Ticari Faaliyet Kapsamına Girmeyen Mal ve Hizmet Alımları ile Yapım İşlerine İlişkin Katma Değer Vergisinin İndirim Konusu Yapılması (Sayıştay)

BULGU: Ticari Faaliyet Kapsamına Girmeyen Mal ve Hizmet Alımları ile Yapım İşlerine İlişkin Katma Değer Vergisinin İndirim Konusu Yapılması

2024 Yılı Sayıştay Denetim Raporları – Özel Bütçeli İdare

Ticari faaliyet kapsamına girmeyen mal ve hizmet alımları ile yapım işlerine ilişkin ödenen katma değer vergisinin (KDV) indirim konusu yapılmasının mümkün olmamasına rağmen 191 İndirilecek KDV hesabına kaydedilmek suretiyle indirim konusu yapıldığı tespit edilmiştir. Buradan hareketle, yapılan harcamaların katma değer vergisi ile ilişkisinin doğru kurulmaması sonucunda indirilecek katma değer vergisinin yüksek boyutlara ulaşıp verginin dönemler arasında yüksek tutarlı olarak devretmesine sebebiyet verildiği görülmüştür.

Maden Tetkik Arama Genel Müdürlüğü, Enerji Bakanlığına bağlı özel bütçeli bir kurum olup; “Özel Bütçe” 5018 sayılı Kanun’un “Bütçe türleri ve kapsamı” başlıklı 12’nci maddesinde “bir bakanlığa bağlı veya ilgili olarak belirli bir kamu hizmetini yürütmek üzere kurulan, gelir tahsis edilen, bu gelirlerden harcama yapma yetkisi verilen, kuruluş ve çalışma esasları kanunla veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesiyle düzenlenen” kamu idaresi olarak tanımlanmıştır.

Kurum, çerçevesi mevzuatla çizilmiş olan görev alanında, yaptığı faaliyetler ile kamu hizmeti yürütmektedir. Bu kapsamda, merkezi yönetim bütçe kanunu ile kendisine verilen bütçe ile harcamalarını finanse etmektedir. Yapılan harcamaların katma değer vergisi açısından kamu hizmeti olarak ele alınması gerekmektedir. Nitekim, bu durum katma değer vergisi mevzuatında da açıkça düzenlenmiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Verginin konusunu teşkil eden işlemler” başlıklı 1’inci maddesinde; “Türkiye’de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir” denildikten sonra, “1. Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler” ifadelerine yer verilmiş ve devamında Kamu Kurumlarınca sunulanlar ile ilgili olarak ise;

g) Genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri,

Ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliği Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanunu’nda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edilir.

Bu faaliyetlerin kanunların veya resmî makamların gösterdiği gerek üzerine yapılması, bunları yapanların hukuki statü ve kişilikleri, Türk tabiyetinde bulunup bulunmamaları, ikametgah veya işyerlerinin yahut kanuni merkez veya iş merkezlerinin Türkiye’de olup olmaması işlemlerin mahiyetini değiştirmez ve vergilendirmeye mani teşkil etmez.” ifadelerine yer verilmiştir. Buna göre yasal metinden de anlaşılacağı üzere kamu kurumlarınca sağlanan ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikte olmayan teslim ve hizmetler KDV’nin konusuna girmemektedir.

Nitekim söz konusu madde ile yapılan düzenlemenin ayrıntısı, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin verginin konusuna ilişkin “Kamu Kurum ve Kuruluşları, Dernek ve Vakıflar ile Mesleki Kuruluşların Vergilendirilmesi” başlıklı (I/B-2) bölümünde açıkça yer almıştır. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin “Kamu Kurum ve Kuruluşları, Dernek ve Vakıflar ile Mesleki Kuruluşların Vergilendirilmesi” başlıklı bölümünde; “3065 sayılı Kanunun (1/3-g) maddesinde sayılan; genel bütçeye dâhil idareler, özel bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyet kapsamına girmeyen, kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri vergiye tabi değildir.” ifadesi ile bahse konu husus daha net bir şekilde açıklanmıştır.

3065 sayılı Yasa’nın “Vergi indirimi” başlıklı 29/1 inci maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler sırasında hesaplanan KDV ile ithalat sırasında ödenen KDV’yi indirebilecekleri hükme bağlanmıştır. Ancak; mezkûr Kanun’un 30/a maddesine göre, vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan KDV’nin indirimi mümkün değildir. Ayrıca yine mezkûr Kanun’un 33/1’inci maddesinde “Bu Kanuna göre indirim hakkı tanınan işlemlerle indirim hakkı tanınmayan işlemlerin bir arada yapılması halinde, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin ancak indirim hakkı tanınan işlemlere isabet eden kısmı indirim konusu yapılır.” denilmiştir. Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde Kurumun indirilecek KDV ve dolayısıyla Devreden KDV uygulamalarının hatalı olduğu açıkça görülmektedir.

