Yap-İşlet-Devret Modeli İle Gerçekleştirilen Otoyol Projelerinde Hizmet İmtiyaz Varlığı ve Gelecek Dönemlere Ait Muhtemel Vazgeçilen Gelirlerin Gerçek Değerleriyle Mali Tablolarda Yer Almaması (Sayıştay)

BULGU: Yap-İşlet-Devret Modeli İle Gerçekleştirilen Otoyol Projelerinde Hizmet İmtiyaz Varlığı ve Gelecek Dönemlere Ait Muhtemel Vazgeçilen Gelirlerin Gerçek Değerleriyle Mali Tablolarda Yer Almaması

2022 Yılı Sayıştay Denetim Raporları – Özel Bütçeli İdare

Yap-işlet-devret modeli ile gerçekleştirilen otoyol projelerinde hizmet imtiyaz varlığı ve gelecek dönemlere ait muhtemel vazgeçilen gelire ilişkin muhasebe kayıtlarının mali tablolarda gerçek değerleriyle yer almadığı görülmüştür.
Muhasebat Genel Müdürlüğünün 45 sıra no.lu Genel Tebliği’nde, Kamu Özel İşbirliği (KÖİ) uygulamalarının muhasebe işlemleri düzenlenmiştir.
Anılan Tebliğ’in “Yap-İşlet-Devret Modelinde Varlık ve Yükümlülük Kayıtları” başlıklı 7’nci maddesinin birinci fıkrasında, yapımı tamamlanarak işletme süresi başlayan hizmet imtiyaz varlığının, 256-Hizmet İmtiyaz Varlıkları Hesabına borç; gelecekte elde edilmesi muhtemel vazgeçilen gelirin, içinde bulunulan faaliyet dönemini takip eden dönemlerde gelir kaydedilecek kısmının 480-Gelecek Yıllara Ait Gelirler Hesabına, sonraki aylarda tahakkuk ettirilmesi gereken kısmının ise, 380-Gelecek Aylara Ait Gelirler Hesabına alacak kaydedileceği belirtilmektedir.
Aynı fıkrada, gelecekte elde edilmesi muhtemel vazgeçilen gelir, sözleşmeye esas dokümanlarda yer alan görevli şirket tarafından hesaplanmış yatırımların işletilmesinden elde edilmesi muhtemel gelir olarak tanımlanmıştır. Bu itibarla, söz konusu projeler açısından gelecekte elde edilmesi muhtemel vazgeçilen gelirin asgari tutarı, uygulama sözleşmesinde İdarece işletme dönemi boyunca verileceği öngörülen talep garantilerinin toplam tutarını ifade etmektedir.
Diğer taraftan, Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği’nin “Yabancı Para Cinsinden Yapılan İşlemler ve Kur Değişiklikleri” başlıklı 19’uncu maddesinde, yabancı paralar ve yabancı para cinsinden izlenen varlıkların, raporlama tarihinde Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasınca (TCMB) belirlenen ilgili döviz kuru üzerinden değerlemeye tabi tutulacağı ve değerleme günündeki kur üzerinden muhasebe kayıtlarında gösterileceği hüküm altına alınmıştır.
İşletmeler Dairesi Başkanlığınca işletmeye açılan KÖİ projeleriyle ilgili muhasebe kayıtlarına esas teşkil etmek üzere hazırlanan ve Strateji Geliştirme Dairesi Başkanlığına bildirilen “Kamu-Özel İşbirliği Projelerine İlişkin Garanti Ödeme Tahmin Tablosu”nda yer alan gelecekte elde edilmesi muhtemel vazgeçilen gelir tutarının yani Görevli Şirketlerin işletme süresi boyunca elde edeceği asgari gelirin 31.12.2022 tarihli TCMB döviz satış kurları itibarıyla hesaplandığı görülmüştür.
Ancak, Kamu İdaresinin 2022 yılı bilançosu incelendiğinde, 256-Hizmet İmtiyaz Varlıkları Hesabında kayıtlı olan tutarın 48.752.900.700,20 TL olarak yer aldığı ve söz konusu tutarın Görevli Şirketlerin yapmış olduğu yatırım tutarları toplamı olduğu görülmektedir.
Dolayısıyla, söz konusu projelerde hizmet imtiyaz varlığına ilişkin muhasebe kayıtlarının gelecekte elde edilmesi muhtemel vazgeçilen gelir esas alınarak yapılmamış olması, mali tablolarda 256-Hizmet İmtiyaz Varlıkları Hesabı ile gelecek dönemlere ait gelirlerin izlendiği 380-Gelecek Aylara Ait Gelirler Hesabının ve 480-Gelecek Yıllara Ait Gelirler Hesabının noksan görünmesine yol açmaktadır.
