradan düzeltici kayıtların yapılmamasından dolayı bazı şehir hastanelerinde; edinilen maddi duran varlıkların 252-Binalar Hesabına, yüklenilen kısa ve uzun vadeli mali borçların 307 ve 407 no.lu Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar hesaplarına, borçlanma maliyetlerinin ise 308 ve 408 no.lu Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri hesaplarına doğru tutarlarla kaydedilmediği, mali borçlardan içinde bulunulan faaliyet dönemini izleyen dönemde ödenecek kısımların ve borçlanma maliyetlerinden takip eden dönemde giderleştirilecek kısımların dönem sonunda ilgili kısa vadeli yabancı kaynak hesabına aktarılamadığı, borçlanma maliyetlerinden içinde bulunulan aylara isabet eden kısımlarının ise düzenli olarak giderleştirilmediği tespit edilmiştir.
25.01.2020 tarih ve 31019 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Sağlık Bakanlığınca Kamu Özel İş Birliği Modeli ile Tesis Yaptırılması, Yenilenmesi ve Hizmet Alınmasına Dair Uygulama Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik kapsamında 2020 yılında İdare ile bazı şehir hastanelerinin görevli şirketleri arasında kullanım bedeli revizyonu mutabakatları yapılmıştır. Bahsi geçen mutabakatlarla beraber proje sözleşmelerinde yeni net bugünkü değer, sözleşme bedeli ve kullanım bedeli tavan ve taban tutarlarını içeren tadiller yapılmıştır. Yapılan hesaplamalar sonucu bulunan ve sözleşmelere tadil olarak eklenen tutarların 30 Kısa Vadeli İç Mali Borçlar ve 40 Uzun Vadeli İç Mali Borçlar hesap gruplarındaki ilgili hesapların bakiyelerini güncelleştirmeye yönelik muhasebe kayıtlarının yapılması gerekmektedir. Ancak bazı şehir hastanelerinde kullanım bedeli revizyonu mutabakatlarına ilişkin gerekli kayıtların yapılmadığı görülmüştür.
Şehir hastanelerinin kullanım bedeli ödemelerinin hakedişlerinde 630-Giderler Hesabının borçlandırıldığı, daha sonra ise bu tutarların 307-Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar Hesabına borç, 630-Giderler Hesabına alacak kaydedilerek muhasebeleştirildiği görülmüştür. Ancak MYMY’nin zikredilen hükümlerinde geçtiği üzere, 630-Giderler Hesabına alacak kaydı yapılabilecek haller tahdidi olarak sayılmıştır. Nitekim kullanım bedeli ödemelerinde görüldüğü gibi 630-Giderler Hesabının aracı bir hesap mahiyetinde kullanımına cevaz veren bir düzenleme mevcut değildir. Bu bağlamda kullanım bedeli ödemelerinde doğrudan 307-Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar Hesabının borçlandırılmaması 630- Giderler Hesabının gereksiz kullanımlarına neden olmaktadır.
Sonuç olarak, hizmete giren şehir hastanelerine ilişkin varlık ve yükümlülükler ile envanter işlemlerine ilişkin muhasebe kayıtlarının mevzuata uygun yapılmaması ya da eksik yapılması ve kayıt düzeninin uygun olmaması sebebiyle; bilançoda 25 Maddi Duran Varlıklar ile 30 Kısa Vadeli İç Mali Borçlar ve 40 Uzun Vadeli İç Mali Borçlar hesap gruplarındaki ilgili hesaplar fiili durumu tam ve doğru olarak göstermemekte, faaliyet hesaplarında ise hatalı muhasebeleştirmeler meydana gelmektedir.
Finansal Kiralama İşlemlerinden Doğan Mali Borçların ve Borçlanma Maliyetlerinin Hatalı Sunulması
KÖİ modeli kapsamında gerçekleştirilen finansal kiralama işlemlerine ilişkin borçların ve borçlanma maliyetlerinin kaydedildiği hesapların bakiyeleri, değerleme yapılmaması sebebiyle bilançoda hatalı olarak sunulmaktadır.
GYMY ve MYMY düzenlemeleri çerçevesinde finansal kiralama işlemine konu varlıkların muhasebeleştirilmesinde, varlığın gerçeğe uygun değeri ile kira ödemelerinin bugünkü değeri karşılaştırılır ve düşük olan değer üzerinden muhasebeleştirme yapılır. Sözleşme gereği kiralayana ödenecek toplam tutar mali borç olarak kaydedilir. Finansal kiralama borçlanma maliyeti ise ilgili oldukları dönemde gider kaydedilmek üzere ayrı bir hesapta izlenir. Toplam finansal kiralama borcu, varlığa ve finansal kiralama borçlanma maliyetine dağıtılarak muhasebeleştirilir.