Kurum, maden arama faaliyetlerinde yaptığı işlemleri üç farklı biçimde gerçekleştirmektedir. Bunları şu şekilde sınıflandırmak mümkündür:

Kurumun kendi ruhsat sahasında, kurumun bütçe imkanlarıyla gerçekleştirilen maden arama faaliyetleri,

Kurumun kendi ruhsat sahasında, sondaj hizmeti satın alarak gerçekleştirilen maden arama faaliyetleri,

Başka ruhsat sahasında, kurumun kendi imkanlarıyla, ücret karşığında sağladığı maden arama faaliyetleri,

Yer verilen maden arama faaliyetlerinin gerçekleştirme biçimine göre, yapılan harcamaların katma değer vergisi karşısındaki durumu da değişiklik göstermektedir. Kurumun, kendisine mevzuatla verilen kamu hizmetini gerçekleştirmek için kendi ruhsat sahasında, kendi bütçe imkanlarıyla yaptığı faaliyet katma değer vergisinden istisna, özel sektöre ya da başka bir kamu kurumuna ücret karşılığında sağladığı maden arama faaliyetleri ise katma değer vergisinin doğmasını gerektirmektedir.

Ancak, Kurum’un katma değer vergisi uygulamasında yukarıda açıklanan faaliyetin niteliği dikkate alınmadan, bütün harcamalar katma değer vergisine tâbiymiş gibi ele alınmaktadır. Bunun sonucu olarak, katma değer vergisinin muhasebeleştirilmesinde kullanılan hesaplar yanlış kullanılarak, mali tabloların hatalı sonuçlar üretmesine sebebiyet verilmektedir.

Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliği’nin “191 İndirilecek katma değer vergisi hesabı” başlıklı 125’inci maddesinde, bu hesabın; “katma değer vergisi mükellefi kamu idarelerince katma değer vergisi mükellefiyetine konu mal ve hizmet satın alınması sırasında ilgililere ödenen katma değer vergisi” için, “391 Hesaplanan katma değer vergisi hesabı” başlıklı 303’üncü maddesinde ise, bu hesabın; “katma değer vergisi mükellefi kamu idarelerince teslim edilen mal veya ifa edilen hizmetler üzerinden hesaplanan katma değer vergisi” için kullanılacağı belirtilmiştir. Buna ek olarak, ay sonlarında bu iki hesabın birbirine mahsup edilip, verginin ödenmesi ya da devretmesine yönelik belirlemenin yapılacağı ifade edilmektedir. Hesaplanan KDV’nin, İndirilecek KDV’den büyük olması neticesinde kalan tutarın 360 Ödenecek Vergi Fonlar Hesabı’na kaydedilip ödenecek vergi olarak muhasebeleştirileceği, tersi durumda ise 190 Devreden Katma Değer Vergisi Hesabı’na kaydedilip diğer dönemlere devredeceği düzenlenmiştir.

Kamu idaresinde, faaliyet ayrıştırması yapılmayıp bütün harcamalardan doğan katma değer vergisi 191 İndirilecek KDV hesabında muhasebeleştirilmektedir. Aynı ölçüde 391 Hesaplanan KDV oluşmadığı için 190 no’lu hesaba aktarılan Devreden KDV tutarları yüksek boyuta ulaşmaktadır.

2022 ve 2023 raporlarında da yer alan söz konusu hatalı hususa ilişkin 190 Devreden KDV hesabının borç kalanında yer alan ve dönemler itibarıyla aktarılan tutar; 266.739.961,26 TL’den 520.918.078,65 TL’ye ulaşarak 1 yılda %100’e yakın bir oranda artış göstermiş ve uygulamanın sürdürülemez olduğu değerlendirmesi yapılmıştı. 2024 yılına gelindiğinde yapılan denetimler neticesinde uygulamanın bulguda vurgulanan noktalar doğrultusunda değiştirildiği, 190 Devreden KDV hesabının borç kalanında ise 540.421.841,78 TL bakiye oluşmuş artış hızının yavaşlatıldığı görülmüştür. Artış hızının yavaşlamasına rağmen 190 Devreden KDV hesabında yer alan hatalı tutarın mali tablonun hatalı sonuç üretmesi açısından hala önemli bir tutar olması nedeniyle ve bu hesapların yanlış kullanılmasından dolayı mal ve hizmet alımlarında ve satışlarında 630 Giderler Hesabı ya da ilgili varlık hesaplarının kullanılması gerektiği halde kullanılmaması neticesinde hem faaliyet sonuçları tablosu hem de bilanço hatalı sonuç üretmektedir. Söz konusu hususun raporda yer almasının uygulama akıbetinin izlenmesi açısından önemli olduğu değerlendirilmektedir.