Hizmet imtiyaz varlıklarının muhtemel vazgeçilen gelirler esas alınarak 256-Hizmet İmtiyaz Varlıkları Hesabına kaydedilmemesi, karşılıklı hesap olarak çalışan 380-Gelecek Aylara Ait Gelirler Hesabı ve 480-Gelecek Yıllara Ait Gelirler Hesabının gelecekte elde edilmesi muhtemel vazgeçilen geliri yansıtmamasına ve tutarsızlığa yol açmaktadır. Zira, 380
ve 480 nolu hesapların tanımı ve anılan Tebliğ uyarınca, söz konusu hesaplara gelecek dönemlere ait gelirlerin kaydedilmesi gerekmektedir.
Kamu İdaresi tarafından, bulgu konusu muhasebe kayıtlarının Tebliğ’de belirtilen şekilde oluşturulduğu, ancak; Hazine ve Maliye Bakanlığı Muhasebat Genel Müdürlüğünden alınan 13.02.2018 tarih ve 2998 sayılı yazıda 45 sıra nolu Genel Tebliğin 7’nci maddesine ilişkin olarak tereddütlerin oluştuğu ve gerçeğe uygun değerin tespit edilmesindeki en önemli unsurun maliyet bedeli olduğu belirtilerek kayıtların yeniden oluşturulmasının istenildiği ve Muhasebat Genel Müdürlüğünden gelen yazı üzerine muhasebe kayıtlarının yeniden oluşturulduğu ifade edilmiştir.
13.02.2018 tarih ve 2898 sayılı Muhasebat Genel Müdürlüğü yazısında, 45 Sıra no.lu Genel Tebliğ hükümlerinin uygulanmasında oluşan tereddütleri gidermek amacıyla, hizmet imtiyaz varlıkları için gerçeğe uygun değerin tespit edilmesindeki en önemli unsurun maliyet bedeli olduğunun ve kayıtların bu yönde revize edilmesi gerektiğinin ifade edilmesi üzerine, Genel Müdürlükçe söz konusu projelere ilişkin hizmet imtiyaz varlığı kayıtları yapım maliyeti esas alınarak güncellenmiştir.
Söz konusu yazıya istinaden, 256-Hizmet İmtiyaz Varlıkları Hesabında kayıtlı olan tutar, yatırım maliyeti esas alınarak güncellenmiş olup 2019 ve 2020 yılı içerisinde, bahsi geçen muhasebe kaydında herhangi bir değişiklik yapılmamıştır. 2021 ve 2022 yılında ise söz konusu tutar tekrar güncellenmiştir.
Yapılan açıklamalar uyarınca, hizmet imtiyaz varlıkları için gerçeğe uygun değerin tespit edilmesindeki en önemli unsurun maliyet bedeli olduğu ve muhasebe kayıtlarının bu doğrultuda güncellenmesi gerektiği düşünülüyorsa, bu hususun Bakanlık Yazısı yerine ilgili Tebliğ hükümlerinde değişiklik yapılması suretiyle gerçekleştirilmesi gerektiği değerlendirilmektedir. Zira, mevcut durumda Muhasebat Genel Müdürlüğünün yazısına istinaden güncellenen muhasebe kayıtları ile söz konusu Tebliğ hükümleri örtüşmemektedir.
Söz konusu projelerde hizmet imtiyaz varlığına ilişkin muhasebe kayıtlarının gelecekte elde edilmesi muhtemel vazgeçilen gelir yerine, yatırımın maliyeti esas alınarak yapılmış olması, yukarıda da ifade edildiği üzere, mali tablolarda 256-Hizmet İmtiyaz Varlıkları Hesabının, gelecek dönemlere ait gelirlerin izlendiği 380-Gelecek Aylara Ait Gelirler Hesabının ve 480-Gelecek Yıllara Ait Gelirler Hesabının noksan görünmesine yol açmaktadır.
İdare cevabında ayrıca, 01/06/2021 tarih ve 453071 sayılı yazıyla Hazine ve Maliye Bakanlığı Muhasebat Genel Müdürlüğünden tekrar görüş istenildiği, gelen yazıda muhasebe kayıtlarının doğru yapıldığı ve ancak mevzuatın yorumu bakımında tereddütlerin giderilmesine yönelik çalışmaların devam ettiğinin belirtildiği ifade edilmiştir. İdarece gönderilen cevapta, bundan sonraki işlemlerin Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirtilen esaslar doğrultusunda yapılacağı da belirtmiştir.
Sonuç olarak, İdare tarafından Tebliğ hükümlerinin değil Yazının dikkate alınarak işlem yapılması, mali tablolarda yer alan hatanın mevcudiyetini devam etmesine sebebiyet vermektedir.
Bu itibarla, gelecek dönemlere ilişkin mali tabloların doğruluğunu ve güvenilirliğini sağlamak için hizmet imtiyaz varlıklarına ilişkin muhasebe kayıtlarının gelecekte elde edilmesi muhtemel vazgeçilen gelir esas alınarak düzenlenmesinin uygun olacağı düşünülmektedir.