İlgili hesapların işleyişine ilişkin ayrıntılı düzenlemeler Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliği’nde yapılmıştır. MYMY’nin 307-407 No.lu Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar hesapları ve 308-408 no.lu Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri hesaplarının işleyişi ile ilgili maddelerinin konu ile ilgili düzenlemeleri aşağıdaki gibidir:
307-407 Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar Hesabı (MYMY: Madde 232- Madde 317)
“Finansal kiralama işlemlerinden borçlar hesabına ilişkin alacak ve borç kayıtları aşağıda gösterilmiştir:
a) Alacak
3) Finansal kiralama işlemlerinden borçlar hesabında kayıtlı yabancı para cinsinden borçlara ait bakiyelerin ay sonu Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz satış kuru üzerinden değerlemesi sonucunda oluşan kur artışı farkları bu hesaba alacak, 630-Giderler Hesabına borç kaydedilir.
b) Borç
2) Finansal kiralama işlemlerinden borçlar hesabında kayıtlı yabancı para cinsinden borçlara ait bakiyelerin ay sonu Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz satış kuru üzerinden değerlemesi sonucunda oluşan kur azalışı farkları bu hesaba borç, 600-Gelirler Hesabına alacak kaydedilir.”
308-408 Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri Hesabı (-) (MYMY: Madde 234- Madde 319)
“Ertelenmiş finansal kiralama borçlanma maliyetleri hesabına ilişkin borç ve alacak kayıtları aşağıda gösterilmiştir:
a) Borç
3) Ertelenmiş finansal kiralama borçlanma maliyetleri hesabında kayıtlı yabancı para cinsinden tutarların ay sonu Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz satış kuru üzerinden değerlemesi sonucunda oluşan kur artışı farkları bu hesaba borç, 600-Gelirler Hesabına alacak kaydedilir.
b) Alacak
2) Ertelenmiş finansal kiralama borçlanma maliyetleri hesabında kayıtlı yabancı para cinsinden tutarların ay sonu Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz satış kuru üzerinden değerlemesi sonucunda oluşan kur azalışı farkları bu hesaba alacak, 630-Giderler Hesabına borç kaydedilir.”
Yabancı para cinsi üzerinden gerçekleştirilen finansal kiralama işlemlerinde ilgili hesaplarda kayıtlı borçlar ve borçlanma maliyetleri için her ay sonunda Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz satış kuru üzerinden değerleme yapılarak oluşacak artış veya azalışların kar veya zarar hesaplarına kaydedilmesi öngörülmüştür.
İdarenin taraf olduğu yap-kirala-devret sözleşmeleri ilk halleriyle yabancı para üzerinden veya sabit bir bedel üzerinden imzalanmış sözleşmeler değildir. Söz konusu sözleşmelerde kullanım bedeli ödemeleri, sözleşme ekinde yer alan formül içeriğinde yer alan enflasyon ve döviz kuru bileşenleri dikkate alınarak üçer aylık dönemlerle revize kullanım bedeli olarak hesaplanmaktadır.
Bununla birlikte, Sağlık Bakanlığınca Kamu Özel İş Birliği Modeli ile Tesis Yaptırılması, Yenilenmesi ve Hizmet Alınmasına Dair Uygulama Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik kapsamında 2020 yılında İdare ile bazı şehir hastanelerinin görevli şirketleri arasında kullanım bedeli revizyonuna ilişkin sözleşme değişikliği mutabakatları yapılmıştır. Bahsi geçen mutabakatlarla beraber kullanım bedeli için taban ve tavan tutarlar belirlenmiş, kullanım bedelleri döviz cinsinden belli bir aralıkta sabitlenmiştir. Ayrıca bazı mutabakatlarda yapılan hesaplama sonucu bulunan taban ve tavan tutarları birbirine eşittir. Bu doğrultuda, kullanım bedeli revizyonuna ilişkin mutabakat ile değişiklik yapılan sözleşmelerde taahhüt edilen kullanım bedeli tutarları özü itibarıyla, MYMY’nin yukarıda yer verilen hükümlerine tabi olacak şekilde yabancı para cinsinden borç mahiyeti kazanmıştır.
Mevcut uygulamada finansal kiralama bedeli ödemelerinde, bulgunun bir önceki bendinde belirtildiği üzere, ödenecek bedel mevzuata aykırı olarak ilk önce gider hesaplarına alınıp daha sonra bu gider kayıtları finansal kiralama hesapları kullanılarak ters kayıtla kapatılmaktadır. Söz konusu kapatma işlemi sırasında sadece 307 ve 308 No.lu hesaplarda ilk kullanım bedellerine ilişkin tutarlar giderler hesabından düşülmektedir. Dolayısıyla ödenen kullanım bedelinin büyük bir kısmı finansal kiralama işlemine ilişkin hesaplarla ilişkilendirilmeden doğrudan gider yazılmış olmaktadır. Dolayısı ile hem bilançoda İdarenin mevcut borç stoku gerçek değeri ile gösterilmemekte hem de faaliyet sonuçları tablosunda gider kalemleri hatalı tutarlar ile sunulmaktadır.
Söz konusu muhasebe uygulamasının mevzuata uygun olarak gerçekleştirilebilmesi için ilk olarak 307, 308, 407 ve 408 No.lu hesaplarda yer alan tutarlarda, ödenecek kullanım bedellerinin gerçek tutarları dikkate alınarak değerleme yapılması gerekmektedir.
Bu itibarla; kullanım bedeli revizyonuna dair mutabakat yapılan projelere ilişkin muhasebeleştirmelerde MYMY’nin yabancı para cinsinden borçlara ilişkin değerleme hükümlerinin uygulanması, mutabakat yapılmayan finansal kiralama sözleşmeleri için de ilgili Yönetmelik’te değerleme yapılmasını öngören düzenlemeler yapılması gerekmektedir.